裁判字號：最高行政法院98年判字第789號判決
裁判日期：民國98年07月23日
裁判案由：營業稅及稅捐稽徵法
最高行政法院判決
98年度判字第789號上訴人甲○○上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○上列當事人間營業稅及稅捐稽徵法事件，兩造對於中華民國96年7月12日臺北高等行政法院95年度訴字第4523號判決，各自提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
上訴人甲○○其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人甲○○負擔。
理由
一、上訴人甲○○（即原審原告）非有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）社員，未依法辦理營業登記，即擅於民國89年9月至90年12月間銷售回收廢鐵予桂宏企業股份有限公司（下稱桂宏公司），銷售額合計新臺幣（下同）68,806,744元（不含稅），未依規定開立憑證，卻由二資社開立統一發票交付桂宏公司充當進貨憑證，案經財政部賦稅署查獲，移上訴人財政部臺灣省北區國稅局（即原審被告，下稱北區國稅局）審理違章成立，核定補徵甲○○營業稅額3,440,337元外，並依行為時營業稅法第51條第1款規定，按所漏稅額處以3倍之罰鍰計10,321,000元（計至百元止）。甲○○不服，申請復查，經北區國稅局以95年5月8日北區國稅法一字第0950011665號復查決定書（下稱原處分）駁回。甲○○仍不服，提起訴願遭決定駁回後，復提起行政訴訟，經原審法院審理後判決：「訴願決定及原處分關於罰鍰逾新臺幣3,440,300元部分均撤銷。原告（即甲○○）其餘之訴駁回。」嗣兩造均不服，分別提起本件上訴。
二、上訴人甲○○起訴主張：北區國稅局未盡調查能事，未識共同運銷實質內涵情況，亦未查明甲○○是否二資社運銷班長之具體證據，一昧指摘甲○○並非二資社社員，堅稱非社員之司庫不可辦理共同運銷，僅依檢察官起訴書即輕率認定甲○○有未辦營業登記而營業之違章，而遽然將其共同運銷額悉數認屬違章，自有未合。甲○○於89及90年度經二資社審核委任為運銷班長，該社並陳報內政部中部辦公室備查，有二資社90年3月6日二資字第028號函可證。甲○○既以二資社運銷班長身分代該社辦理共同運銷事務，自當由該社開立統一發票，並以該社為銷售貨物之納稅義務人。本件臺灣板橋地方法院檢察署以甲○○之行為涉稅捐稽徵法第41條「以不正當方法逃漏稅捐」、商業會計法第71條第1項第1款之「填製不實文書」及刑法第215條、第216條「行使業務上登載不實文書」等刑罰罪嫌提起公訴中，在刑事訴訟程序尚未終結前，北區國稅局即率以行政罰相繩，有違一行為不二罰原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人北區國稅局則以：甲○○係實際從事資源回收業者，非二資社社員，卻經該社指定為運銷班長，未依法辦理營業登記，即擅於89年9月至90年12月間銷售廢鐵予桂宏公司，銷售額合計68,806,744元（不含稅），未依規定開立統一發票，使用二資社總經理 吳招治 所招攬人頭社員，偽充作共同運銷之社員，而由二資社開立統一發票交付桂宏公司充當進貨憑證。甲○○有銷售貨物之事實，為實際營業人。二資社於89、90年度並無申報甲○○個人一時貿易所得，有甲○○綜合所得稅核定資料清單可證，依二資社章程第2條規定，該社係辦理社員資源回收物共同運銷，甲○○非二資社社員，並無共同運銷之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人甲○○之訴。
四、原判決為各上訴人部分勝訴、部分敗訴之判決，係略以：㈠關於本稅部分：
⒈依合作社法相關規定及二資社章程可知，二資社係辦理「
社員」資源回收物共同運銷之運銷合作社；二資社總經理、副總經理、文書、司庫、會計，均不必自社員中產生，係由二資社之理事會通過任用之。故此等人員若未同時具備社員資格，本身從事廢棄物銷售，依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函釋及87年7月14日台財稅第000000000號函釋，自不可適用共同運銷而由二資社開立統一發票予銷售對象。運銷班係由二資社之社員組成，運銷班長理當由各該班社員中產生，若二資社指定非社員者擔任運銷班長，因其未具社員資格，本身從事廢棄物銷售，自亦不可適用共同運銷而由二資社開立統一發票予銷售對象。
⒉甲○○既未具二資社社員資格，且觀之二資社於89、90年
度並未申報甲○○個人一時貿易所得或薪資所得，故甲○○自行銷售回收廢鐵予桂宏公司，不得辦理共同運銷而由二資社開立統一發票予桂宏公司；其非為社員，縱經二資社指定擔任運銷班長，仍無共同運銷而由二資社開立統一發票之適用，否則即牴觸二資社係為辦理「社員」共同運銷之宗旨。
⒊第查，甲○○於89年9月至90年12月間銷售回收廢鐵予桂
宏公司，桂宏公司將貨款匯入二資社開立供甲○○使用之二資社於聯邦商業銀行健行分行帳戶，甲○○將營業稅5%、手續費0.2%及社員費0.6%再轉匯至二資社華僑商業銀行及玉山商業銀行三重分行帳戶，業據甲○○於92年8月19日檢察官訊問筆錄、93年4月19日檢察官訊問筆錄坦承無訛，足見甲○○以個人名義銷售貨物予桂宏公司，甲○○為實際銷售人，並非二資社。
⒋另訴外人吳招治於首揭期間擔任二資社之總經理，以二資
社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生工廠作為進項憑證，並對外招攬或透過他人介紹社員入社，對象不限於真正供貨商，亦不限於實際從事資源回收運銷業務之人，藉以偽充為二資社進貨資料及申報該社員之個人一時貿易所得，幫助部分使用該社發票充當進貨憑證之上開營業人及使用該社社員分散營業額度之實際交易人逃漏相關稅捐。甲○○獨力經營中壢廢鐵場（廢鐵廠設址：桃園縣中壢市○○路○段461之1號），自負盈虧，其自承不認識 吳招治所 提供之人頭社員，並非二資社之社員、也未出任司庫職務。甲○○既為桂宏公司實際交易對象，其非二資社社員，故甲○○係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，其未經營業登記擅自銷售貨物，未依規定開立憑證，卻由二資社開立統一發票交付桂宏公司充當進貨憑證之事實，堪以認定。北區國稅局核定銷售額計68,806,744元（不含稅），洵屬有據，核定補徵營業稅額3,440,337元（68,806,744×5%＝3,440,337），亦無不合。
㈡關於罰鍰部分：
⒈本件甲○○與桂宏公司之交易，均係由非實際銷售人之二
資社代為開立憑證，而二資社均已按期申報並繳納營業稅之事實，為北區國稅局所不爭，況該稅額實際上已由甲○○自行負擔而先匯款給二資社，業如前述。國家營業稅收於外觀上雖未減少，惟因現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故二資社是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響甲○○補繳上開營業稅之義務，甲○○既為實際銷售人而未申報銷售額逃漏銷項稅，自應補繳稅款。
⒉甲○○未依規定申請營業登記而營業，其從事營業活動之
銷貨未給予他人憑證，漏報銷售額之情事，已如前述。是以，關於罰鍰部分，甲○○是否有行為時營業稅法第51條第1款規定漏稅罰之適用？則須檢視國家之稅收是否實質上有短收。畢竟行為罰與漏稅罰為不同之概念，漏稅罰建立在有實際漏稅結果之基礎上。此一問題在本件中之所以重要，其原因在於「實質銷售人固然是甲○○，但是如果交由二資社來申報銷項稅額並繳納其稅額時，則國家在營業稅收並未減少，只不過是法律上之納稅義務人與實質上之稅捐負擔人不同而已」。而在營業稅制之轉嫁設計下，此為正常現象，對國家唯一之危害僅是礙及所得稅之勾稽，此時藉由「行為罰」或「禁止其扣抵進項稅額或不准返還銷項稅」已足充分制裁違規當事人，如再課以漏稅罰，反應手段即屬過當，且背離事務本質。故甲○○銷售貨物而營利，依法應給與他人憑證而未給與，應依稅捐稽徵法第44條之規定受處罰，然而國家應課徵之營業稅實際上並未短少，是本件並未發生實質漏稅之結果，原處分依營業稅法第51條第1款處甲○○以漏稅罰部分即屬無據。依稅捐稽徵法第44條，應就其未給與憑證之總額68,806,744元處5%行為罰，為3,440,300元（計至百元止）。是北區國稅局核定罰鍰逾3,440,300元部分，並非可採。㈢綜上所述，原處分認甲○○未依規定申請營業登記，擅自銷
售貨物銷售額計68,806,744元（不含稅），以北區國稅局核定補徵營業稅額3,440,337元，核屬有據；原處分以北區國稅局核定所處罰鍰10,321,000元，以3,440,300元（計至百元止）範圍內為有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，甲○○訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至原處分逾上開金額所為之罰鍰，於法無據，訴願決定未予糾正，亦有未合，甲○○訴請撤銷，為有理由，應予准許。
五、上訴人甲○○上訴意旨略以：㈠罰鍰：系爭違章案件，臺灣板橋地方法院檢察署以甲○○之
行為涉稅捐稽徵法第41條「以不正當方法逃漏稅捐」等刑罰罪嫌提起公訴中，在刑事判決尚未確定前，第一審裁判雖撤銷漏稅罰，卻尚以稅捐稽稽徵法第44條行為罰相繩，違反行政罰法第26條「一行為不二罰」「禁止雙重處罰原則」之法律原則；又本件尚未核課確定，應有稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之適用。
㈡本稅：按憲法規定人民固有依法納稅之義務，惟本件國家應
收之營業稅並未減少，被上訴人要求納稅義務人就同一租稅客體重複納稅，與租稅法律主義未符，有侵害人民財產權之違誤，且構成公法上不當得利；依實質課稅原則及財政部62年3月21日台財稅第32131號函釋、90年12月24日台財稅字第0900456675號令規定，於計算應補徵營業稅額時，應先扣除以二資社名義溢繳（實際上訴人負擔）之稅款，否則即屬重複課稅，難謂適法等語。
六、上訴人北區國稅局上訴意旨略以：㈠甲○○未依規定申請營業登記而營業、未申報銷售額及應納
稅額，導致相對應之應納稅額減少，已形成短納稅款事實；縱由二資社代為開立發票、按期申報並繳納營業稅，惟該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，業經本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。原判決一方面認為「被上訴人既為實際銷售人而未申報銷售額逃漏銷項稅額，自應補繳稅款。」，另一方面卻又認為「本件並未發生實質漏稅結果，原處分依營業稅法第51條第1款處被上訴人以漏稅罰部分即屬無據。」，有判決理由矛盾、判決不適用法律及判決不依法律之情事。
㈡又本件既有漏稅之事實，自應依營業稅法第51條第1款規定
處漏稅罰，且同法施行細則第52條第2項第1款已明定按查得之資料，以核定補徵之應納稅額為漏稅額。上開規定無立法疏漏，本件違章事實完全符合前揭法令規範範圍，不生所謂規範漏洞問題，應無待補充之立法漏洞，且稅法上法律漏洞之補充，應受重大限制，亦不得超越法律的可能文義解釋，另行創設不同之法律效果；原判決限縮解釋，認應以國家稅收是否實質短收，作為漏稅與否判斷，有判決逾越司法權之違法等語。
七、本院按：㈠有關本案各項爭點之法律判斷，首須理解加值型營業稅制之
規範架構以及在此規範架構下，廢棄物清理合作社制度在實證上之形成背景，茲說明如下：
⒈按所有的消費稅目，若採取加值型稅制時（例如本案所涉
及之營業稅），其形式上之課徵對象均為專業之營業人（實質上之稅負負擔人則是最終之消費者）。而在整個產銷流程中，由上往下，每一產銷環節之營業人均只就加值部分負擔營業稅額，並轉嫁予下游營業人承受，最終由消費者承擔。
⒉以上之產銷流程，由於身處於產銷上游之營業人，其人數
少且有專業性，可由國家課予其登記、設帳及開立憑證之義務，以便國家進行勾稽作業，確保稅源，整個稽徵制度亦得以流暢運作。
⒊不過一旦消費者手中之貨物要重回產銷體系時，從回收資
源進行加工再行銷售之「再生工廠」主觀立場言之，當然期待能否取得合法之進項憑證，以便在轉手出售回收資源，須就銷售金額向國家繳納營業稅時，有進項稅額可供扣抵。但這種主觀期待，表面看來，實證層面上會有困難，其原因在於：
⑴消費者本身不是營業人，又人數眾多如同一盤散沙，無
從期待其有登記、設帳以及開立憑證之能力。而且國家基於稅捐經濟原則之考量，也不會以其等為銷貨人，命其繳納銷項稅額。
⑵另外就算貨物以廢棄物回收方式「回流」生產體系，但
第一線負責回收之拾荒業者本身也沒有獨立開立統一發票之能力。
⒋所以第一次向消費者或拾荒業者購入貨物之資源回收商會
有無法取得進項憑證之困擾，這樣的結果會導致其交易稅額增加，與其他用新原料生產同樣產品之廠商相較，處於較差之競爭地位，而不利於資源回收制度之建立。從這個角度說來，營業稅制必須設計一套機制來處理此一議題。⒌現行廢棄物合作社（下稱廢合社）制度之建立（本案中之
二資社，在性質上即是「廢合社」），即是為了因應以上需求，而由財政部提出之處理方案。其基本構想是，所有拾荒業之個人均加入廢棄物清運合作社，成為合作社之社員，其等出售回收資源予再生工廠時，則由合作社開立統一發票予再生工廠，其等銷售金額則由合作社報給稅捐機關，而按銷售金額的5%作為一時貿易所得，據為課徵個人綜合所得稅時之稅基。在這個構想下，合作社只是一個協助自然人開立統一發票之服務機構，其本身沒有營利目標，也沒有實際從事交易行為，真正與再生工廠從事交易行為者，實為從事拾荒工作之自然人。
⒍但以上之構想基本上是「閉門造車」，其立意良善，卻因
為沒有考慮到市場現實狀況與隱藏在其後之經濟誘因，反而為稅捐稽徵實務上帶來無窮無盡的困擾。簡言之，以上的制度設計，沒有顧及資源回收之真實產銷流程。真實之產銷流程並非如財政部主事者所以為的那樣簡單，只有「拾荒業者」與「再生工廠」二個層級，而還包括多層次之中間商。另外拾荒業者多處社會較低階層，本身也不願意個人資料被納入國家稅捐體系內。
⒎結果上開制度運用後，實際加入廢棄物清理合作社者，反
而都是廢棄物回收之中盤商或大盤商。而這些中盤商或大盤商本身即是營業人，其加入合作社之目的乃是想藉由以上制度來降低營利事業所得稅負。另外也因為如此，合作社為了滿足主管機關原始之構想，又需找很多人頭充當社員。這樣做的結果，又開啟了漏稅之管道，因為一旦有人頭社員存在，特定中、大盤商之實際銷售額金額，即有可能分擔在眾多之人頭身上。若人頭之所得有限，未達起徵點，將銷售金額分擔在其等身上，即可讓回收廢棄物之中、大盤商逃漏營利事業所得稅。這正是目前廢棄物清理合作社，在實務上發生爭訟糾紛之主要背景因素。
⒏至於就營業稅而言，基於上開制度設計之背景下，若係社
員出售再生資源予再生工廠時，其持二資社開立之統一發票交付再生工廠，並由二資社將該統一發票上所對應之稅款繳納予國家者，即無營業稅之逃漏可言。但若係非社員出售再生資源，而交付再生工廠二資社之統一發票者，因不在制度原始設計所涵蓋之範圍，則首先在本稅部分，會認為該非二資社社員之自然人其未依規定申請營業登記而為銷售行為，致未依法收取銷項稅額，繳納予國家，而須補稅。其次在裁罰部分，則會涉及此等行為是否造成漏稅結果，而須課以漏稅罰之爭議。
㈡而在上開法制及實證背景基礎下，由訴訟兩造之當事人各自對原判決不利於己之部分，提出上訴，爰分述如下：
⒈就原判決維持本稅核徵處分之部分，由上訴人甲○○提起
上訴，其主要論點為：就算其非二資社之社員，但是其銷售再生資源所生銷售額之對應營業稅額，實質上已由二資社繳納予稅捐機關，國家稅收並無短少，基於實質課稅原則，其無漏稅存在。
⒉就原判決「因否認被上訴人漏稅裁罰處分合法性，認上訴
人甲○○應僅構成『未依規定給予憑證』之行為違章」，而將原裁罰金額於超過行為罰金額3,440,300元範圍之部分予以撤銷部分，則訴訟兩造均提上訴。分別為以下之主張：
⑴上訴人甲○○部分：
主張此等處罰違反行政罰法第26條所定「一行為不同時受刑罰及行政罰」之規定，且依稅捐稽徵法第48條之3之規定，有從新從輕原則之適用。
⑵上訴人北區國稅局部分：
認本案上訴人甲○○實際上構成漏稅結果，應依漏稅罰之規定論擬，原判決認其僅構成行為罰，其判決理由矛盾。
㈢針對前開上訴爭點，本院判斷之結論及理由則如下述：
⒈本稅部分：
⑴按有關營業稅有無短收之判斷，究竟要採取宏觀之角度
，以國家整體稅收有無短少為準，抑或要採取微觀之角度，以個案中納稅義務人本身有無實際繳納營業稅為準，固在學理上有爭議，但依本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，認「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」顯然是採前述之「微觀」標準。
⑵則依現行司法實務採擇之法律見解，本案上訴人甲○○
對本稅部分之上訴，自非有據，原判決此部分之判斷並無違法，上訴人甲○○此部分之上訴為無理由，應予駁回。
⒉裁罰部分：
⑴依上所述，既然本稅有無短收，依現行司法實務見解，
採取微觀之角度，則國家稅收有無逃漏在規範體系之邏輯上，亦不能採取相異之法律見解。因此有關營業稅漏稅罰之裁處，應以該特定營業人有無實際向國家繳納營業稅為其判準，至二資社有無代繳，對漏稅結果不生影響（本院98年度判字第759號判決參照）。
⑵則在採行前開司法實務見解之前提下，本案上訴人甲○
○應認有逃漏營業稅之漏稅行為，而應課予漏稅罰，原判決僅論以稅捐稽徵法第44條所定「未依規定給予憑證」行為罰，即有違法，無從維持。
⑶又在確定本案構成漏稅違章之前提下，上訴人甲○○之
上訴意旨另謂：「其漏稅行為同時也構成逃漏稅捐之犯罪，並經檢察官提起公訴，若再對其課予漏稅行政罰，違反行政罰法第26條之規定」等語。基於法律適用為法院之職權，此等法律適用主張所對應之待證事實（即該刑罰是否已宣告），亦有待於事實審法院為調查。
⑷另本案在原判決作成日（96年7月12日）之前，據為課
罰裁量基準之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」先於96年3月28日經財政部修正，並以台財稅字第09604513740號函公布，就與本案違章情節相同之「未依規定申請營業登記而營業」違章行為，將其裁罰倍數由原來之3倍，調整為2倍，其對本案裁罰處分之合法性，是否造成影響，亦有調查及斟酌之餘地。
㈣總結以上所述，原判決有關本稅部分，上訴人甲○○之上訴
為無理由，應予駁回。至於原判決有關裁罰部分，其認事用法尚有未洽。兩造均指摘原判決關於罰鍰部分違法，自非無據，並有由原審法院再為調查審認之必要，上訴意旨執此指摘，為有理由，應將原判決關於罰鍰此部分廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。
八、據上論結，本件上訴人甲○○之上訴為一部有理由、一部無理由，上訴人財政部臺灣省北區國稅局之上訴為有理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年7月23日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官王德麟法官黃清光法官黃秋鴻法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國98年7月24日
書記官莊俊亨