臺北高等行政法院106年度訴字第457號判決

裁判字號：臺北高等行政法院106年訴字第457號判決

裁判日期：民國106年09月07日

裁判案由：贈與稅

臺北高等行政法院判決
106年度訴字第457號106年8月24日辯論終結原告 葉水永
葉勝來 葉進興 共同訴訟代理人 賴盛星 律師複代理人 蔡育英 律師被告財政部臺北國稅局代表人 許慈美 （局長）訴訟代理人 陳宜津
張淑雅 錢玉玲 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國106年2月
8日台財法字第10513965920號（案號：第00000000號）、第00000000000號（案號：第00000000號）、第00000000000號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
1.原告葉水永於97年6月23日將其所有坐落臺北市北投士林科技園區內○○○區○○段○○段349、353及360地號（持分各1/5）土地（下稱「系爭土地」）贈與其女 葉靜婷 、 葉靜芬 及 葉靜琦 ，於同年7月10日申報贈與稅，經被告發給贈與稅不計入贈與總額證明書。嗣被告查獲原告葉水永涉有藉免稅農地之贈與，形式上雖符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額，實質上由其女無償取得區段徵收後可供建築之抵價地，乃依實質課稅原則，就系爭土地經臺北市○○區段徵收後，於98年間取得應領之補償地價權利計新臺幣（下同）14,961,960元，認屬原告葉水永對受贈人之贈與，核定98年度贈與總額14,961,960元，補徵應納稅額1,276,196元，並按應納稅額處1倍之罰鍰1,276,196元。原告葉水永不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部106年2月8日台財法字第10513965920號（案號：第00000000號，下稱「訴願決定1722」）決定訴願駁回，原告葉水永不服，遂提起行政訴訟。
2.原告葉勝來於97年7月16日將其所有系爭土地贈與其子 葉修任 ，於同年月31日申報贈與稅，經被告發給贈與稅不計入贈與總額證明書。嗣被告查獲原告葉勝來涉有藉免稅農地之贈與，形式上雖符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額，實質上由其子無償取得區段徵收後可供建築之抵價地，乃依實質課稅原則，就系爭土地經臺北市○○區段徵收後，於98年間取得應領之補償地價權利計新臺幣（下同）14,961,960元，認屬原告葉勝來對受贈人之贈與，核定98年度贈與總額14,961,960元，補徵應納稅額1,276,196元，並按應納稅額處1倍之罰鍰1,276,196元。原告葉勝來不服，申請復查，未獲變更，提起訴願。經財政部106年2月8日台財法字第10513965930號決定（案號：第00000000號，下稱「訴願決定1723」）訴願駁回。原告葉勝來不服，遂提起行政訴訟。
3.原告葉進興於97年6月23日將其所有系爭土地贈與其子 葉建輝 ，於同年7月10日申報贈與稅，經被告發給贈與稅不計入贈與總額證明書。嗣被告查獲原告葉進興涉有藉免稅農地之贈與，形式上雖符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額，實質上由其子無償取得區段徵收後可供建築之抵價地，乃依實質課稅原則，就系爭土地經臺北市○○區段徵收後，於98年間取得應領之補償地價權利計新臺幣（下同）14,961,960元，認屬原告葉進興對受贈人之贈與，核定98年度贈與總額14,961,960元，補徵應納稅額1,496,19
6元，並按應納稅額處1倍之罰鍰1,496,196元。原告葉進興不服，申請復查，未獲變更，提起訴願。經財政部106年
2月8日台財法字第10513965760號（案號：第00000000號，下稱「訴願決定1721」）決定訴願駁回，原告葉進興不服，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
1.系爭土地於98年1月5日經臺北市政府公告列入臺北市北投士林科技園區區段徵收範圍，依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之規定，縱贈與之農地自受贈之日起五年內，因遭政府強制徵收，而無法將該土地繼續作農業使用，惟因系爭贈與之土地係被政府徵收，亦不應繳納贈與稅。原告等所為農地贈與行為，應不計入贈與總額，被告自不應課徵贈與稅。縱系爭土地於98年1月5日經公告列入徵收之範圍，惟並非自當時起，系爭土地即無從繼續作為農業之使用，若系爭土地自受贈之日起五年內，仍得繼續為農業之使用，被告機關即不得再為補徵贈與稅，且依上開稅捐稽徵法第12條之1第4項之規定，若被告認系爭土地之贈與應補課贈與稅，則就課徵租稅構成要件事實之認定，自應由被告負舉證責任，惟被告僅以系爭土地經列入區段徵收範圍內，即逕予認定系爭土地不再繼續作農業使用，顯與上開土地徵收條例之規定不合，是被告未經調查系爭土地於受贈之日五年內確實不再繼續作農業使用，即作成系爭補稅處分，於法自有違誤。
2.原告等贈與之系爭土地，均係於98年1月5日始由臺北市政府以府地發字第09731538501號函，依上開土地徵收條例第18條之規定，公告列入臺北市北投士林科技園區區段徵收之範圍，是依上開土地徵收條例之規定，系爭土地經列入區段徵收範圍，應於98年1月5日始為確定，縱該臺北市北投士林科技園區區段徵收案曾於97年6月17日通知將召開區段徵收說明會，召開日期為97年6月31日、7月1日，惟當時系爭區段徵收案尚未經主管機關核准，縱於該說明會中告知系爭土地位於該區段徵收之範圍，尚無從逕認系爭區段徵收案即百分之百得通過核准，而縱原告等受有上開97年6月17日將召開區段徵收說明會之通知，於系爭區段徵收案未經核准前，僅為一般民眾之原告等，如何能確認系爭土地確定將列入徵收範圍，足見並無被告所稱原告等於申報贈與稅時，已知其所贈與之標的，屬已無法於五年內繼續作農業使用之農地，被告上開認定顯屬無據。
3.依稅捐稽徵法第12條之1第3、4項之規定，必原告等之行為係基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件等，始足該當租稅規避之情形；又依土地徵收條例第23條第1項之規定：「被徵收之土地或土地改良物自公告日起，除於公告前因繼承、強制執行或法院之判決而取得所有權或他項權利，並於公告期間內申請登記者外，不得分割、合併、移轉或設定負擔。土地權利人或使用人並不得在該土地為建築改良物之新建、增建、改建或採取土石、變更地形或為農作改良物之增加種植。其於公告時已在工作中者，應即停止。」，足見被徵收之土地於公告徵收前，土地所有權人仍得自由移轉所有權，則原告等於系爭土地公告徵收前，將系爭土地移轉予原告等之子女，本非法所禁止，亦符合常情，更為原告等身為系爭土地所有人之權利展現，而屬憲法保障之財產權，原告等亦依法向被告機關申報贈與稅，又原告等於向被告機關申報贈與稅時，系爭土地是否為徵收範圍，亦尚未確定，則原告等自無上開稅捐稽徵法第12條之1第3項所規定之用法律形式，規避租稅構成要件之行為，自不該當該條規定之「租稅規避」，而原告等既無租稅規避之行為，被告就原告等所為之贈與行為之評價，即應為其所認定之依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之規定不計入贈與總額，而依同法第41條規定發給贈與稅不計入贈與總額證明書，自無應再為課徵之稅捐，被告自不得再為補徵贈與稅。
4.退步言，縱原告等所為之農地贈與行為，應課徵贈與稅，惟被告對原告等所為之補稅處分，亦已逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間，依法應予以撤銷：
①參最高行政法院75年度判字第1172號、105年度判字第122號判決。
②原告等就系爭土地之贈與向被告申報贈與稅時，均已檢附所
要求之相關證明文件，並無任何隱匿偽造之情事，且被告於受理後，亦未曾要求原告等應就是否收受土地徵收案件通知等事再為說明，則原告等僅為一般民眾，如何能揣測被告機關之心意而得知此為被告機關所認定之「重大事項」？更何況原告所贈與之系爭土地，既為政府擬徵收之對象，被告機關於核發免稅證明之前，亦得行使公權力向政府機關查詢，惟被告亦未查詢，即發給免稅證明予原告等，然被告竟於事後率以原告等未告知曾受土地徵收案件說明會之通知，即謂原告等有就重大事項未於申報贈與系爭土地時揭露，故而逕認原告等係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，已明顯違反上開行政程序法第5條行政行為明確性原則，更係將其於行政程序中之疏漏所造成之不利益不當歸由一般民眾負擔，於法自有違誤，原告等並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事。
③原告葉水永所為之贈與行為之核課期間，自申報日起5年，
已於102年7月9日屆至，而被告機關於104年9月30日始作成贈與稅核定通知書（參本院卷p102）；原告葉勝來所為之贈與行為之核課期間，自申報日起5年，已於102年7月30日屆至，而被告機關於104年10月15日始作成贈與稅核定通知書（參本院卷p104）；原告葉進興所為之贈與行為之核課期間，自申報日起5年，已於102年7月9日屆至，而被告於104年11月20日始作成贈與稅核定通知書（參本院卷p106）；足見被告所作成之補稅處分，於送達原告等之前均已逾原告等所為贈與行為之核課期間，則被告所作成之補稅處分自違反上開稅捐稽徵法第21條之規定，而應予以撤銷，殆無疑義。
④原告葉水永所為之贈與行為發生後三十日內為規定申報期間
屆滿之日（即97年7月23日），自翌日起算之七年核課期間，亦已於104年7月23日屆至，而被告機關於104年9月30日始作成贈與稅核定通知書；原告葉勝來所為之贈與行為發生後三十日內為規定申報期間屆滿之日（即97年8月15日），自翌日起算之七年核課期間，亦已於104年8月15日屆至，而被告機關於104年10月15日始作成贈與稅核定通知書；原告葉進興所為之贈與行為發生後三十日內為規定申報期間屆滿之日（即97年7月23日），自翌日起算之七年核課期間，亦已於104年7月23日屆至，而被告機關於104年11月20日始作成贈與稅核定通知書；亦足見縱原告等所為農地贈與行為，應課徵贈與稅之核課期間為七年，惟被告所作成之補稅處分，於送達原告等之前均已逾核課期間，則被告所作成之補稅處分明顯自違反上開稅捐稽徵法第21條之規定，自應予以撤銷。
5.原告等與受贈人等所達成之贈與契約合意之標的物為系爭土地，並非系爭土地徵收後可供建築之抵價地，又原告等亦分別於97年7月11日（原告葉水永）、97年8月4日（原告葉勝來）、97年7月14日（原告葉進興），即辦理所有權移轉登記，而依上開土地徵收條例第18條之1、第24條本文及第40條第1項之規定，於臺北市政府98年1月5日公告系爭土地將列入臺北市北投士林科技園區區段徵收範圍（參本院卷p87-91）當時，系爭土地之所有權人均已登記為受贈人等所有，故臺北市政府通知之土地所有權人均為受贈人等，亦由受贈人等以土地所有權人之名義申請發給抵價地，是臺北市政府核准發給抵價地之相對人為受贈人等，原告等從未取得系爭抵價地之所有權，則依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，及最高行政法院92年度判字第1879號判決要旨所示，臺北市政府核准發給受贈人等系爭抵價地之行為，自無從認定為原告等將系爭抵價地贈與受贈人等之行為，要無疑義。原告等與受贈人間達成贈與契約合意之標的物為系爭土地，而非系爭抵價地，且原告等自始即非系爭抵價地之所有權人，就系爭抵價地更無從作成遺產及贈與稅法規定之贈與行為，則被告逕稱本件以臺北市政府核准發給受贈人等系爭抵價地之日為贈與日之主張，顯與最高行政法院101年度判字第64
1號判決要旨不符，於法自屬無據。
6.縱如被告所稱，原告等所為系爭土地之贈與，實質上係贈與系爭土地經徵收後所得取得抵價地之權利（惟原告等否認之），則原告等為系爭土地贈與當時，雖原告等並未取得系爭抵價地之所有權，惟系爭抵價地仍得為贈與契約之標的，且受贈人亦於當時已允受，則依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，贈與行為亦應於系爭土地贈與當時即已發生，而非受贈人等取得抵價地時始為發生，而若以系爭土地贈與之時計算贈與稅之核課期間，被告對於原告等三人作成之補稅處分，均已逾核課期間，已如上述。是被告一方面謂原告等於97年6月23日（原告葉水永）、97年7月16日（原告葉勝來）、97年6月23日（原告葉進興）分別為贈與行為，當時即已知其所贈與之標的屬已無法於5年內繼續作農業使用之農地，而係使受贈人可於區段徵收公告期間內，向臺北市政府申請發給現金補償或抵價地；一方面又謂受贈人經臺北市政府核准發給抵價地之日為贈與行為發生之時，二者間已顯有矛盾，被告機關所認定之贈與發生日期，更有違上開遺產及贈與稅法第4條第2項之規定及最高行政法院之見解，於法自不足以維持。
7.原告葉進興係於97年6月23日贈與系爭農地予受贈人葉建輝，而原告葉進興於當年度並未贈與其他財產予他人，是縱原告等所為之贈與行為應課徵贈與稅，惟亦應扣除當年度之免稅額（98年1月22日前贈與人每年可減除的免稅額為111萬元）後，計算應納稅額，惟被告104年11月20日作成之贈與稅繳款書，就原告葉進興應繳納之贈與稅，並未扣除當年度之免稅額，被告乃係將原告葉進興曾於98年度所為贈與220萬元一併納入贈與總額計算，惟查系爭農地之贈與係於97年
6月23日達成合意，而由受贈人葉建輝允受，應屬97年度之贈與行為，自不得與原告葉進興98年度所為之贈與行為一併計算贈與總額，是被告對於原告葉進興所核定應予繳納之贈與稅，亦有違誤；又原告等所為之農地贈與行為均係於97年度達成合意，並由受贈人等允受，縱應課徵贈與稅，亦應扣除當年度之免稅額（即111萬元）後，計算應繳納之稅額，惟原告等所應繳納之贈與稅，均已逾5年之核課期間，故被告亦不得再為補徵贈與稅。
8.原告等所為系爭土地之贈與行為，原告等已依法向被告申報，並由被告依上開遺產及贈與稅法規定不計入贈與總額，而依同法第41條規定發給贈與稅不計入贈與總額證明書在案，且原告等之行為並不構成租稅規避，更無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，而受贈人等經臺北市政府發給之系爭抵價地，並非原告等所贈與，為受贈人等自始取得，原告等完全無依稅捐稽徵法第24條第1項規定，向被告機關申報贈與稅之義務，自無違反該條規定而應受有罰鍰之理，被告依同法第44條處以罰鍰，應屬違法，自應予以撤銷。依土地徵收條例第23條第1項之規定，原告等於系爭土地公告徵收前，將系爭土地移轉予其等之子女，本非法所禁止，亦符合常情，更為原告等身為系爭土地所有人之權利展現，而屬憲法保障之財產權，原告等亦依法向被告申報贈與稅，又原告等於向被告申報贈與稅時，系爭土地是否為徵收範圍，亦尚未確定，則原告等自無稅捐稽徵法第12條之1第3項所規定之用法律形式，規避租稅構成要件之行為，自不該當該條規定之「租稅規避」，被告機關自不得處以罰鍰。
9.退步言，縱原告等贈與系爭土地之行為構成租稅規避，惟原告等於向被告申報贈與系爭農地之贈與稅時，已就被告所要求應提供之相關證明文件，均予以提供，且並無任何隱匿偽造之虛偽情事，自未違反租稅法上之真實及完全陳述義務，更無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，且依最高行政法院75年度判字第1172號判決要旨所示，原告等僅未告知被告該區段徵收說明會之召開，且原告等亦無從知悉應提供該等資訊予被告，自不構成故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，已如上述，而原告等既無違反行政法上義務之故意或過失，即不該當行政罰之主觀構成要件，則依行政罰法第7條第1項規定，原告等之行為自不應處罰。另依最高行政法院105年度判字第98號判決要旨，被告不得僅以原告等之行為構成租稅規避而認原告等有逃漏稅捐之故意或過失，是被告及訴願決定上開認定，自不足以維持，被告對於原告等所作成之罰鍰處分自應予以撤銷。
10.並聲明：訴願決定1721、1722、1723及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
1.臺北市政府地政局辦理北投士林科技園區區段徵收乙案，依臺北市政府地政局土地開發總隊103年9月15日北市地發區字第10331705100號函復內容：該府依修正前土地徵收條例第11條、第38條及其施行細則第39條規定，於97年6月30日、7月1日召開北投士林科技園區區段徵收協議價購會議及區段徵收說明會，並於會中說明區段徵收程序及預計作業時程；嗣依同條例第38條及其施行細則第35條、第36條規定，檢具區段徵收計畫書等相關書圖資料，報經內政部以97年11月11日內授中辦地字第0970724700號函核准辦理公告區段徵收，遂於98年1月5日公告實施區段徵收等情（參原處分葉水永卷p249），北投士林科技園區區段徵收乙案係奉核准之政策。臺北市政府於97年6月26日辦理區段徵收地上物拆遷公告（參原處分葉水永卷p93），並於97年6月17日函請北投士林科技園區區段徵收土地所有權人，參加於97年6月30日、7月1日召開之協議價購會議暨區段徵收說明會，並請土地所有權人攜帶會議資料與會，該會議資料內容說明略以：……肆、徵收補償標準，其中一、地價補償標準，載明係按徵收當期(徵收公告期滿次日起算第15日)之公告土地現值計算個人應領之補償地價，土地所有權人可以選擇全部領取現金補償，或全部申請發給抵價地，或部分領取現金補償部分申請發給抵價地，……拾壹、區段徵收作業時程，預計98年1月公告實施區段徵收，公告期間1個月，於公告期間內土地所有權人得向臺北市政府地政處土地開發總隊申請發給抵價地或地價補償費；該通知函同年6月19日送達原告葉水永、同年6月18日送達原告葉勝來及原告葉進興，此有臺北市政府97年6月17日府地發字第09730671400號、第00000000000號函（參原處分葉水永卷p182-198）及送達證書（參原處分葉水永卷p59、參原處分葉勝來卷p108、參原處分 葉進興卷 p73）可稽。故原告葉水永及葉進興於97年7月23日、原告葉勝來於97年7月16日將系爭土地贈與受贈人時，已知該土地即將由臺北市政府於98年1月公告實施區段徵收，無法繼續作農業使用，所有權人得申請發給抵價地或領取現金補償，原告等人之贈與行為，雖形式上符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額，惟實質上，原告等人已知其所贈與之標的，屬已無法於5年內繼續作農業使用之農地，而係經由系爭土地所有權移轉予各該受贈人後，使各該受贈人可於98年1月之公告期間內(自98年1月
6日起至同年2月4日止)，向臺北市政府地政處土地開發總隊，申請發給現金補償或抵價地，故實質上，原告等人贈與標的為取得系爭土地區段徵收抵價地權利。
2.原告等人於97年6月23日及同年7月16日贈與系爭土地予渠等之子女，及原告等人之另一名兄弟 葉丁福 亦於同年6月23日贈與系爭土地予子，有系爭土地異動索引查詢（參原處分葉水永卷p98-106）及渠等贈與契約書（參葉水永卷p219-245） 可佐 。顯見原告等人及其家族成員已知悉臺北市政府即將徵收系爭土地，故集體贈與移轉系爭土地予渠等之子女，並以贈與免稅農地之外觀，實質係贈與抵價地權利之迂迴行為，難謂非為規避贈與稅之規劃。又各該受贈人皆於98年1月17日向臺北市政府申請發給北投士林科技園區區段徵收抵價地，且經臺北市政府於：
①98年2月18日、同年3月2日核准發給原告葉水永之受贈
人葉靜芬、葉靜婷、 葉雅琦 抵價地各4,987,320元（合計14,961,960元），有臺北市政府98年2月18日府地發字第09830268600號及98年3月2日府地發字第09830268700號、第00000000000號函可佐（參原處分葉水永卷p79-81）。
②98年3月24日核准發給原告葉勝來之受贈人葉修任抵價地
14,961,960元，有臺北市政府98年3月24日府地發字第09830267600號函可佐（參原處分葉勝來卷p47）。
③98年3月2日核准發給原告葉進興之受贈人葉建輝抵價地
14,961,960元，有臺北市政府98年3月2日府地發字第09830267300號函可佐（參原處分葉進興卷p65）。
顯見各該受贈人對於原告等人無償給予之財產，有允受之行為，符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅要件，核屬原告等人之贈與；從而，被告依據首揭規定，以本件原告等人有藉贈與免稅農地之手段，實質上使受贈人得以取得地價補償或抵價地，以達到贈與應稅財產之目的，核屬稅捐規避行為，被告依其經濟實質予以導正，以臺北市政府就系爭地號土地核准發給各該受贈人抵價地，為各該受贈人因原告等人之贈與行為所取得系爭土地區段徵收應領之補償地價權利，核定：
①原告葉水永98年度本次贈與總額14,961,960元，贈與淨額12,761,960元，應納稅額1,276,196元。
②原告葉勝來98年度本次贈與總額14,961,960元，贈與淨額12,761,960元，應納稅額1,276,196元。
③原告葉進興98年度本次贈與總額14,961,960元，贈與淨額14,961,960元，應納稅額1,496,196元，於法並無不合。
至原告主張葉進興於97年6月23日與其子葉建輝訂定贈與農地契約，97年度並無其他贈與行為，系爭贈與總額應扣除97年度免稅額1,110,000元乙節，惟本件贈與標的為取得系爭土地區段徵收抵價地權利，贈與日為98年3月2日，已如前述，又原告葉進興於98年12月7日另贈與葉修任2,200,000元，為原告所不爭執，葉進興於98年12月9日申報贈與稅（參原處分葉進興卷p270-284），已使用免稅額2,200,000元，是本次已無可使用之免稅額，原核定葉進興98年度本次贈與總額14,961,960元，贈與淨額14,961,960元，應納稅額1,496,196元，並無不合，原告主張顯屬誤解。
3.原告等人於97年6月23日、同年7月16日將系爭土地贈與受贈人時，已知悉該土地即將於98年1月實施區段徵收，渠等受贈人亦於98年1月17日向臺北市政府申請，經該府於同年
2月18日、3月2日、3月23日、3月24日核准發給受贈人抵價地，顯見原告等人明知系爭土地無法於5年內繼續作農業使用，卻藉免稅農地之贈與，形式上雖符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額，實質上由渠等子女無償取得區段徵收後可供建築之抵價地，被告乃依實質課稅原則，就系爭土地經臺北市○○區段徵收後，於98年間取得應領之補償地價權利，認屬原告等人對各該受贈人之贈與，並非「受贈人自受贈之日起5年內未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，予以追繳應納稅賦。」之情形，與原告等人所稱有間，其主張顯屬誤解。
4.原告葉水永雖於97年6月23日將系爭土地贈與其女葉靜芬、葉靜婷、葉雅琦等3人，並於同年7月10日申報贈與稅；原告葉勝來於97年7月16日將系爭土地贈與其子葉修任，並於同年月31日申報贈與稅；原告葉進興於97年6月23日將系爭土地贈與其子葉建輝，並於同年7月10日申報贈與稅。惟實質上，原告等人係經由系爭土地所有權移轉予各該受贈人後，使各該受贈人可於98年1月之公告期間，向臺北市政府地政處土地開發總隊，申請取得以徵收後可供建築之抵價地折算抵付應領地價補償費，已如前述。而各該受贈人皆於98年
1月17日向臺北市政府申請發給北投士林科技園區區段徵收抵價地，顯見各該受贈人對於原告等人藉由贈與免稅農地之手段，實質上在於使各該受贈人得以取得抵價地權利之贈與行為，亦已為允受之行為，且臺北市政府亦於98年2月18日及同年3月2日核准就系爭土地發給原告葉水永之受贈人葉靜婷、葉靜芬及葉雅琦等3人抵價地權利各4,987,320元，合計14,961,960元；98年3月24日核准就系爭土地發給原告葉勝來之受贈人葉修任抵價地權利14,961,960元；98年3月
2日核准就系爭土地發給原告葉進興之受贈人葉建輝抵價地權利14,961,960元，即符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅要件，依同法第24條第1項規定，原告等人應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，惟原告等人未為申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年，即自98年2月18日及同年3月2日（臺北市政府核准發給原告葉水永之受贈人葉靜婷等3人系爭抵價地之日）原告葉水永贈與行為發生後30日申報期屆滿之翌日（98年3月21日及同年4月2日）起算，至105年3月20日及4月1日核課期間始屆滿，是被告於104年10月20日送達本件贈與稅繳款書及核定通知書（繳納期間自104年11月11日起至105年1月10日止）予原告葉水永，並未逾核課期間；自98年3月24日（臺北市政府核准發給原告葉勝來之受贈人葉修任系爭抵價地之日）原告葉勝來贈與行為發生後30日申報期屆滿之翌日（98年4月24日）起算，至105年4月23日核課期間始屆滿，是被告於104年10月20日送達本件贈與稅繳款書及核定通知書（繳納期間自
104年11月26日起至105年1月25日止）予原告葉勝來，並未逾核課期間；自98年3月2日（臺北市政府核准發給原告葉進興之受贈人葉建輝系爭抵價地之日）原告葉進興贈與行為發生後30日申報期屆滿之翌日（98年4月2日）起算，至
105年4月1日核課期間始屆滿，是被告於104年11月27日送達本件贈與稅繳款書及核定通知書（繳納期間自104年12月26日起至105年2月25日止）予原告葉進興，並未逾核課期間，原告等人此部分主張，尚難憑採。又原告等人固分別於97年6月23日及同年7月16日將系爭土地贈與渠等子女，並分別於同年7月10日及同年7月31日申報贈與稅，惟被告係依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，就受贈人實質上取得系爭土地區段徵收應領抵價地之權利而核課贈與稅，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，被告本即得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，原告等人主張被告104年間所為核課處分，已逾核課期間云云，亦無足採。
5.綜觀原告等人贈與經過，即明原告等人於97年6月23日及同年7月16日贈與系爭土地之前，已知悉系爭土地係屬於科技園區區段徵收範圍內之土地，即將於98年1月5日公告區段徵收，不可能繼續供農地使用。原告等人是在知悉被徵收土地之所有權人可依個人意願選擇補償，補償方式可選擇全部領取現金補償，或全部申請發給抵價地，或部分領取現金補償，部分申請發給抵價地，而為系爭贈與，受贈人向臺北市政府申請發給科技園區區段徵收抵價地，可見系爭贈與實質上是達成由受贈人取得系爭土地區段徵收補償之權利。是以，原告等人之贈與系爭土地行為，雖形式上符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款贈與農地不計入贈與總額之規定，但實質上，原告等人集體藉贈與免稅農地之手段，使受贈人得以取得系爭免稅土地因區段徵收所得補償之權利，達到贈與應稅財產之目的，核屬稅捐規避行為。原告等人於申報時，明知系爭土地將於6、7個月內公告區段徵收，無法繼續作農業使用，不符合農地免稅之意旨，依前開說明，原告等人對此攸關是否應課徵贈與稅之重要事實，即有為真實及完全陳述之義務，且依本件客觀情形，亦無不能盡其協力義務之情事，乃其於申報贈與稅時，對此並未有任何揭露，違反前述租稅法上真實及完全陳述義務，致被告無法掌握正確之課稅資訊，而逕依原告等人申報資料，按一般贈與農地案件核定，並核發不計入贈與總額證明書，顯見原告等人係隱瞞重要課稅事實之積極違章行為，對於此行為造成逃漏贈與稅之結果，為原告等人所預見，而其發生並不違反其本意，原告等人意圖規避贈與稅之情事甚明，核此情形已具備行政罰法第7條第1項規定責任要件之可責性，自應受罰，又其未申報贈與之財產非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，依前揭規定，原處分按原告等人各該核定之應納稅額處1倍罰鍰並無違誤，茲原告等人復執前詞爭議，仍難謂為有理由。
6.原告等人於知悉系爭土地將被徵收，嗣分別於97年6月23日及同年7月16日與渠等子女訂立贈與契約，然至臺北市政府核准受贈人申領系爭抵價地時，本件之課稅主體、客體乃告明確，依課稅法律之立法目的，斯時原告等人自應申報系爭段徵收應領補償地價權利，是被告以臺北市政府核准申領系爭土地區段徵收應領補償地價權利之日，課稅要件成立，而系爭土地區段徵收應領補償地價權利，於該日才確由受贈人允受並歸屬受贈人葉靜芬等5人，是被告據以為核課贈與稅之所屬年度，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定核課本件贈與稅，即無不合。
7.原告等人所稱相似於本案事實之案件，最高行政法院105年度判字第122號、105年度判字第98號判決，已作出廢棄下級審該裁罰處分部分之判決，前揭判決並非判例，本件本不受其拘束，況105年度判字第98號判決經本院更為審理，以105年度訴更一字第24號判決駁原告，並經最高行政法院105年度裁字第1327號裁定駁回確定在案；而105年度判字第122號判決則尚未確定。原告等人所訴委無足採。
8.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參本院卷p102-109）、訴願決定（參本院卷p39-51、52-63、64-75）、台北市土地登記第一類謄本（參本院卷p76-79、81-83）、財政部台北市國稅局贈與稅不計入贈與總額證明書（參本院卷p8
0、84、86）、土地所有權贈與移轉契約書（參本院卷p85）、臺北市政府98年1月5日府地發字第09737538501號函（參本院卷p87-91）、贈與稅申報書（參本院卷p92-101）、台北市農業用地作農業使用證明書（參本院卷p191、193）、台北市北投區公所97年6月12日北市投區經字第09731346000號函（參本院卷p192）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：①被告以原告葉水永係藉贈與系爭土地（農地）免稅之形式
安排，使受贈人取得土地區段徵收後較高價值之抵價地權利，規避贈與稅負，依實質課稅原則，以原告未依規定辦理98年度贈與稅申報，核定應納稅額14,961,960元，補徵應納稅額1,276,196元，並按應納稅額處1倍之罰鍰1,276,196元，是否適法？（系爭土地贈與行為，是否應符合贈與稅法第20條第1項第5款規定？被告核課補稅是否已逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款所定五年之核課期間？被告核課補稅是否已逾稅捐稽徵法第21條第1項第3款所定七年之核課期間？原告有無故意過失？）②被告以原告葉勝來係藉贈與系爭土地（農地）免稅之形式
安排，使受贈人取得土地區段徵收後較高價值之抵價地權利，規避贈與稅負，依實質課稅原則，以原告未依規定辦理98年度贈與總額14,961,960元，補徵應納稅額1,276,19
6元，並按應納稅額處1倍之罰鍰1,276,196元，是否適法？③被告以原告葉進興係藉贈與系爭土地（農地）免稅之形式
安排，使受贈人取得土地區段徵收後較高價值之抵價地權利，規避贈與稅負，依實質課稅原則，以原告未依規定辦理98年度贈與總額14,961,960元，補徵應納稅額1,496,19
6元，並按應納稅額處1倍之罰鍰1,496,196元，是否適法？
五、本件應適用之法條與法理：
1.遺產及贈與稅法第3條：「（第1項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。（第2項）經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。（第3項）本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一︰一、死亡事實或贈與行為發生前二年內，在中華民國境內有住所者。二、在中華民國境內無住所而有居所，且在死亡事實或贈與行為發生前二年內，在中華民國境內居留時間合計逾三百六十五天者。但受中華民國政府聘請從事工作，在中華民國境內有特定居留期限者，不在此限。（第4項）本法稱經常居住中華民國境外，係指不合前項經常居住中華民國境內規定者而言。（第5項）本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」第10條：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。（第2項）本法中華民國八十四年一月十五日修正生效前發生死亡事實或贈與行為而尚未核課或尚未核課確定之案件，其估價適用修正後之前項規定辦理。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」第20條：「（第1項）左列各款不計入贈與總額︰…五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。…」第24條：「（第1項）除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。…」第44條：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」
2.稅捐稽徵法第21條：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
六、本院判斷：
1.參照遺產及贈與稅法第4條：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及第10條第1項：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；（下略）。」之規定，對贈與課稅之時點，應為財產所有人以自己之財產無償給予他人，而經他人允受之際，應屬贈與契約完成之債權行為為斷，而贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之時價為準。而本案情節是原告葉水永及葉進興於97年7月23日、原告葉勝來於97年7月16日將系爭土地贈與受贈人渠等子女，葉水永及葉進興並於同年7月10日、葉勝來於97年7月31日申報贈與稅，對贈與課稅之時點，就原告葉水永及葉進興而言應為同年7月10日、對原告葉勝來而言應為97年7月31日，並以當時之時價為贈與財產價值之計算。
2.又司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」查租稅規避係納稅義務人意圖減少或免除稅捐負擔，濫用法律上形成自由，以異常之法律形式行為，實質上達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕或排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔。此種情形，依上開司法院釋字第420號解釋意旨，納稅義務人選擇之法律形式行為，雖屬係合法行為，但其行為之安排異於常情，被評價為合法行為之濫用（脫法行為），為貫徹憲法第7條平等原則規定，在租稅法領域所表現之租稅課徵平等原則，應調整其租稅上之法律效果，即賦予其所欲規避之租稅負擔，以防杜租稅規避。
①臺北市政府地政局辦理北投士林科技園區區段徵收乙案，
依臺北市政府地政局土地開發總隊103年9月15日北市地發區字第10331705100號函復內容：該府依修正前土地徵收條例第11條、第38條及其施行細則第39條規定，於97年
6月30日、7月1日召開北投士林科技園區區段徵收協議價購會議及區段徵收說明會，並於會中說明區段徵收程序及預計作業時程；嗣依同條例第38條及其施行細則第35條、第36條規定，檢具區段徵收計畫書等相關書圖資料，報經內政部以97年11月11日內授中辦地字第0970724700號函核准辦理公告區段徵收，遂於98年1月5日公告實施區段徵收等情（參本院卷p87-91），北投士林科技園區區段徵收乙案係奉核准之政策。
②臺北市政府於97年6月26日辦理區段徵收地上物拆遷公告
（參原處分葉水永卷p93），並於97年6月17日函請北投士林科技園區區段徵收土地所有權人（包括本案原告三人），參加於97年6月30日、7月1日召開之協議價購會議暨區段徵收說明會，並請土地所有權人攜帶會議資料與會，該會議資料內容說明略以：……肆、徵收補償標準，其中一、地價補償標準，載明係按徵收當期（徵收公告期滿次日起算第15日）之公告土地現值計算個人應領之補償地價，土地所有權人可以選擇全部領取現金補償，或全部申請發給抵價地，或部分領取現金補償部分申請發給抵價地，……拾壹、區段徵收作業時程，預計98年1月公告實施區段徵收，公告期間1個月，於公告期間內土地所有權人得向臺北市政府地政處土地開發總隊申請發給抵價地或地價補償費；該通知函同年6月18日送達原告，此有臺北市政府97年6月17日府地發字第09730671400號、第00000000000號函（參原處分葉水永卷p182-198）及送達證書（參原處分葉水永卷p59、參原處分葉勝來卷p108、參原處分葉進興卷p73）可稽，足以證實原告三人已知悉徵收事宜。
③既然，原告葉水永及葉進興於97年7月23日、原告葉勝來
於97年7月16日將系爭土地贈與受贈人時，已知該土地即將由臺北市政府於98年1月公告實施區段徵收，無法繼續作農業使用，所有權人得申請發給抵價地或領取現金補償，原告之贈與行為，雖形式上符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額，惟實質上，原告已知其所贈與之標的，屬已無法於5年內繼續作農業使用之農地，而係經由系爭土地所有權移轉予受贈人後，使受贈人可於98年1月之公告期間內（自98年1月6日起至同年2月4日止），向臺北市政府地政處土地開發總隊，申請發給現金補償或抵價地，故實質上，原告贈與標的為取得系爭土地區段徵收抵價地權利。參照遺產及贈與稅法第4條第2項、第10條第1項之規定，贈與課稅之時點應是贈與契約完成之97年7月23日或97年7月16日，而贈與財產價值之計算，以贈與時（97年6月23日或97年7月16日）之時價為準。換言之，被告在資訊充分的情況下，原告贈與標的應為取得系爭土地區段徵收抵價地權利，而如何評價「取得系爭土地區段徵收抵價地權利」之時價，是問題之核心。
④很顯然的，原告於97年7月10日或97年7月31日申報贈與
稅時，隱瞞了「系爭土地即將由臺北市政府於98年1月公告實施區段徵收，原告得申請發給抵價地或領取現金補償」之資訊，而讓被告在不知情的情形下，以為本案是符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，發給贈與稅不計入贈與總額證明書，讓系爭土地在免繳贈與稅之情形下完成移轉登記，而讓原告之子女等無償取得區段徵收後可供建築之抵價地，也因此使原告規避了本項贈與稅，故被告以原告於97年7月10日或97年7月31日申報贈與稅時，形式上雖符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額，實質上由其子無償取得區段徵收後可供建築之抵價地，被告乃依實質課稅原則，依查得之資料核課本件（原告於97年7月10日或97年7月31日申報贈與稅事件）贈與稅（如系爭土地經區段徵收後，於98年間取得之補償地價權利14,961,960元，充其量應斟酌「98年間取得之權利」於97年7月10日或97年7月31日之折現值）。
3.但問題是發生在核課期間。依稅捐稽徵法第21條第2項之規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者（就本案而言，原以為是「不計入贈與總額」，而另發現應徵之稅捐是「取得區段徵收後可供建築之抵價地」），仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。
①參同法第21條第1項稅捐之核課期間，依左列規定：（略
）三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。本案情節是原告於97年7月10日或97年7月31日申報贈與稅時，隱瞞了「系爭土地即將實施區段徵收，原告得申請發給抵價地或領取現金補償」之資訊，而讓被告在不知情的情形下，發給贈與稅不計入贈與總額證明書，讓系爭土地在免繳贈與稅之情形下完成移轉登記，而讓原告之子女無償取得區段徵收後可供建築之抵價地，使原告規避了本項贈與稅，堪見原告是以不正當方法逃漏贈與稅，其核課期間應為七年。②再參照同法第22條：「前條第一項核課期間之起算，依左
列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算（下略）」，本案贈與稅之申報日：原告葉水永及葉進興為97年7月10日、葉勝來為97年7月31日，核課期間7年（ 葉水永應 至104年7月9日、葉勝來104年7月30日為止、葉進興應至104年
7月9日），而被告遲至104年10月20日（葉水永部分）、104年10月20日（葉勝來部分）、104年11月27日（葉進興部分）使將補稅裁罰之處分送達原告（補稅處分，參原處分葉水永卷p121、參原處分葉勝來卷p228、參原處分葉進興卷131。裁罰處分，參原處分葉水永卷p123、參原處分葉勝來卷p225、參原處分葉進興卷p134。送達證書，參原處分葉水永卷p203、參原處分葉勝來卷p252、參原處分葉進興卷p175。）則本案逾越核課期間7年，依法不得再補稅處罰。
4.至於，被告主張「原告等人於知悉系爭土地將被徵收，嗣分別於97年6月23日及同年7月16日與渠等子女訂立贈與契約，然至臺北市政府核准受贈人申領系爭抵價地時，本件之課稅主體、客體乃告明確，依課稅法律之立法目的，斯時原告等人自應申報系爭段徵收應領補償地價權利，是被告以臺北市政府核准申領系爭土地區段徵收應領補償地價權利之日，課稅要件成立，而系爭土地區段徵收應領補償地價權利，於該日才確由受贈人允受並歸屬受贈人葉靜芬等5人，是被告據以為核課贈與稅之所屬年度，依遺產及贈與稅法第4條第
2項規定核課本件贈與稅，即無不合」云云。經查：①關於「遺產及贈與稅法第4條第2項係針對財產所有人以
自己財產無償給予他人之行為所為之規範，故無償給予他人之財產為契約必要之點，本件核課的是區段徵收土地所產生的應領補償地價的權利，該財產於何時始得確定，是非常重要的（參本院卷p206）」者，似指受贈人於98年1月17日申請發給抵價地才是本件贈與行為之允受行為（因為權利已經發生，而得以申請，亦即得以行使該權利）；此與實際發生之法律關係完全相左，原告葉水永及葉進興於97年7月23日、原告葉勝來於97年7月16日將系爭土地贈與受贈人之時間點，贈與契約已經成就遺產及贈與稅法第4條第2項「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，而受贈人於98年1月17日申請發給抵價地，是完成贈與行為之物權移轉登記後，成為系爭土地之所有權人，而以該身分向臺北市政府申請發給區段徵收抵價地。因此，贈與契約之完成時間應為97年
7月23日或97年7月16日，而非「申請發給抵價地之98年
1月17日」。②至於，「至臺北市政府核准受贈人申領系爭抵價地時，本
件之課稅主體、客體乃告明確（亦即：原告與其子女間有關系爭應領補償地價權利的贈與契約，應該是在市政府核准所請之日，始得認該贈與之債權契約已成立生效，亦即系爭土地因區段徵收所生之贈與標的即應領補償地價之權利，這個時候才確定，且因贈與的債權契約成立生效，原告才有依遺產及贈與稅法第24條規定申報的義務，參本院卷p205）」者，似指受贈人於98年3月23日發給抵價地權利才是本件贈與行為之允受行為，這與上開關於「似指受贈人於98年1月17日申請發給抵價地才是本件贈與行為之允受行為」相異，與實際情形亦有所出入，臺北市政府於98年3月23日，核准發給受贈人14,961,960元之抵價地權利，是源之於受贈人已經成為新所有權人之身分所為之申請，這是97年7月23日或97年7月16日贈與契約之履行，完成所有權移轉登記後，新所有權人權利之行使；這與原告於97年7月23日或97年7月16日完成贈與契約，而於同年7月10日或7月31日申報贈與稅，不生影響。系爭贈與契約（97年7月23日或97年7月16日）完成後30日內，原告已經依法申報（97年7月10日或97年7月31日），參照稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項、第22條第1款之規定，是被告應於97年7月10日或97年7月31日起算，於核課期間7年內，發現應徵之稅捐而依法補徵或並予處罰之。而非認為「臺北市政府核准抵價地權利（14,961,960元）之98年3月23日」原告就同一贈與行為有再次向主管稽徵機關辦理贈與稅申報之義務（而認為原告未為申報）。
5.經本院職權調查，與本案相同背景的類似案件（本院104年度訴字第856號事件「涉案補稅及裁罰：均原告之訴駁回」、經最高行政法院105年度判字第98號判決「補稅部分駁回、裁罰部分發回」、本院105年度訴更一字第24號「裁罰部分，原告之訴駁回」、經最高行政法院105年度裁字第1327號以上訴程序不合法裁定駁回而確定），該案贈與契約完成於97年11月26日，申報贈與稅是97年12月17日，同樣是98年
1月5日公告區段徵收，而於104年1月7日作成復查決定；以同樣的判斷應自97年12月17日起算核課期間7年（至10
4年12月16日為止），該案顯然並未逾越核課期間，與本案情節不同，自無由參酌。又本院103年度訴字第1991號事件（未經上訴），該案贈與契約完成於97年12月19日，申報贈與稅是97年12月24日，同樣是98年1月5日公告區段徵收，而於102年12月5日作成核課處分；以同樣的判斷應自97年12月24日起算核課期間7年（至104年12月23日為止），該案亦未逾越核課期間；均此敘明。
6.綜上所述，原告所訴本案逾越核課期間者，非無可採，原處分（含復查決定）即有違誤，訴願決定遞予維持，亦有未洽，原告執詞訴請判決如其聲明所示，為有理由，應予准許。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國106年9月7日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官黃秋鴻
法官陳金圍法官陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國106年9月7日
書記官林淑盈