裁判字號：臺中高等行政法院95年訴字第495號判決
裁判日期：民國95年12月21日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00495號原告甲○○原告乙○○共同訴訟代理人丁○○共同訴訟代理人 周仲鼎 律師複代理人 陳靜娟 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人丙○○訴訟代理人戊○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月6日台財訴字第09500252320號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）81年間未依規定申請營業登記，即銷售及換出合建分屋之房屋、車位銷售額合計新臺幣（下同）74,873,402元（含稅），經臺中市稅捐稽徵處（以下簡稱臺中市稅捐處）查獲，乃補徵營業稅額3,565,400元，另按未依規定申請營業登記處罰鍰3,000元，並按所漏稅額3,565,400元處5倍罰鍰17,827,000元，及未依規定給與他人憑證按查明認定總額71,308,001元處5%罰鍰3,565,400元，合計處罰鍰21,395,400元。原告不服，循序訴經臺灣省政府84年12月19日84府訴二字第168634號訴願決定，將原處分撤銷，由臺中市稅捐處重核結果，補稅部分仍予維持，罰鍰部分則撤銷行為罰，漏稅罰改按所漏稅額處3倍罰鍰10,696,200元，原告仍表不服，再循序提經臺灣省政府87年5月27日87府訴三字第154085號訴願決定，將原處分撤銷，由臺中市稅捐處重核結果，補稅部分仍予維持，漏稅罰則改按所漏稅額處1倍罰鍰3,565,400元，原告仍表不服，三度訴經臺灣省政府88年1月26日88府訴一字第144465號訴願決定，將原處分撤銷，由臺中市稅捐處重核結果，仍維持核定補徵營業稅額3,565,400元及處罰鍰3,565,400元，原告猶表不服，因自88年7月1日起營業稅改制為國稅，原告改訴經財政部90年8月13日台財訴字第0890057052號決定駁回其訴願，乃提起行政訴訟，經本院90年度訴字第1435號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由臺中市稅捐處依判決意旨重核結果，變更核定補徵營業稅額3,139,890元及罰鍰3,139,800元（計至百元止）。原告續訴經財政部92年3月6日台財訴字第0910058078號決定駁回其訴願，二度訴經本院92年度訴字第372號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，因營業稅稽徵業務自92年1月1日起改由財政部臺灣省各區國稅局承接，案經被告重核復查結果，仍維持補徵營業稅額3,139,890元及罰鍰3,139,800元（計至百元止），原告猶表不服，提起訴願，經財政部台財訴字第09400110950號訴願決定將原處分（93年12月2日中區國稅法一字第0930071317號重核復查決定）撤銷，由被告另為處分，經被告重核復查結果，未獲變更，又向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈補徵營業稅部分：
⑴本件合建分屋銷售額之計算：
①銷售額計算之基礎--互易關係而非合夥關係。本件
原告係與地主 許顯聰 等人以合建分屋之方式興建，依其雙方所訂契約係一方（建主）提供資金，他方（地主）提供土地合作建屋，於興建完成，雙方按約定比例分配房屋及應計持分土地，審視該契約內容，係屬互易之法律關係，被告對此亦不加詳察，一直誤認原告與地主間之關係為一合夥關係，致使在計算上有誤。本件既為原告與地主許顯聰等雙方房、地之互易，其銷售額之計算應以原告出售分得之14戶以及12個停車位之銷售額為內容，而出售土地部分因上開規定免徵營業稅。然被告係以查得12戶房屋、土地總價推估其餘未查得15戶房屋、土地總價，又以12個查得車位總價推估其餘未查得14個車位總價，並將已查得房屋車位總額（31,309,712）＋未查得房屋總額（36,283,690）＋未查得車位總額7,280,000＝漏開發票總額（74,843,402），如此計算之方式足見被告誤解原告與地主間係一互易關係而非合夥關係，且被告既誤認雙方為合夥關係，自應以原告以及地主許顯聰等人為受處分人，然被告卻又僅以原告甲○○、乙○○二人為對象。
亦即，在互易關係下，計算原告出售房屋之銷售額，自應以其所分得之部分14戶以及12個停車位為基礎，被告卻不加詳查雙方法律關係之基礎一併計算，顯有違誤。
②銷售額之計算。依照加值型及非加值型營業稅法第
32條暨同法施行細則第18條及第25條規定，本件合建分屋之情形，其銷售額應按土地及房屋之市場價格，從高認定之。如未能查得市場價格者，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定之。
土地價額部分，免徵營業稅，而房屋價部分，徵收5%之營業稅。然而被告於認定房屋之銷售額時並未依該條所定者係從高認定，而係將房屋、土地以及停車位銷售總價額扣除停車位價額認定，亦未就土地價額之部分予以免徵。
③銷售額之核實。依大法官釋字第218號解釋意旨略
謂：「‧‧‧惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則‧‧‧」。今被告僅以4戶談話筆錄及殘缺不全之資料，以推估換算方式認定原告漏開發票總額高達74,873,402元，此顯與事實不符，亦即被告係以查得房屋車位價額推算其餘未查得之15戶房屋及14個車位，且亦未實際查核如「建造成本」為若干，逕以認定交易階段之銷售額重複據以推估出售階段之銷售額，非但重複計算且與事實不符。本件合建分屋營業稅之計算，自係以房屋之銷售額＝總售價×房屋評定標準價格×1.05÷（房屋評定標準價格×1.05＋土地公告現值），因此須以上開房屋之銷售額為憑，惟被告於銷售額之計算上未盡客觀亦非合理，更遑論營業稅之計算，自屬有誤，原告實難信服。
④按「然按營業稅法施行細則第18條規定『營業稅以
貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」若稽徵機關未查得合建分屋時價，則應以房屋評定現值與土地公告現值，兩者從高認定。故就互易部分言，原告為建商，認原告對於地主分得之房屋部分，應課徵營業稅，則應以分與地主許顯聰之房屋13戶，車位14個，依上開標準，課徵營業稅。」鈞院90年度訴字第1435號判決撤銷本件被告90年8月13日台財訴字第0890057052號訴願決定及原處分時之判決理由可參。
⑤復按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件
有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」行政訴訟法第216條定有明文。
⑥被告就本件互易階段營業稅之計算，首先應以原告
分與地主許顯聰之房屋13戶及車位14個，依當時之房價課徵營業稅，惟查被告僅查得地主分得之部分4F之3房屋資料，其餘地主分得之房屋及車位皆無法獲得時價為若干，此亦為被告所自認（詳臺中市稅捐處91年8月13日中市稅法第0000000000號復查決定書第22頁），故若查無時價，依據上開判決理由，應以房屋評定現值與土地公告現值，兩者從高認定。則：
、關於地主換入13戶房屋及14個車位評定現值部分：對照臺中市稅捐處就本件27戶房屋於82年11月至83年6月房屋現值明細表及原告所提出之綠園邸大廈總銷售金額、房屋款及土地款統計表，可知地主分得之房屋門牌及房屋現值係「1.臺中市○區○○街○○號；402,200元」、「2.臺中市○區○○街○○號；357,400元」、「3.臺中市○區○○路○○○巷17之2號；72,200元」、「4.臺中市○區○○路○○○巷○○號2樓之1；420,400元」、「5.臺中市○區○○路○○○巷○○號2樓之2；396,400元」、「6.臺中市○區○○街○○號2樓之3；335,800元」、「7.臺中市○區○○路○○○巷○○號3樓之2；418,900元」、「8.臺中市○區○○路○○○巷○○號4樓之2；418,900元」、「9.臺中市○區○○街○○號4樓之3；335,800元」、「10.臺中市○區○○路○○○巷○○號5樓之2；418,900元」、「11.臺中市○區○○路○○○巷○○號6樓之1；420,400元」、「12.臺中市○區○○路○○○巷○○號7樓之1；420,400元」、「13.臺中市○區○○街○○號7樓之4；330,500元」、「臺中市○區○○街○○號7樓地下室；510,000元」，共計5,022,815元（402,200+357,400+72,200+420,400+396,400+335,800+418,900+418,900+335,800+418,900+420,400+420,400+330,500+510,000×14/26＝5,022,815）。
、關於地主換出土地之公告現值部分：按「甲方（即地主 許顯陽 ）願提供坐落於臺中市○區○○○段135之1地號基地共計一筆共計159.1坪委由乙方（即原告）投資興建本工程。」、「房屋分配‧‧‧甲乙雙方分配之間數如下：分配比例地主53%、建方47%。」此有地主許顯陽與原告訂定之臺中市○道街合建契約書第1條及第2條可參，則地主許顯陽所換出之土地為1
59.1坪×47%＝74.777坪，換算平方公尺為246.75平方公尺。復依據臺中市○區○○○段135之1地號於81年7月間至82年7月間之土地公告現值為每平方公尺18,000元，則地主可分得之土地，依公告現值計算，應為18,000×246.75＝4,441,500元。由此可知，房屋評定現值為5,022,815元；土地公告現值為4,441,500元，則若從高認定，應以房屋評定現值為準，則應課徵之營業稅應為5,022,815÷1.05×0.05＝239,181元。
⑦豈料，被告未依上開基準計算補徵之營業稅額，竟
以原告所提出之統計表中分得14戶房屋之土地款時價，作為計算漏開發票額之基礎，被告此舉顯係將無法查得地主於互易階段換入房屋時土地及房屋時價之不利益，轉由原告負擔，此不僅違反行政訴訟法第216條之規定，更與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違。
⑧綜上，原告第一階段應補徵之營業稅為239,181元
、第二階段銷售部分依據被告認為應徵之營業稅為1,126,509元，共計1,365,690元。
⑵營業稅之免徵：免辦營業登記。
①首先，依財政部65年9月6日台財稅第36032號函有
關個人建屋出售課徵綜合所得稅之規定，除營業人假借個人名義建屋或合夥建屋銷售外，個人建屋出售不限戶數，不論是否經常買進賣出，均免辦營業登記，免課營業稅及營所稅，所得直接課徵個人所得稅，而該函釋其後為81年1月31日台財稅第000000000號函所取代。亦即於81年1月31日以前核發建照執照之個人建屋銷售案件，個人建屋出售不限戶數，不論是否經常買進賣出，均免辦營業登記。本件原告提供資金建屋，地主許顯聰提供土地，而於房屋興建完成後，按約定比例由雙方分配房屋及應計之土地所有權部分，乃屬典型之合建分屋，核屬互易法律關係，並非合夥，故原告以所建房屋換取土地，應就其互易計算財產交易所得，課徵綜所稅免徵營業稅、營所稅。本件綠園邸大廈之興建銷售，其建造執照發照日期為81年1月31日，字號為81年中工建建字0257號，符合上開法令規定，免辦營業登記，不應課徵營業稅。
②其次，即使被告不認為本件有上開函釋之適用，縱
依財政部81年1月31日台財稅第000000000號函所示，本件亦得因土地之所有權人屬持有一年以上自用住宅用也、拆屋改建、房屋出售之情形，而可免辦營業登記。所稱「持有一年以上」係指自戶籍遷入日至房屋核准拆除日屆滿一年，或自戶籍遷入日至建造執照核發日屆滿一年而言；所稱「自用住宅用地」，係指土地稅法第9條規定之自用住宅用地，且都市土地未超過3公畝或非都市土地未超過7公畝者為限，其用地超過上項標準者，應依照規定辦理營業登記（臺北市國稅局81.5.18財北國稅審壹字第67668號函）。本件地主許顯聰所有之土地即為持有一年以上之自用住宅用地，而與原告合建並出售分得之房屋，因此可免辦營業登記，該部分可由雙方所簽定之合建契約書第5條得知地上物清除係由甲方（地主）負責於81年3月5日將原有地上物騰空，而由乙方負責拆除地上物，足見原本並非係空地，而係由地主所自住，另外自建築改良登記簿亦可以看出於55年8月3日該筆土地及建物第一次登記，登記原因為新造，直至82年10月8日始基於建物滅失而為登記，其滅失之原因即因為原告與地主等雙方為新的合建。
⑶營業稅之扣減：
①經查在未辦理營業登記，而實質上有營業行為者，
稅捐機關係從實質上予以認定為營業人，並以其未依規定申請營業登記擅自營業予以補稅處罰，則就是否因營業行為而支付進項稅額，亦應從實質上經濟事實關係予以認定，否則即不符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，此有司法院釋字第420號解釋意旨可參。又實質上之營業人因進貨支付進項稅額，銷售人開立發票予該實質之營業人，並已就其銷售額申報繳納營業稅，如不准其扣減可依查得之進貨額計算之進項稅額，則無異對該實質上之營業人就其進貨事實重複課徵營業稅，不但有違實質課稅原則，亦與行為時和現行營業稅法第15條第1項所揭櫫加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨不合。
②次按行政程序法第43條規定，行政機關為處分或其
他行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果。稽徵機關依照查得之資料，核定其應納稅額，自應包括依查得不利當事人之銷售資料可以扣抵銷項稅額之有利當事人之進貨額資料；不能只核計當事人依其銷售額應履行之申報營業稅義務，卻不核認當事人依其進貨額所得行使之進項稅額扣抵銷項稅額之權利，亦即稽徵機關不能只依職權調查不利當事人之課稅資料，卻不依職權調查有利當事人之抵稅資料。
③查本件原告於興建系爭房屋時支付承包工程之尚義
營造有限公司工程款16,150,000元，並有開立二聯式統一發票，其中即已內含營業稅，核計為769,048元。惟被告對原告所提之此項證據不加審究，於核算營業稅時，不將先前對原告所作成之94年6月10日台財訴字第0940011950號訴願決定書中亦認為「即使認定原告實質上有營業行為者，稅捐稽徵機關從實質上予以認定為營業人，並以其『未依規定申請營業登記擅自營業』予以補稅處罰，則就是否因營業行為而支付進項稅額，亦應『從實質上經濟事實關係予以認定』，否則即不符合租稅法定主義所要求之公平及實質課稅原則，此有司法院釋字第420號解釋之意旨可資參照。‧‧‧次按行政程序法第43條規定，行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，稽徵機關『依照查得之資料，核定其應納稅額』，自應包括依查得不利當事人之銷售資料及可以扣抵銷項稅額之有利當事人之進貨額資料；不能只合計當事人依其銷售額應履行之申報營業稅義務，卻不核認當事人依其進貨額所得行使之進項稅額扣抵銷項稅額之權利，亦即稽徵機關不能只依職權調查不利當事人之課稅資料，卻不依職權調查有利當事人之抵稅資料。」因此，被告自應依「核實課稅原則」，查核實際真正之資金流程，以確認「實際銷售額」，倘若被告無法確實舉證原告漏開銷售總額，自難對原告加諸繳納之義務並予以處罰，否則即有「違法徵收」之嫌，原告難以信服。
⒉罰鍰部分﹕
⑴本件既然屬免辦營業登記之案件，不須課徵營業稅，
被告自不得以原告未辦理營業登記逃漏營業稅而處以罰鍰。縱使認定原告應補繳營業稅，亦因被告誤認課稅之基礎事實有重行審酌之必要，故對於系爭罰鍰之部分亦無可維持。
⑵按「違反行政法上義務之行為非出於故意、過失者，
不予處罰。」、「基於現代國家『有責任始有處罰』的原則，並為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任。
」此有行政罰法第7條及其立法理由可參。
⑶復按「個人建屋出售不限戶數，不論是否經常買進賣
出，均免辦營業登記，免課營業稅及營所稅，所得直接課徵個人所得稅。」為財政部65.9.6台財稅第36032號函可參。經查原告於81年元月間與地主訂定合建契約時，即遵循前揭函釋，因而未辦理營業登記；雖其後該函釋為81年1月31日台財稅第000000000號函所取代，惟原告仍認定上開合建分屋符合該000000000號函釋除外之規定，豈料日後竟接獲被告命補徵營業稅及課予罰鍰之處分。
⑷依據行政罰法第7條之立法意旨，被告若欲處罰原告
，應就原告之故意、過失負舉證責任。惟查本件原告係因不諳繁複之稅法與解釋令函規定，疏未辦理營業登記，且因徵納雙方對於交易事實之認知不同，被告並未提出任何證據即隨意援引實質課稅原則，認定原告有規避稅捐嫌疑，未經詳予職權調查，即裁處原告3,139,800元之高額罰鍰。此舉顯與行政罰法第7條之規定不相符合。故被告課徵原告3,139,800元之罰鍰，實無理由。
㈡被告部分：
⒈本稅：
⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均
應依本法規定課徵營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業‧‧‧而未依規定申報銷售額者。」、「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」為行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第28條前段、第43條第1項第3款及同法施行第18條所明定。次按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅‧‧‧六、至本部73年5月28日台財稅第53875號函，有關個人出資建屋者，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」、「營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」、「有關營業人經查獲未辦營業登記擅自營業，所取得之進項憑證可否扣抵乙案‧‧‧營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提。」為財政部81年1月31日台財稅第000000000號、89年10月19日台財稅第000000000號及93年9月17日台財稅字第00000000000號函所明釋。
⑵原告於81年間未依規定申請營業登記與地主許顯聰等
以合建分屋方式於臺中市○區○○○段135之1地號土地，興建「綠園邸大廈」（建物門牌：臺中市○區○○路○○○巷17、17之2號），計房屋27戶、車位26個，換出房屋13戶、車位14個與地主許顯聰等及銷售所分得房屋14戶、車位12個銷售額合計74,873,402元，經臺中市稅捐處查獲，違反首揭營業稅法第28條規定，有談話筆錄、臺中市工務局建造執照影本、不動產鑑定表、臺中市第五信用合作社中市五信總字第374號及466號函及「綠園邸大廈」總銷售金額、房屋款及土地款統計表等可稽，乃依同法第43條及第51條第1款暨稅捐稽徵法第44條規定補徵營業稅額3,565,400元並處罰鍰21,395,400元。原告不服申經復查、訴願及行政訴訟，經鈞院90年度訴字第1435號判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，臺中市稅捐處依判決意旨重核復查變更核定補徵營業稅額3,139,890元及罰鍰3,139,800元，原告不服，續提起訴願遭駁回，二度訴經鈞院92年度訴字第372號判決訴願決定及原處分鈞撤銷。經被告重核復查決定略以，臺中市稅捐處依鈞院90年度訴字第1435號判決重核復查決定，其復查決定書僅列甲○○個人為原告，未將乙○○併列為原告以合夥為復查決定自有未合，應將原告及鄭其清並列為申請人，另前揭鈞院90年度訴字第1435號及92年度訴字第372號判決認定原告與乙○○為違章主體，原告之起訴意旨雖仍執陳詞，主張其僅係代理乙○○與 廖金博 2人銷售「綠園邸大廈」，非本件營業稅之課稅主體，難認為有據，又該2人合夥以合建分屋方式與地主興建系爭房屋出售無誤，其合夥既未經清算完結，自難認其與乙○○之合夥關係已消滅，是以，除將乙○○併列為原告以合夥為復查決定，仍維持核定補徵營業稅額3,139,890元及罰鍰3,139,800元。原告仍表不服續提起訴願，經財政部訴願決定略以，在未辦理營業登記，而實質上有營業行為者，稅捐稽徵機關係從實質上認定為營業人，並以其「未依規定申請營業登記擅自營業」予以補稅處罰，則就是否因營業行為而支付進項稅額，亦應從實質上經濟事實關係予以認定‧‧‧則系爭進項稅額，得否扣抵，應由被告詳予查明。經被告重核復查決定以，查原告取得進項稅額申報扣抵銷項稅額須具備營業稅法第33條規定之法定要件，且無同法第19條不得扣抵之情事，始為得扣減進項稅額，並非不論原告是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減之進項稅額。關於漏報進項及漏報銷項者，原告於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，尚不得主張按銷項稅額扣減查獲進項金額計算之進項稅額後之餘額核認，亦無違實質課稅原則。依修正發布之營業稅法施行細則第52條第2項規定營業稅法第51條第1款至第4款及第6款之漏稅額，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。亦即上開漏稅額之計算，應扣減營業人得扣減之留抵稅額，並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得扣減進項稅額。又依首揭財政部台財稅第000000000號及第00000000000號函釋規定，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，原告既未依規定申報進項憑證，縱其進貨支付進項稅額，補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認，原補徵營業稅額3,139,890元並無不合，復查後仍予維持。原告訴願時復執前詞，主張①系爭案件之合夥人數為2人或22人應釐清，以確定課稅主體。②系爭銷售額74,873,402元係以推估換算方式，與司法院大法官會議第218號解釋相悖。③案附資金究為「借貸」或收入支出，稽徵機關應負舉證責任。④支付尚義營造有限公司之工程款16,150,000元，應予減除後始予重新計算正確應納稅額，被告重核復查決定必須「應以已申報者為前提」始准扣減，顯與行政程序規定相悖，又其於81年間以「個人名義」建屋，臺中市稅捐處於83年間始行查獲，如何令其辦理「申報手續」，不服被告重核復查決定以應辦理申報手續始准扣抵等語。案經財政部訴願決定以，原告及乙○○於臺中市稅捐處查核階段均供承共同協議合建，系爭房屋承購戶談話筆錄亦均供承售屋款項交由其兩人，而承購戶土地、房屋款資金流向都轉入原告與乙○○共同開立之臺中市第五信用合作社活存帳號00000000帳戶，經該處以其兩人為合夥，為補徵營業稅及罰鍰之處分，該兩人於申請復查均未提及另有合夥人，僅於83年12月9日申請復查時主張 廖金博係 系爭房屋之實際投資興建人，又原告之一甲○○於鈞院審理中亦自承與另一原告乙○○合夥興建系爭「綠園邸大廈」等情，且經判決原告為違章主體，足證兩人合夥以合建分屋方式與地主興建系爭房屋出售無誤；又原告分得之房屋（含房屋、土地及車位），於82年11月23日將同址2樓之4等11戶及82年12月30日將3樓之3等3戶完成移轉登記，參酌前揭認定互易階段土地部分時價之方式，此階段仍以原告提示之「綠園邸大廈」總銷售金額、房屋款及土地款統計表，作為計算漏開發票金額之基礎，則原告出售分得房屋14戶之時價為18,190,000元，12個車位時價為5,547,692元，出售土地部分免徵營業稅，此階段原告漏報銷售額為23,656,692元，互易階段銷售額之計算乃按原告提供「綠園邸大廈」總銷售金額、房屋款及土地款統計表中土地款時價42,281,000元為雙方應開立之統一發票金額，合計銷售額65,937,692元（含稅），並無原告所稱推估換算方式計算銷售額之情形；原告稱案附資金究為「借貸」或收入支出，稽徵機關應負舉證責任乙節，按當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，行政法院（按現已改制為最高行政法院）39年判字第2號著有判例。本件臺中市稅捐處已針對資金流向加以查核，有卷附資料可稽，原告並未提出資金流程佐證其所稱民間借貸關係，所訴尚難採納；建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，應依法辦理營業登記，課徵營業稅，原告既有銷售房屋及車位之事實，自應依首揭營業稅法及函釋規定，於開始營業前，向主管稽徵機關申請營業登記。又依首揭財政部台財稅第000000000號及第00000000000號函釋規定，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，該進項稅額亦須具備營業稅法第33條規定之法定要件，且無同法第19條不得扣抵之情事，始為得扣減進項稅額，本件原告迄未辦理營業登記，自無合法已申報進項稅額可資扣抵銷項稅額，縱其進貨支付進項稅額，補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認。原告所述核無可採，本部分原處分應予維持，遂駁回其訴願。
⑶訴訟意旨略謂：原告訴稱與地主許顯聰以合建分屋方
式興建房屋，依合建契約書係屬互易之法律關係，被告誤認其與地主間之關係為合夥關係，又其與地主既為互易，銷售額之計算應以原告出售分得之14戶及12個停車位之銷售額為內容，出售土地部分免徵營業稅，然被告係以12戶房屋、土地總價推估其餘未查得15戶房屋、土地總價，又以12個查得車位總價推估其餘未查得14個車位總價，並將以查得房屋車位總額（31,309,712元）＋未查得房屋總額（36,283,690元）＋未查得車位總額（7,280,000元）＝漏開發票總額（74,843,402元），如此計算方式足見被告誤解其與地主間非互易關係，而為合夥關係，被告既誤認其與地主雙方為合夥關係，自應以其及地主為受處分人。而被告以4戶談話筆錄及殘缺不全之資料，以推估換算方法認定其漏開發票高達74,873,402元，顯與事實不符，亦即被告係以查得房屋車位價額推算其餘未查得之15戶房屋及14個車位，且未實際查核如「建造成本」為若干，逕以認定交易階段之銷售額重複據以推估出售階段之銷售額，非但重複計算且與事實不符。本件合建分屋營業稅之計算，自係以房屋之銷售額＝總售價×房屋評定標準價格×1.05（房屋評定標準價格×10.5－土地公告現值），因此須以上開房屋之銷售額為憑，惟被告於銷售額之計算尚未臻客觀亦非合理；原告次稱依財政部臺財稅第36032號函有關個人建屋出售課徵綜合所得稅之規定，除營業人假借個人名義建屋或合夥建屋銷售外，個人建屋出售不限戶數，不論是否經常買進賣出，均免辦營業稅登記，免徵營業稅及營利事業所得稅，所得直接課徵個人所得稅。而該函釋其後為台財稅第000000000號函釋所取代。亦即81年1月31日前核發建照執照之個人建屋銷售案件，個人建屋出售不限戶數，不論是否經常買進賣出，均免辦營業稅登記，本件原告提供資金建屋，地主提供土地，房屋興建完成後，按約定比例由雙方分配房屋及應計之土地所有權部分，屬典型合建分屋，核屬互易關係，並非合夥，原告以所建房屋換取土地，應就其互易計算財產交易所得，課徵綜合所得稅，免徵營業稅及營利事業所得稅。本件綠園大廈之興建銷售，其建造執照發照日期為81年1月31日，符合上開法令規定，免辦營業登記，不應課營業稅。又即使被告不認為有上開函示規定，亦得依000000000號函釋，因土地所有權人屬持有一年以上之自用住宅、拆屋改建、房屋出售之情形，與原告合建並出售分得之房屋，而可免辦營業登記；原告末訴稱於興建時支付承包工程之尚義營造有限公司工程款16,150,000元，內含營業稅769,048元，並有開立二聯式統一發票，被告對其所提是項證據不加審究，於核算營業稅時不核認進項稅額扣抵銷項稅額，不符核實課稅原則云云。
⑷原告於81年間未依規定申請營業登記與地主許顯聰合
建分屋方式興建「綠園邸大廈」，計房屋27戶、車位26個，換出房屋13戶、車位14個與地主許顯聰及銷售所分得房屋14戶、車位12個，有臺中市第五信用合作社復興分社鑑定資料，承購戶土地、房屋款資金流向原告甲○○及乙○○共同開設帳戶，證實系爭綠園邸大廈，是原告等2人合夥營業行為，該2人為本案合建分屋之納稅主體，並經鈞院判決認定原告非營業稅之課稅主體難認為有據，與地主之交易行為屬互易方式，原告稱依合建契約書係屬互易之法律關係，被告誤認其與地主間之關係為合夥關係，顯屬誤解；次查原告與地主之合建分屋既為互易關係，亦為原告所不諱，其課徵營業稅之基礎，則有原告與地主就土地與建物互易部分，及原告與地主各自分回其所分得之房屋後，再銷售與第三人之部分。本件原告合建分屋方式換出房屋、車位與地主及銷售所分得之房屋、車位，其雙方房地互易當屬銷售行為，另原告分得之房屋及車位，於82年11月23日將同址2樓之4等11戶及82年12月30日將3樓之3等3戶完成移轉登記，參酌前揭認定互易階段土地部分時價之方式，以原告提示之「綠園邸大廈」總銷售金額、房屋款及土地款統計表，對照81年間 江泉源 等人與地主許顯聰土地買賣合約書其土地實價全部吻合，可證原告提示是項資料，可作為計算漏開發票金額之基礎，則原告出售分得房屋14戶之時價為18,190,000元，12個車位時價為5,547,692元（6,010,000×12÷13），出售土地部分免徵營業稅，此階段原告漏報銷售額為23,656,692元，互易階段銷售額之計算乃按原告提供「綠園邸大廈」總銷售金額、房屋款及土地款統計表中土地款時價42,281,000元為雙方應開立之統一發票金額，合計銷售額65,937,692元（含稅）並無不合，原告稱被告係以12戶房屋、土地總價推估其於未查得15戶房屋、土地總價，又以12個查得車位總價推估其於未查得14個車位總價，並將以查得房屋車位總額（31,309,712元）＋未查得房屋總額（36,283,690元）＋未查得車位總額（7,280,000元）＝漏開發票總額（74,843,402元），如此計算方式足見被告誤解其與地主間非互易關係，而為合夥關係，顯與事實不符；次查原告引用財政部臺稅第36032號函釋有關個人建屋出售免辦營業稅登記並稱該函釋其後為台財稅第000000000號函所取代，並稱系爭綠園大廈之興建銷售，建造執照發照日期為81年1月31日，符合上開法令規定，免辦營業登記等語，查前揭財政部000000000號函釋該部73年5月28日台財稅第53875號函，有關個人出資建屋者，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限，是凡建屋出售者除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，又財政部對個人建屋其課稅方式及法令規定迭有修正，原告既與地主許顯聰以合建分屋方式興建「綠園邸大廈」，其與地主雙方房地互易當屬銷售行為，核屬營業稅規定應課徵營業稅之範圍，自無前揭財政部第36032號函釋之適用，原告另稱本件地主所有土地為持有一年以上之自用住宅用地與原告合建並出售分得之房屋，可免辦營業登記，查本件係針對原告合建分屋互易及出售課徵營業稅，與地主符合前揭函釋規定免辦理課徵營業稅無關，原告所訴核無足採；末查建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，應依法辦理營業登記，課徵營業稅已如前述，原告既有銷售房屋及車位之事實，自應依首揭營業稅法及函釋規定，於開始營業前，向主管稽徵機關申請營業登記。又依首揭財政部台財稅第000000000號及第00000000000號函釋規定，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，該進項稅額亦須具備營業稅法第33條規定之法定要件，且無同法第19條不得扣抵之情事，始為得扣減進項稅額，本件原告迄未辦理營業登記，自無合法已申報進項稅額可資扣抵銷項稅額，縱其進貨支付進項稅額，補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認，原告復執前詞，所訴核不足採。
⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：
一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第1款及第53條之1所明定。
⑵原告未依規定申請營業登記，以合建分屋方式換出房
屋、車位與地主許顯聰等及銷售所分得之房屋、車位，違反營業稅法規定，違章事證明確已如前述，經被告重核依前揭規定按所漏稅額3,139,890元處1倍罰鍰並無違誤，應予維持。
⑶訴訟意旨略謂：本件既屬免辦營業登記，不須課徵營
業稅，被告自不得以原告未辦營業登記逃漏營業稅而處以罰鍰云云。
⑷本件原告於81年間未依規定申請營業登記，擅自銷售
及換出合建分屋之房屋、車位經核定補徵營業稅3,139,890元，並經被告按所漏稅額3,139,890元處1倍罰鍰3,139,890元，違章事證明確已如前述，原罰鍰3,139,800元並無違誤。原告復執前詞，且無新事證，所訴核不足採。
⒊基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、有關補徵營業稅部分：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應
依本法規定課徵營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業‧‧‧而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1條、第3條第1項、第28條前段、第43條第1項第3款所明定。次按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」、「營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」、「有關營業人經查獲未辦營業登記擅自營業，所取得之進項憑證可否扣抵乙案‧‧‧營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提。」亦分別經財政部81年1月31日台財稅第000000000號、89年10月19日台財稅第000000000號及93年9月17日台財稅字第00000000000號函釋有案。
㈡本件原告於81年間未依規定申請營業登記與地主許顯聰等
以合建分屋方式於臺中市○區○○○段135之1地號土地，興建「綠園邸大廈」（建物門牌：臺中市○區○○路○○○巷17、17之2號），計房屋27戶、車位26個，換出房屋13戶、車位14個與地主許顯聰等及銷售所分得房屋14戶、車位12個銷售額合計74,873,402元，經臺中市稅捐處查獲，違反首揭營業稅法第28條規定，有談話筆錄、臺中市工務局建造執照影本、不動產鑑定表、臺中市第五信用合作社中市五信總字第374號及466號函及「綠園邸大廈」總銷售金額、房屋款及土地款統計表等附原處分卷可稽，臺中市稅捐處乃依營業稅第43條及第51條第1款暨稅捐稽徵法第44條規定補徵營業稅額3,565,400元並處罰鍰21,395,400元。原告不服申請復查、訴願及行政訴訟，經本院90年度訴字第1435號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，臺中市稅捐處依判決意旨重核復查變更核定補徵營業稅額3,139,890元及罰鍰3,139,800元（計至百元止），原告仍不服，提起訴願亦遭決定駁回，提起訴訟經本院92年度訴字第372號判決將訴願決定及原處分均撤銷。經被告重核復查決定以，臺中市稅捐處依本院90年度訴字第1435號判決重核復查決定，其復查決定書僅列甲○○個人為原告，未將乙○○併列為原告以合夥為復查決定自有未合，應將原告及乙○○並列為申請人，另前揭本院90年度訴字第1435號及92年度訴字第372號判決均認定原告與乙○○為違章主體，原告之起訴意旨，主張其僅係代理乙○○與廖金博2人銷售「綠園邸大廈」，非本件營業稅之課稅主體，難認為有據，又該2人合夥以合建分屋方式與地主興建系爭房屋出售無誤，其合夥既未經清算完結，自難認其與乙○○之合夥關係已消滅，是以，除將乙○○併列為原告以合夥為復查決定，仍維持核定補徵營業稅額3,139,890元及罰鍰3,139,800元。揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分（重核復查決定）並無違誤。
㈢原告起訴主張：其與地主許顯聰以合建分屋方式興建房屋
，依合建契約書係屬互易之法律關係，被告誤認其與地主間之關係為合夥關係，其與地主既為互易，銷售額之計算應以原告出售分得之14戶及12個停車位之銷售額為內容，出售土地部分免徵營業稅，而被告係以12戶房屋、土地總價推估其餘餘未查得15戶房屋、土地總價，又以12個查得車位總價推估其餘未查得14個車位總價，並將以查得房屋車位總額（31,309,712元）＋未查得房屋總額（36,283,690元）＋未查得車位總額（7,280,000元）＝漏開發票總額（74,843,402元），如此計算方式足見被告誤解其與地主間非互易關係，而為合夥關係，被告既誤認其與地主雙方為合夥關係，自應以其及地主為受處分人。另被告僅以4戶談話筆錄及殘缺不全之資料，據以推估換算方法認定其漏開發票高達74,873,402元，顯與事實不符，亦即被告係以查得房屋車位價額推算其餘未查得之15戶房屋及14個車位，且未實際查核「建造成本」為若干，逕以認定交易階段之銷售額重複據以推估出售階段之銷售額，不但重複計算且與事實不符。本件合建分屋營業稅之計算，自係以房屋之銷售額＝總售價×房屋評定標準價格×1.05（房屋評定標準價格×10.5－土地公告現值），因此須以上開房屋之銷售額為憑，惟被告於銷售額之計算尚未臻客觀亦非合理；依財政部65年9月6日台財稅第36032號函有關個人建屋出售課徵綜合所得稅之規定，除營業人假借個人名義建屋或合夥建屋銷售外，個人建屋出售不限戶數，不論是否經常買進賣出，均免辦營業稅登記，免徵營業稅及營利事業所得稅，所得直接課徵個人所得稅。而該函釋其後為81年1月31日台財稅第000000000號函所取代，亦即81年1月31日前核發建照執照之個人建屋銷售案件，個人建屋出售不限戶數，不論是否經常買進賣出，均免辦營業稅登記，本件原告提供資金建屋，地主提供土地，房屋興建完成後，按約定比例由雙方分配房屋及應計之土地所有權部分，屬典型合建分屋，核屬互易關係，並非合夥，原告以所建房屋換取土地，應就其互易計算財產交易所得，課徵綜合所得稅，免徵營業稅及營利事業所得稅。本件綠園大廈之興建銷售，其建造執照發照日期為81年1月31日，符合上開法令規定，免辦營業登記，不應課營業稅。又即使被告不認為有上開函示規定，亦得依81年1月31日台財稅第000000000號函釋，因土地所有權人屬持有一年以上之自用住宅、拆屋改建、房屋出售之情形，與原告合建並出售分得之房屋，而可免辦營業登記；另原告於興建時支付承包工程之尚義營造有限公司工程款16,150,000元，內含營業稅769,048元，並有開立二聯式統一發票，被告對其所提是項證據不加審究，於核算營業稅時不核認進項稅額扣抵銷項稅額，亦不符核實課稅原則云云。然查：
⒈本件原告於81年間未依規定申請營業登記與地主許顯聰
合建分屋方式興建「綠園邸大廈」，計房屋27戶、車位26個，換出房屋13戶、車位14個與地主許顯聰及銷售所分得房屋14戶、車位12個，有臺中市第五信用合作社復興分社鑑定資料，承購戶土地、房屋款資金流向原告甲○○及乙○○共同開設帳戶，證實系爭綠園邸大廈，是原告等2人合夥營業行為，該2人為本案合建分屋之納稅主體，並經本院判決認定原告非營業稅之課稅主體難認為有據，與地主之交易行為屬互易方式，原告主張依合建契約書係屬互易之法律關係，被告誤認其與地主間之關係為合夥關係，尚有誤解。
⒉原告與地主之合建分屋為互易關係，既為原告所不爭，
其課徵營業稅之基礎，則有原告與地主就土地與建物互易部分，及原告與地主各自分回其所分得之房屋後，再銷售與第三人之部分。本件原告合建分屋方式換出房屋、車位與地主及銷售所分得之房屋、車位，其雙方房地互易當屬銷售行為，另原告分得之房屋及車位，於82年11月23日將同址2樓之4等11戶及82年12月30日將3樓之3等3戶完成移轉登記，參酌前揭認定互易階段土地部分時價之方式，以原告提示之「綠園邸大廈」總銷售金額、房屋款及土地款統計表，對照81年間江泉源等人與地主許顯聰土地買賣合約書其土地實價全部吻合，可證原告提示是項資料，可作為計算漏開發票金額之基礎，⑴互易階段：按「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」、「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」分別為行為時營業稅法施行細則第18條第25條所明定。原告以13戶房屋、14個車位換入47%之土地，依規定以換出之房屋或換入之土地時價，採孰高者。按原告換出房屋、車位總時價比換入土地總時價為低，故以原告換入土地總時價為認定互易銷售額，依原告所提供之「綠園邸大廈總銷售金額、房屋款及土地款統計」係為原告與地主互易後所分配之14戶房屋、12個車位之銷售明細，其中土地款可視為換入土地之時價，14戶之土地款為4228.1萬元，12個車位之土地款為420.7萬元，合計4648.8萬元，為原告與地主互易應開立之發票金額，而被告僅以14戶之土地款4228.1萬元計算。⑵銷售階段：原告出售分得房屋14戶之時價為1810.9萬元，12個車位房屋款時價為180.3萬元，銷售總房屋款為1991.2萬元，為原告銷售房屋款應開立之發票金額。而被告係以1819萬+554.7692萬=2365.6692萬，核定原告漏開銷售金額。因而互易與銷售階段之應開立發票金額合計為6640萬元（4648.8+1991.2萬元=6640萬元）與被告核定漏開數6593.7692萬元有差異46.2308萬元，基於不利益變更禁止原則，仍維持被告核定數。
則原告出售分得房屋14戶之時價為18,190,000元，12個車位時價為5,547,692元（6,010,000×12÷13），出售土地部分免徵營業稅，此階段原告漏報銷售額為23,656,692元，互易階段銷售額之計算乃按原告提供「綠園邸大廈」總銷售金額、房屋款及土地款統計表中土地款時價42,281,000元為雙方應開立之統一發票金額，合計銷售額65,937,692元（含稅）並無不合，原告主張被告係以12戶房屋、土地總價推估其於未查得15戶房屋、土地總價，又以12個查得車位總價推估其於未查得14個車位總價，並將以查得房屋車位總額（31,309,712元）＋未查得房屋總額（36,283,690元）＋未查得車位總額（7,280,000元）＝漏開發票總額（74,843,402元），如此計算方式足見被告誤解其與地主間非互易關係，而為合夥關係，核與事實不符。
⒊另原告引用財政部65年9月6日台財稅第36032號函釋有
關個人建屋出售免辦營業稅登記並稱該函釋其後為財政部81年1月31日台財稅第000000000號函所取代，並稱系爭綠園大廈之興建銷售，建造執照發照日期為81年1月31日，符合上開法令規定，免辦營業登記等語，按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「建屋出售者除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記課徵營業稅及營所稅。」分別為行為時營業稅法第28條所規定及財政部81年1月31日台財稅字第000000000號函釋在案。原告等與地主合建分屋，不適用上述函釋規定，依行為時營業稅法第28條規定，應辦理營業登記。而前揭財政部81年1月31日台財稅字第000000000號函釋該部73年5月28日台財稅第53875號函，有關個人出資建屋者，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限，因而凡建屋出售者除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，又財政部對個人建屋其課稅方式及法令規定迭有修正，原告既與地主許顯聰以合建分屋方式興建「綠園邸大廈」，其與地主雙方房地互易當屬銷售行為，自屬營業稅規定應課徵營業稅之範圍，核無前揭財政部65年9月6日台財稅字第36032號函釋之適用。至原告另主張本件地主所有土地為持有一年以上之自用住宅用地與原告合建並出售分得之房屋，可免辦營業登記，然本件係針對原告合建分屋互易及出售課徵營業稅，與地主符合前揭函釋規定免辦理課徵營業稅無關，原告所為主張亦無足採。
⒋再建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，應
依法辦理營業登記，課徵營業稅，已如前述，且「營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」為財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋亦如前述，本件原告既有銷售房屋及車位之事實，自應依首揭營業稅法及函釋規定，於開始營業前，向主管稽徵機關申請營業登記。又依首揭財政部89年10月19日台財稅第000000000號及93年9月17日台財稅字第09304545940號函釋意旨，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，該進項稅額亦須具備營業稅法第33條規定之法定要件，且無同法第19條不得扣抵之情事，始為得扣減進項稅額，本件原告迄未辦理營業登記，自無合法已申報進項稅額可資扣抵銷項稅額，縱其進貨支付進項稅額，補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認，原告此部分之主張亦不足採。
二、有關營業稅罰鍰部分：㈠按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第1款及第53條之1所明定。㈡本件原告於81年間未依規定申請營業登記，擅自銷售及換
出合建分屋之房屋、車位經核定補徵營業稅3,139,890元，並經被告按所漏稅額3,139,890元處1倍罰鍰3,139,890元，違章事證明確已如前述，被告95年1月17日中區國稅法一字第0950001346號重核復查決定依前揭規定按所漏稅額3,139,890元處1倍罰鍰計3,139,800元（計至百元止），並無違誤。原告起訴仍執，本件既屬免辦營業登記，不須課徵營業稅，被告自不得以原告未辦營業登記逃漏營業稅而處以罰鍰。並無新事證，所為主張核不足採。揆諸上開規定，被告重核復查決定並無違誤。
三、綜上所述，原告主張均無足採，本件原處分（重核復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國95年12月21日
第三庭審判長法官王茂修
法官林金本法官莊金昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國95年12月21日
書記官凌雲霄