裁判字號：臺北高等行政法院105年訴字第647號判決
裁判日期：民國106年09月07日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
105年度訴字第647號106年8月24日辯論終結原告繁葵實業股份有限公司代表人 劉清繁 （董事長）訴訟代理人 黃翠萍 會計師
陳宏杰 律師 趙子澄 律師被告財政部北區國稅局代表人 王綉忠 （局長）訴訟代理人 游松輝 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
5年4月15日台財法字第10513916370號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定佣金支出為0元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔1/3，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為 李慶華 ，訴訟中變更為 吳英世 ，嗣後又變更為王綉忠，業據被告新任代表人王綉忠提出承受訴訟狀聲明承受訴訟（參本院卷二p393），核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（以下同）33,281,453元、研究發展支出14,997,025元、可抵減稅額2,249,554元，經被告初查，核定佣金支出、研究發展支出及可抵減稅額均為0元，另以原告列報出售資產損失59,699,102元，其中59,404,928元係原告持有100%股權之被投資公司SunflowerHealthcareGroup（HK）CompanyLimited（下稱「SHG公司」）辦理清算之投資損失，不符合行為時營利事業所得稅查核準則（下稱「查核準則」）第99條規定，否准認列，核定出售資產損失294,174元，應補稅額18,006,238元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以台財訴字第10513916370號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：【關於佣金支出】
1.參營利事業所得稅查核準則第92條、最高行政法院102年度判字第763號判決。原告提供代理仲介勞務之PHR公司，係PRIUSHEALTHCAREUSA,LLC，註冊於美國佛羅里達州坦帕巿，負責人為RegisFarrell，此有PHR公司現行公司登記資料（參本院卷p370-371）及該公司於西元2009年註冊資料（參本院卷p372-375）可資為證，與原告所設PRIUSHEALTHCARECORPORATION（註冊於美國加州，參本院卷p376-377）實無相關，詎被告僅因原告公司會計人員異動，承辦人員不慎於「財政部北區國稅局訪查表」之第一頁，誤將前述「PRIUSHEALTHCAREUSA,LLC」填載為「PRIUSHEALTHCARECORPORATION」（自第二頁開始均係寫明「PRIUSHEALTHCAREUSA,LLC」），即誤認本件系爭PHR公司係屬原告之關係企業，並推導出原告與PHR公司簽訂佣金合約及支付佣金，與一般之簽訂對象為專業經紀人、代理人或代銷商之情形有所不同…等情形，實有重大誤會，被告依據錯誤之前提事實作成原處分，應予撤銷。
2.自下列電子郵件內容，實可知PHR公司確有為原告提供勞務仲介客戶，且信中所呈現之PHR公司亦絕非前述原告公司於前述「財政部北區國稅局訪查表」所誤載之「PRIUSHEALTHCARECORPORATION」。甚且，原告所提與PHR公司或客戶間往來之電子郵件（參本院卷一p267-268、270-271、283-291）可證明，PHR公司於101年度即有為原告公司代銷產品之事實，是可知原處分、復查決定及訴願決定指稱，原告所提電子郵件均為102年及103年，不能證明PHR公司有於101年為原告公司代銷產品之事實云云，要與事實不符。
①自UHS公司（UniversalHospitalServices,Inc.參本院
卷一p306）人員Gary於101年10月25日所寄發之電子郵件記載（參本院卷一p268）：「Pleaseconfirmiftherewill
beanRMAassociatedwiththefootboards？」請確認是否還有跟腳踏板有關的部分要送回原廠維修？等語，可知，PHR公司有協助UHS公司將原告之產品送回原廠維修。
②自PHR公司人員Regis於101年12月12日寄發予原告之電子
郵件記載（參本院卷一p270）：「IamforwordingmymailtoJackBowserafterourcalltoday.Priusisrequestingimmediatelypaymentonsafetystock.…I
amverysorrythishastakensolong.Myinterestis
togetCaremedpaidimmediately.」在我們通話後，我已經將電子郵件轉寄給JackBowser（即MEDLINE公司總裁）。PHR公司要求立刻針對安全存貨部分進行付款。…我很抱歉花了很長的時間做這件事情。這樣我的佣金才能盡快從Caremed「即原告公司」取得。)等語，足證PHR公司係有仲介MEDLINE公司購買原告公司產品，並自原告公司獲取佣金之事實。
③自MEDLINE公司人員Bowser於101年9月25日寄發予PHR公
司人員Regis之電子郵件記載（參本院卷p285）：「Ineed
afavorthatwillalsohelpCaremedwiththeirrevenue.…indemendforsequentialpumps…Howfast
canweget500inair？…」我需要一個支持，這也有助於Caremed（即原告）的收益。…有連續式幫浦的需求…我們用空運多快可以拿到500台？等語，復觀諸PHR公司人員Regis於同日寄發予原告公司人員Emily之電子郵件記載（參本院卷一p285）：「PleaseseethemessagebelowfromJackBowerregardingtheSQSsystem.Theyneed
500pumpsASAP…」請參看下方來自JackBower關於SQSsystem的訊息。他們需要500台幫浦，越快越好…等語，可證，PHR公司有仲介MEDLINE公司向原告公司購買幫浦至明。
3.觀諸PHR公司人員之名片（參本院卷一p292），上可看到一個綠色人型及藍色人型之商標及「Prius」字樣，此為原告之自有品牌，並於美國為商標註冊在案（參本院卷一p293）。另觀諸PHR公司網頁中亦可見原告之商標及品牌（參本院卷一p294），網頁亦係行銷原告之產品（參本院卷一p295）。又PHR公司辦公室內所陳列者，亦為原告之商品海報及產品（參本院卷一p297-299），而倉庫存放待客戶驗收之原告公司產品（參本院卷一p300-307），並為美國當地客戶即時檢測及解說產品（參本院卷一p308），凡此均足證明原告確有委任PHR公司仲介銷售產品，而PHR公司也確實有實際提供仲介勞務。此外，原告為證明其對PHR公司確有佣金之支出，除前述雙方之電子郵件往來紀錄（參本院卷一p71-88、264-291）外，尚有提出與PHR公司之佣金合約（參本院卷p40-55），PHR公司拜訪MedlineIndustriesInc.之會議紀錄（參本院卷一p56-70），佣金支付憑證（參本院卷一p89-116）等資料，可知，PHR公司有為原告代為銷售產品，且有付出仲介之勞務，故原告方支付佣金予該公司之事實，至為明確。是以，被告否准認列原告對於PHR公司之佣金支出，殊屬未洽，原處分自應予以撤銷。
【關於投資損失】
4.營利事業投資國外事業，並因該國外事業營業上虧損致發生損失者，其所應適用之規定應係營利事業所得稅查核準則第99條第2項，而非同條第6項；被告機關以前述查核準則第99條第6項規定認定原告所投資之SHG公司係於100年12月31日經股東會承認清算表冊，是此投資損失應於100年度結算申報認列云云，顯然有適用法規不當之錯誤，因此本件原處分、復查決定及訴願決定自應予以撤銷：
①參101年1月4日修正公布之營利事業所得稅查核準則第99
條、最高行政法院102年度判字第794號判決，可知該判決認為營利事業投資國外事業，並因該國外事業營業上虧損致發生損失者，其所應適用之規定應係營利事業所得稅查核準則第99條第2項，而非同條第6項，至為明確。原告所投資之SGH公司為依照香港法律所登記設立之公司，而該公司於
101年1月20日正式解散，此有原告所提之101年1月20日香港憲報第320號公告（參本院卷一p148）及101年5月20日台北經濟文化辦事處（香港）證明（參本院卷一p153-154）可稽，是依前述最高行政法院102年度判字第794號判決之見解以觀，被告機關自應適用營利事業所得稅查核準則第99條第2項之規定，准許原告公司於101年度營利事業所得稅結算申報時，認列原告投資SGH公司之投資損失，方屬正確。
②雖被告稱：營利事業所得稅查核準則第99條第6項規定：「
因被投資事業清算而發生投資損失，以清算人依法辦理清算完結，結算表冊等經股東或股東會承認之日為準」，是以原告就此SHG公司之投資損失應於100年度結算申報認列…云云。惟SHG公司雖係於100年12月31日經股東會承認清算表冊，然依香港「公司條例」第291AA（16）條之規定，SHG公司係自101年1月20日起始生撤銷註冊並解散之效力，且原告係於101年5月20日方依前述查核準則第99條第2項規定取得台北經濟文化辦事處（香港）之證明，則被告強要求原告就此投資SHG公司之損失應於100年度結算申報認列，豈不與事實全然不符，更明顯違反前述營利事業所得稅查核準則第99條之規定。
5.被告原處分誤用103年修正後之營利事業所得稅查核準則第99條第2款但書之規定，將SHG公司視為係原告「在國外且無實質營運活動」之被投資事業，而要求原告應提供其轉投資具有實質營運之事業，因營業上虧損致該國外被投資事業發生損失之證明文件（亦需我國駐外機關之驗證或證明），亦顯然增加原告於營利事業所得稅申報時即101年1月4日修正公布適用之查核準則第99條所無之規定，更有不當，是以原處分、復查決定及訴願決定自應予以撤銷：
①101年1月4日修正公布之營利事業所得稅查核準則第99條
係規定：「投資損失：…二、投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。被投資事業在國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之驗證或證明；在大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明。…
六、因被投資事業清算而發生投資損失，以清算人依法辦理清算完結，結算表冊等經股東或股東會承認之日為準。」等語，此外，別無區分被投資事業是否在國外、或是否有實質營運活動之規定。
②依據香港「公司條例」第291AA（16）條規定，公司撤銷註
冊尚須由公司註冊處將公司撤銷註冊申請於憲報刊登始生效力（參本院卷一p378-379）。此外，觀諸原告所提香港憲報第320號公告記載（參本院卷一p132-152）：「現依據《公司條例》第291AA（9）條公布，下列公司的註冊在本公告刊登當日撤銷，而下列公司亦在註冊撤銷時解散…」等語，已可證明香港公司係在香港憲報刊登當日，始生撤銷註冊並解散之效力。SHG公司固於100年12月31日經股東會承認清算表冊，惟該公司撤銷註冊乙事係於101年1月20日方刊登於香港憲報第320號公告（參本院卷p148），是依前述香港「公司條例」第291AA（16）條等規定可知，SHG公司應自
101年1月20日起，始生撤銷註冊並解散之效力。（因此，原告就此SHG公司經香港憲報第320號公告撤銷註冊並解散之事實，亦係於101年5月20日方取得我國駐外商務代表機關即台北經濟文化辦事處【香港】之證明）。
③然被告不僅誤用103年修正後之營利事業所得稅查核準則第
99條第2款但書之規定，將SHG公司視為係原告「在國外且無實質營運活動」之被投資事業，而要求原告應提供其轉投資具有實質營運之事業，因營業上虧損致該國外被投資事業發生損失之證明文件（亦需我國駐外機關之驗證或證明），顯然增加原告於營利事業所得稅申報時即101年1月4日修正公布適用之查核準則第99條所無之規定，更有不當。被告更忽視101年1月4日修正之查核準則第99條第2款僅規定：「投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。被投資事業在國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之驗證或證明」等語而已，卻於原告依規定提出前述101年1月20日香港憲報第320號公告（參本院卷一p132-152）及101年5月20日台北經濟文化辦事處（香港）證明後（參本院卷153-154），刻意援引查核準則第99條第6款「因被投資事業清算而發生投資損失，以清算人依法辦理清算完結，結算表冊等經股東或股東會承認之日為準」之規定，認為SHG公司係於100年12月31日經股東會承認清算表冊，是原告就此投資損失應於100年度結算申報認列…云云，更係悖於事實。蓋以，原告所投資之SHG公司，係依香港「公司條例」第291AA（16）條之規定撤銷註冊而解散，並非前述查核準則第99條第6款所稱之「被投資事業清算」，是以被告所引法條已有誤用；再者，SHG公司係自101年1月20日起始生撤銷註冊並解散之效力，業如前述，是原告就此投資損失若於100年度結算申報即予認列，要與事實不符，原告自不得悖於事實而逕為認列。
6.況SHG公司出售UK公司股權損失新臺幣49,288,848元，出售
PHR公司股權損失新臺幣10,116,080元，共計受有出售資產損失新臺幣59,699,102元，此亦反應於原告之101年營利事業所得稅申報書中，是以被告實應將原告所投資之SHG公司出售前述股權後申請撤銷公司註冊所致損失，准予認列為原告之「投資損失」：
①原告係透過SHG公司轉投資PriusHealthcareCorporation
、PriusHealthcareLtd.(下稱「UK公司」)、PriusHealthcareSolutionsPtyLtd.等公司。其中，UK公司係因其母公司SHG公司撤銷註冊並解散，而SHG公司因將其原所持有UK公司之股權轉讓予原告致產生損失；就此，原告公司所出具之營利事業所得稅申報說明書已明確記載（參訴願卷可閱覽p149）：「申報公司於1OO年度受讓取得對PriusHealthcare(UK)Limited之股權，受讓時之帳面金額為：
49,288,848元」等語，已可證明SHG公司於出售UK公司股權時，確有損失新臺幣49,288,848元。
②SHG公司過去曾分別於99年8月3日、99年10月6日、99年
9月20日投資PriusHealthcareCorporation公司股權美金
3萬元、10萬元、20萬元，惟SHG公司於100年6月14日出售PriusHealthcareCorporation公司股權時，僅售得美金6104.43元，因而SHG公司就此亦受有美金323,895.57元（折合約新臺幣10,116,080元，參訴願卷可閱覽p150-155）之出售資產損失。承上，SHG公司於出售資產時，出售UK公司股權損失新臺幣4,928萬8,848元，出售PriusHealthcareCorporation公司股權損失新臺幣10,116,080元，共計受有出售資產損失共計新臺幣59,699,102元，此已分別反應於原告之101年營利事業所得稅申報書中，是被告實應准許原告將其所轉投資SHG公司出售前述股權後申請撤銷公司註冊所致損失，認列為原告之「投資損失」，方屬正確。
【關於研發支出】
7.「公司研究發展支出適用投資抵減辦法」第2條第2項規定之內容，已逾越母法產業創新條例第10條授權制定之範圍，並增加法律所無之限制，是該抵減辦法第2條第2項之規定實應認為牴觸母法而屬無效：
①參司法院釋字第474號大法官解釋理由書、原告行為時之產
業創新條例第10條係規定：「為促進產業創新，公司得在投資於研究發展支出金額百分之十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，並以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之三十為限。前項投資抵減之適用範圍、申請期限、申請程序、核定機關、施行期限、抵減率及其他相關事項之辦法，由中央主管機關會同財政部定之」等語，是以主管機關據此訂定「公司研究發展支出適用投資抵減辦法」，此觀諸該辦法第1條規定「本辦法依產業創新條例第十條第二項規定訂定之。」等語即明。公司研究發展支出適用投資抵減辦法第2條規定：「本辦法所稱研究發展，指公司以科學方法自行從事產品、技術、勞務或服務流程之創新活動。公司適用投資抵減應具備研發能力，其從事之研究發展活動，應具有高度之創新。」惟此若與原告行為時之產業創新條例第10條僅規定，公司之支出僅須用於投資研究發展，即可於該支出金額之15%內抵減當年度應納營利事業所得稅額…等語作對照，該「公司研究發展支出適用投資抵減辦法」第2條第2項竟規定公司適用投資抵減尚須具備「高度之創新」之要件，實已逾越其母法即產業創新條例第10條第2項所授權制定之範圍，並增加法律所無之限制，而對人民之財產權造成限制或損害，因此，「公司研究發展支出適用投資抵減辦法」第2條第2項之規定應屬無效。
②何謂「高度之創新」實屬不確定之概念，其具體內涵並非淺
顯易懂，亦無法為一般受規範者所能理解及預見，更非可由司法審查所能認定及判斷之內容，實應認為係違反法律明確性原則而無效：按司法院釋字第602號大法官解釋理由書，公司研究發展支出適用投資抵減辦法第2條第2項所定「高度之創新」之要件，實屬不確定概念，其意義非淺顯易懂，且無法為一般受規範者所能理解及預見，更非可由司法審查所能認定及判斷之內容，是此「高度之創新」之要件實應認為係違反「法律明確性原則」而無效。
③就UWB技術之應用，近年為財團法人工業技術研究院（下稱
「工研院」）量測技術中心研究主題之一（參本院卷p155-156），且工研院技術移轉中心於104年將UWB感測生理數據技術成功移轉參本院卷P157-158）；然原告早於101年間與工研院進行整體規劃開發UWB裝置，足見該裝置於當時已為高度創新之研發活動，是經濟部工業局認定此項裝置不屬高度創新之研發活動，殊屬未洽。另DVT裝置之應用，係用於深層靜脈栓塞（即「DeepVeinThrombosis」，簡稱DVT）病症，現階段醫師多以藥物治療為主（參本院卷一p159-161），而該病症好發於病患出院後（參本院卷一p162-167），蓋因病患在住院期間受專業醫療設備控制，發病機率較低，然病患於出院後因無相關醫療設備則發病機率相對提高，為使深層靜脈栓塞之發生率降低，居家及長照中心亟需此一DV
T裝置，故原告開發該可攜DVT裝置，並獲得專利（參本院卷一p168-169），顯見原告此一研發具高度創新甚明，否則豈有可能獲得專利！經濟部工業局認定此項裝置不屬高度創新之研發活動，亦屬不當。綜上，既然「公司研究發展支出適用投資抵減辦法」第2條第2項規定之內容已逾越其母法產業創新條例第10條第2項授權制定之範圍，並增加法律所無之限制，且違反「法律明確性原則」而屬無效，則被告否准原告將研發計畫序號1「UWB生理監視器研發計畫」及研發計畫序號2「PORTABLEDVT研發計畫」之研發總支出14,997,025元及可抵減稅額2,249,554元提列「研究發展支出抵減當年度營利事業所得稅額」即屬違法。
8.並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：【關於佣金支出】
1.參所得稅法第24條第1項前段：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」查核準則第92條第1款、第4款及第5款第
4目前段：「一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定……四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下……（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明。」、司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，納稅義務人對所得支配或掌握之課稅要件事實，負有提供資料之協力義務；營利事業之成本、費用及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任，佣金支出，係計算營利事業實際應納稅額時之減項，屬於權利發生後之消滅事由，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由申報扣減之營利事業負舉證責任。
2.原告與PHR簽訂之佣金合約，雖載有仲介產品項目、價格、佣金比率及佣金限額等條款，惟原告客戶來訪或服務培訓所作之會議紀錄，如發售數量、安全庫存、未來預測、支架改善、最初定價及減價比率等討論項目，係透過E-mail寄送客戶、PHR負責人及原告員工等人員，就上開討論項目及E-mail傳送日期多為102及103年度觀之，難謂PHR公司本年度（101）確有仲介之事實。又PHR公司98年6月3日於美國設立，經營醫療器材及用品買賣業，原係原告所屬集團持有100%股權之關係企業，原告於100年間將其出售並與之簽訂佣金合約及支付其佣金等情，核與一般佣金合約之簽訂對象為專業經紀人、代理人或代銷商等商業常情有違，是被告否准認列原告列報佣金支出33,281,453元，核屬有據。綜上，依首揭規定，核定0元並無不合。
【關於投資損失】
3.「一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。被投資事業在國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之驗證或證明……六、因被投資事業清算而發生投資損失，以清算人依法辦理清算完結，結算表冊等經股東或股東會承認之日為準。」為行為時查核準則第99條第1款、第2款及第6款所規定。次按「依營利事業所得稅查核準則第99條第1款規定，投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。上開投資損失之計算……屬被投資事業清算者，應以實際投資成本減除清算後實際分配金額計算之。三、營利事業如經查明確有不當藉被投資事業增資、減資或清算等方式認列投資損失，以規避或減少其在中華民國境內之納稅義務之情事者，應就個案情形，依實質課稅原則核認其投資損失。」為財政部96年6月29日台財稅字第09604531560號函所明釋。營利事業之投資損失認定，以損失已實現為要件，且應提出被投資事業減資或清算文件以為證明，如投資損失屬被投資事業清算者，應有被投資事業之清算證明文件，以實際投資成本減除清算後實際分配金額計算之；被投資事業在國外者，並應有我國使領館、商務代表或外貿機關之證明，前揭查核準則第99條第1款、第2款及第6款規定甚明。又上開規定旨在確認被投資公司已清算完結且投資者之原始出資額已折減，以資核實認列投資損失。原告持有SHG公司100%股權，該公司於香港設立登記後，並無實質營運，僅係原告透過該公司再轉投資PHR-UK、PHRSP及PHR等3家具實質營運之公司。又原告所提之核准證明文件，僅能佐證SHG公司解散之事實，尚不足以證明原告是否確已發生投資損失，或實際投資損失金額若干？況SHG公司為原告轉投資成立持股比例100%之子公司，原告對其具有完全監督控制權力，且原告自承，因SHG無實質營運，系爭損失係轉投資PHR-UK、PHRSP及PHR共3家實質營運公司所致，故無會計師簽證之財務報表可供查核認定，亦未取有我國使領館、商務代表或外貿機關之證明，準此，自難認SHG公司已清算完結並無財產可供分配之事實為真實，依前揭規定，被告否准認列系爭損失59,404,928元，核定294,174元並無違誤。
【關於研發支出】
4.「為促進產業創新，改善產業環境，提升產業競爭力，特制定本條例。」「為促進產業創新，公司得在投資於研究發展支出金額15%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，並以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額30%為限。
」為行為時產業創新條例第1條第1項及第10條第1項所明定。「本辦法所稱研究發展，指公司以科學方法自行從事產品、技術、勞務或服務流程之創新活動。公司適用投資抵減應具備研發能力，其從事之研究發展活動，應具有高度之創新。」「前條第1項所定研究發展，限於公司研究發展單位所從事之下列活動態樣：一、為開發或設計新產品或新服務之生產程序、服務流程或系統及其原型所從事之研究發展活動。二、為開發新原料、新材料或零組件所從事之研究發展活動。前項所定活動態樣，不含為改進現有產品或服務之生產程序、服務流程或系統及現有原料、材料或零組件所從事之研究發展活動。」為行為時公司研究發展支出適用投資抵減辦法（下稱「投資抵減辦法」）第2條及第3條所規定。經濟部工業局係依產業別邀請具各該領域專長之學者專家組成審查小組，召開審查小組會議，並將從事類似研發活動之各公司研究發展計畫併於同一會議中逐案審查，經綜整與會委員審查意見後始出具認定意見書，作為被告查核研究發展投資抵減稅額之依據，合先陳明。經就原告提示之研發計畫及專利證書等資料洽請經濟部工業局再行審認，該局以104年6月16日工化字第10400546570號函復略以，研發計畫序號1「UWB生理監視器研發計畫」係開發監測病患生理參數（呼吸與心跳）之近床生理監視器研究案；研發計畫序號2「PROTABLEDVT研發計畫」係開發小型輕便攜帶式深層靜脈栓塞（DVT）PUMP產品之研究案，以上2項研發計畫皆為不需進行臨床試驗之第二等級醫療器材，均屬現有產品外觀或式樣或技術之經常性改良、變更或補強等活動，不符合「高度創新」研發活動之範疇。綜上，系爭研究發展計畫既經經濟部工業局再行審認未符合投資抵減辦法規定，原核定研究發展支出及可抵減稅額均為0元並無違誤。
5.並聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
五、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出財政部北區國稅局101年度營利事業所得稅核定稅額繳款書（參答辯卷p263）、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（參本院卷一p19-26、p27-39）、佣金合約（參本院卷一p40-55）、會議記錄（參本院卷一p56-70）、往來郵件（參本院卷一p71-88）、支付憑證（參本院卷一p89-116）、PHR公司應收帳款保險額度（參本院卷一p122-123）、香港憲報101年1月20日第320號公告（參本院卷一p132-152）、台灣經濟文化辦事處（香港）之證明（參本院卷一p153-154）、專利證書（參本院卷一p168-169）、應收帳款保險額度審查結果（參本院卷一p237-2
38、318）、催收結案文件（參本院卷一p239、240-253）、安卓信用保險公司簡介及額度核准清單（參本院卷一p258-262）、居間仲介往來紀錄（參本院卷一p264-291）、PHR合作契約（參本院卷一p319-334）、PHR帳戶關閉通知追蹤佣金付款往來郵件（參本院卷一p335-340）、加州PHR公司出售備忘錄暨台北富邦銀行匯入匯款交易憑證（參本院卷二p483-484）、UK公司股權買賣合約（參本院卷二p485-486）、原告101年度營利事業所得稅結算申報查核報告書（參本院卷二p487-488）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：⑴被告就原告101年度營所稅結算申報，以原處分核定佣金支出為0元，是否違法？⑵被告就原告101年度營所稅結算申報，以原處分否准認列投資SHG公司辦理清算之損失59,404,928元，是否違法？⑶被告就原告101年度營所稅結算申報，以原處分核定研究發展支出及可抵減稅額均為0元，是否違法？
六、本院判斷：【關於佣金支出】
1.行為時營利事業所得稅查核準則第92條（現行法）：「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。二、佣金支出應辦理扣繳稅款而未扣繳者，除責令補繳並依法處罰外，該項佣金應予以認定。三、財產保險業及人身保險業支付非經取得目的事業主管機關核發執業證書之經紀人佣金，或代理人之代理費，不予認定。四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：㈠支付營業人之佣金，應以統一發票為憑；其為免用統一發票之營業人者，以收據為憑。㈡支付個人之佣金，應以收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條為憑。㈢支付國外佣金以下列對象為受款人者，不予認定：１、出口廠商或其員工。２、國外經銷商。３、直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定；非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。㈤在臺以新臺幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之三範圍內取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定；其超過百分之三者，如另能提供國外代理商或代銷商確已收到該新臺幣款項或存入其帳戶之證明及其他相關證明文件時，准予認定。」
2.原告提出佣金合約（由PHR公司與原告簽署，參本院卷一p40-55，其中涉及到自UHS公司、MEDLINE公司載於合約之第二部分，參本院卷一p41。而佣金約定就UHS公司，參本院卷一p48、50，MEDLINE公司，參本院卷一p49。預算，參本院卷一p53，這些內容均發生於0000年）、會議記錄（參本院卷一p56-70：由MEDLINE公司、PHR公司、原告與會，包括2012/01/19-2012/01/19、2012/05/29-2012/05/31、2012/07/10、2012/10/18、2012/12/06等）、往來郵件（參本院卷一p71-88，如同原告陳述：本判決三、本件原告主張：【關於佣金支出】之2.所示）、支付憑證（參本院卷一p89-116）、PHR公司應收帳款保險額度（參本院卷一p122-123）、而原告銷售統計表亦呈現MEDLINE公司自2012年起績效甚佳（參本院卷一p263）足以顯示確實有代理關係存在，原告提出之佣金合約，應堪採信。
3.就原告所提出之佣金合約，是由PHR公司與原告簽署，究竟代理商是何者？在原處分查核階段，原告公司會計人員於「財政部北區國稅局訪查表」之第一頁，確實將代理商填載為「PRIUSHEALTHCARECORPORATION」。但實際上，與原告簽定佣金合約的是PHR公司，為原告提供代理仲介勞務的也是之PHR公司（全名：PRIUSHEALTHCAREUSA,LLC，註冊於美國佛羅里達州坦帕巿，負責人為RegisFarrell，此有該
PHR公司現行公司登記資料（參本院卷p370-371）及該公司於西元2009年註冊資料（參本院卷p372-375）可資為證。又原告客戶資料顯示（參本院卷p306）UHS公司（UniversalHospitalServices,Inc.）出貨公司為PRIUSHEALTHCARE
USA,LLC（亦即PHR公司），交貨地址為美國佛羅里達州坦帕巿，這是客戶赴PHR公司驗收所致。此與文件資料（佣金合約、會議記錄、往來郵件、支付憑證）所顯示PHR公司之參與狀態相一致，為原告提供代理仲介勞務者，是PHR公司（全名：PRIUSHEALTHCAREUSA,LLC，註冊於美國佛羅里達州坦帕巿，負責人為RegisFarrell）應無疑義。而與原告所設PRIUSHEALTHCARECORPORATION（註冊於美國加州，參本院卷p376-377）實無相關；而導至原處分機關誤認者，實出於原告提供資訊之不完足與錯誤。
註：本院審理期間，法官問原告：SHG公司是否為原告百分
之百轉投資公司？再由這家公司轉投資美國的3家公司？原告訴訟代理人：是，一共有3家，一家為PHR公司，一家為UK公司，另一家簡稱為PTY公司（參本院卷二p427）。然實質上，原告所稱轉投資美國PHR公司應為加州的PHR公司。本案最大重點在於把2家PHR公司弄錯；原處分卷第385頁的訪查表因原告人員更易而將第
1頁寫錯，導致被告誤將佛州的PHR公司誤認為加州的
PHR公司。法官：SHG公司在美國投資了哪三家公司？原告訴訟代理人：第一家PTY公司（PriusHealthcareSolutionsPtyLtd）原告嗣後更正稱在澳洲設立。第二家是UK公司（PriusHealthcareUKLtd）原告嗣後更正稱在英國設立）。第三家是加州PHR公司（PriusHealthcareCorporation）。（參本院卷二p473）。而本件投資損失與PTY公司無關。出售PHR公司折計損失10,116,080元，出售UK公司的損失是49,288,848元（參本院卷二p427）。是原告陳述幾番錯誤，又將許多資料誤置（參本院卷二p471），才導致本項爭執。
【關於投資損失】
4.行為時營利事業所得稅查核準則第99條（101年1月4日修正前原條文）投資損失：一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。被投資事業在國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；在大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明。（略）六、因被投資事業清算而發生投資損失，以清算人依法辦理清算完結，結算表冊等經股東或股東會承認之日為準。（略）。
5.原告稱：經SHG公司轉投資PriusHealthcareCorporation（加州PHR公司）、PriusHealthcareLtd.亦即UK公司、PriusHealthcareSolutionsPtyLtd.等公司。其中，UK公司係因其母公司SHG公司撤銷註冊並解散，而SHG公司因將其原所持有UK公司之股權轉讓予原告致產生損失；就此，原告公司所出具之營利事業所得稅申報說明書已明確記載（參訴願卷可閱覽p149）：「申報公司於1OO年度受讓取得對UK公司之股權，受讓時之帳面金額為：49,288,848元」等語，已可證明SHG公司於出售UK公司股權時，確有投資損失49,288,848元。另SHG公司過去曾分別於99年8月3日、99年10月6日、99年9月20日投資加州PHR公司股權美金3萬元、10萬元、20萬元，惟SHG公司於100年6月14日出售加州PHR公司股權時，僅售得美金6104.43元，因而SHG公司就此亦受有美金323,895.57元（折合約新臺幣10,116,080元，參訴願卷可閱覽p150-155）之出售資產損失。
6.兩造之爭執在於SHG公司是登記於香港之公司，原告稱：依據香港「公司條例」第291AA（16）條規定，公司撤銷註冊尚須由公司註冊處將公司撤銷註冊申請於憲報刊登始生效力（參本院卷一p378-379）。此外，觀諸原告所提香港憲報第
320號公告記載（參本院卷一p132-152）：「現依據《公司條例》第291AA（9）條公布，下列公司的註冊在本公告刊登當日撤銷，而下列公司亦在註冊撤銷時解散…」等語，已可證明香港公司係在香港憲報刊登當日，始生撤銷註冊並解散之效力。SHG公司固於100年12月31日經股東會承認清算表冊，惟該公司撤銷註冊乙事係於101年1月20日方刊登於香港憲報第320號公告（參本院卷p148），是依前述香港「公司條例」第291AA（16）條等規定可知，SHG公司應自10
1年1月20日起，始生撤銷註冊並解散之效力。應有行為時營利事業所得稅查核準則第99條（101年1月4日修正前原條文）第2款之適用。而被告認為應有同條第6項規定：「因被投資事業清算而發生投資損失，以清算人依法辦理清算完結，結算表冊等經股東或股東會承認之日為準」，故就此
SHG公司之投資損失應於100年度結算申報認列。
7.按上開查核準則第99條第2款是規範證明文件的證據適格性，而第6款是規範因清算而發生投資損失者，認定損失之時點，以結算表冊等經股東或股東會承認之日為準。經查，UK公司係因其母公司SHG公司撤銷註冊並解散，而SHG公司因將其原所持有UK公司之股權轉讓予原告致產生損失，而出售加州PHR公司股權時也造成損失。然而重心在SHG公司係屬原告投資之公司，既經撤銷註冊並解散則應經清算程序，該當上開查核準則第99條第6款「被投資事業清算而發生投資損失」之要件，投資損失之始點應為SHG公司於100年12月31日經股東會承認清算表冊之100年度，而非證明文件所完成之101年度。因此，SHG公司就49,288,848+10,116,080=59,404,928元之投資損失，被告予以否准認列實屬有據。
【關於研發支出】
8.產業創新條例第1條：「（第1項）為促進產業創新，改善產業環境，提升產業競爭力，特制定本條例。（第2項）本條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業。」第10條：「（第1項）為促進產業創新，最近三年內無違反環境保護、勞工或食品安全衛生相關法律且情節重大情事之公司投資於研究發展之支出，得選擇以下列方式之一抵減應納營利事業所得稅額，一經擇定不得變更，並以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額30%為限：一、於支出金額15%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額。二、於支出金額10%限度內，自當年度起三年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。（第2項）前項投資抵減之適用範圍、申請期限、申請程序、核定機關、施行期限、抵減率及其他相關事項之辦法，由中央主管機關會同財政部定之。」公司研究發展支出適用投資抵減辦法第2條：「（第1項）本辦法所稱研究發展，指公司以科學方法或技術手段自行從事產品、技術、勞務、服務流程或創作之創新活動。（第2項）公司適用投資抵減應具備研發能力，其從事之研究發展活動，應具有高度之創新。」第3條：「（第1項）第2條所定研究發展，限於公司研究發展單位所從事之下列活動態樣：一、為開發或設計新產品、新服務或新創作之生產程序、服務流程或系統及其原型所從事之研究發展活動。二、為開發新原料、新材料或零組件所從事之研究發展活動。（第2項）前項所定活動態樣，不含為改進現有產品或服務之生產程序、服務流程或系統及現有原料、材料或零組件所從事之研究發展活動。」
9.按公司研究發展支出適用投資抵減辦法係依產業創新條例第10條第2項規定訂定之（參該辦法第1條），而該辦法第2條言明「研究發展」指公司以科學方法或技術手段自行從事產品、技術、勞務、服務流程或創作之創新活動。公司適用投資抵減應具備「研發能力」，其從事之研究發展活動，應具有「高度之創新」。實質上，產業創新條例第1條之立法理由已經敘明：「產業創新條例面臨新興工業國家之崛起，政府應塑造良好之產業發展環境；同時，為協助產業持續創新，實行差異化策略，以提高產品附加價值，進而提升產業競爭力，爰制定本條例。三、產業創新為本條例之重點主軸，由於各產業發展界線日趨模糊，為因應經濟發展，跨農業、工業或服務業等領域之整合發展，日漸成為潮流，爰於第二項明定產業之範圍，至各行業跨業整合後，亦屬產業範圍之一。」足見踐行產業持續創新、實行差異化策略、提高產品附加價值、提升產業競爭力等均屬於產業創新條例之立法目的，故授權範圍自應考量立法目的而為之，關於投資抵減之適用範圍（授權依據為產業創新條例第10條第2項規定）是立法授權之明定事項，而公司研究發展支出適用投資抵減辦法所稱「研究發展」為創新活動，其從事之研究發展活動，應具有「高度之創新」自屬立法目的之實踐，當無逾越母法授權範圍之疑義，原告就此爭議之論述，當無足採。
10.關於原告主張研究發展支出之審查，按產業創新條例第3條「本條例所稱主管機關：在中央為經濟部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」故關於兩造爭執之研究發展活動，是否具有高度之創新應由中央主管機關審定之，本案情形經經濟部工業局審認，以104年6月16日工化字第10400546570號函復略以，研發計畫序號1「UWB生理監視器研發計畫」係開發監測病患生理參數（呼吸與心跳）之近床生理監視器研究案；研發計畫序號2「PROTABLEDVT研發計畫」係開發小型輕便攜帶式深層靜脈栓塞（DVT）PUMP產品之研究案，以上2項研發計畫皆為不需進行臨床試驗之第二等級醫療器材，均屬現有產品外觀或式樣或技術之經常性改良、變更或補強等活動，不符合「高度創新」研發活動之範疇（102年12月10日工業局初次認定意見書，參原處分卷p180；104年6月16日工業局進一步說明，參原處分卷p374）。堪見被告依據公司研究發展支出適用投資抵減辦法第2條，認定原告從事之研究發展活動，不具有「高度之創新」而否准研究發展支出及可抵減稅額之認列，於法當屬無違。至於，原告稱高度創新是不明確法律概念者，衡諸法規範之用語無法脫離社會生活之描述，關於「從事研究發展活動，應具有高度之創新」部分，是一個適當的敘述方式，這樣的描述文義，即使屬較抽象概念之表示，至少其意義須非難以理解，且為一般受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認，足以認定仍符合明確性原則（參見釋字第491號解釋），原告就此質疑當無足憑。
【結論】
11.綜上所述，關於佣金支出，原告上開所訴非無可採，原處分（含復查決定）即有違誤，訴願決定予以維持，即有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許，至於該佣金部分究竟應准許之範圍仍應由被告依法查核。。而關於投資損失、研發支出部分，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國106年9月7日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官黃秋鴻
法官陳金圍法官陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國106年9月7日
書記官林淑盈