最高行政法院95年度判字第971號判決

裁判字號：最高行政法院95年判字第971號判決

裁判日期：民國95年06月29日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
95年度判字第00971號上訴人歷寬實業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 葉芳琳
潘正芬 律師 陳修君 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年11月25日臺北高等行政法院92年度訴字第2314號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人86年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新臺幣（下同）11,214,091元，嗣於87年12月10日補報佣金支出870,605元，更正後列報佣金支出為12,084,696元。被上訴人以其無法證明佣金收受者非進口商或其員工，乃全數剔除佣金支出，核定上訴人本期佣金支出為0元，並以上訴人漏報銷貨收入870,605元，按所漏稅額處以1倍之罰鍰217,600元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人支付國外佣金時，已依據營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條第5項第4款規定提示雙方簽訂之合約及結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名、地址、結匯金額、日期等結匯證明書，且每筆收款時，有佣金收受人出具證明以表示有收款資料等經常聯絡之事實附案，是被上訴人應就上訴人提出之佣金付款內容與出口金額加以核對認定，不應全數剔除。又上訴人就84年度、85年度相同案情之佣金支出提出訴願，業經財政部分別以91年1月8日台財訴字第0900000974號、91年1月8日台財訴字第090000975號訴願決定撤銷84年度及85年度之原處分，由被上訴人另為處分後，再經被上訴人分別以91年7月29日財北國稅法字第091232033號、91年7月29日財北國稅法字第0910232034號重核之復查決定書認定佣金支出符合查核準則第92條規定並予追認，依平等原則，本年度被上訴人自應為相同之處理。又上訴人本年度所得不變，若收入更正增加870,605元，支出亦同額更正增加870,605元，則事實上不增亦不減，既無短報所得額，則無處漏稅罰之可言。請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：上訴人83年度即與菲律賓商ＥＡＳＴＷＡＹＴＲＡＶＥＬＧＯＯＤＳ.ＩＮＣ.出口往來，卻於84年2月11日始與第三人簽訂佣金合約，且無仲介事實之證明文件，例如發生交易時之往來函電，以資證明仲介人提供勞務有支付佣金之必要。又本年度雖有匯付國外個人佣金，然依上訴人提示之佣金支出明細表、出口報單、外匯存款明細、結匯證明書及佣金受款人出具已實際收到佣金之證明等資料，經核佣金支出明細表所載上訴人至86年1月21日止應付佣金為美金19,400元，上訴人卻支付美金66,266.13元，再者，86年12月30日匯付美金100,000元，其中大部分（新臺幣2,399,395元）為預付佣金，交易既未完成，何來佣金之支付？且金額亦不相符；況其支付與銷貨無法核對，佣金受款人收受佣金之證明文件亦欠缺金融機構之資金流程，自無從審認其支出屬佣金性質。再者，匯付佣金之受款人住址與進口商相同，上訴人雖於88年1月21日補附進口商出具之證明，惟簽發日期係88年1月20日，無法證明佣金收受者非進口商或其員工，從而，原核定予以剔除，核定上訴人本期佣金支出為零元，並無不當。又上訴人因漏報銷貨收入870,605元致漏報所得額217,651元，違章事實明確，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，處罰鍰217,600元，尚無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，最高行政法院39年判字第2號著有判例。經查，上訴人於83年度即與菲律賓商EastwayTravelgoods.Inc.出口往來，是其本無經由第三人居間仲介之必要，所提與第三人即仲介商.MS.MARIATERESAD.HONG.之佣金合約復係翌年度之84年2月11日，本與一般居間仲介習慣相悖，且系爭匯付佣金之受款人住址竟與進口商相同，加以上訴人於88年1月21日所補進口商出具之證明係以其公司專用書信用紙為之，自啟人疑竇。又依上訴人所提佣金支出明細表所載，其至86年1月21日止應付佣金數額為美金19,400元，上訴人卻支付高達66,266.13元之美金，並於86年12月30日匯付美金100,000元，其中約折合新臺幣2,399,395元部分為預付佣金，按理本契約之交易尚未完成，即無支付佣金之可能性，上訴人所為顯違常情，本有可議，況其支付之金額與佣金合約所載金額不相符合，是上訴人自應提出仲介事實資料以供查核，殆無疑義。再查，依上訴人提出佣金支出明細表、出口報單、外匯存款明細、結匯證明等影本，系爭佣金支出金額達12,084,696元，金額非低，衡情上訴人就該費用之列報當事先保存所仲介之本契約及相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件等，然其竟未能提出銷售契約、轉帳傳票及電話通聯紀錄暨傳真、電子文件等資料，亦未提出仲介事實資料如與業務有關之來往函件、轉知及轉給資料等仲介文件資料暨交易契約書供查，自無法窺其銷售契約之成立過程及仲介成功之流程，亦無法證明該等佣金支出款項究與何業務有關，又係如何介紹何筆交易成功或仲介何筆勞務而需支付之報酬，自與商業習慣相違；況上訴人所支付佣金之金額亦與預估金額不符，所提進口商出具之證明除係以其公司專用書信用紙為之外，其簽發日期係88年1月20日，自不足以為仲介者仲介契約成功即仲介事實之有利證明，殊難認系爭佣金支出確有其必要性及具備正當理由而屬必要之支出。是上訴人空言主張系爭佣金支出為業務上所必需，卻未提出積極證據以實其說，揆諸前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而被上訴人以上訴人無法提供本件佣金之相關仲介文件，系爭佣金支出是否為業務所必需即無從勾稽，其支付佣金係不具正當理由，乃予以剔除，徵諸查核準則第92條第5款第4目規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由，而判決駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：原判決未依查核準則第92條第5款第4目規定，認定上訴人是否有系爭佣金支出，反而增添該目所無之認定標準，顯然為消極不適用法規之違背法令；又上訴人於原審業已依法提出證明支付系爭佣金之憑證，原判決仍認上訴人難謂其已盡舉證責任，自與證據法則有違，顯為適用法規不當之違背法令；再者，被上訴人於84及85年度重核上訴人與本案相同狀況之佣金支出時，准予依佣金支出明細表所列各次應付佣金與實際匯款之佣金支出從低核認該佣金（該二年度之原復查決定皆遭訴願決定撤銷），然86年度為截然不同之認定，顯然違背上訴人之信賴，原判決未指摘並撤銷原訴願決定及原處分，顯然係未適用行政程序法第8條，為消極不適用法規之違法等語。
六、本院按：㈠關於駁回上訴部分（即關於認定本年度佣金支出部分）：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1項定有明文。故關於費用之計列，應以實際發生且以營業上所需之必要或合理費用者為限。而佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商，因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之報酬。因此，若無實際提供仲介，則毋須支付佣金，縱有佣金合約書及結匯證明文件，尚難以證明有支付佣金之必要，仍不得准予認列。查核準則第92條第5款第4目僅在規定佣金支出之原始憑證，惟並非當事人只要提出該條所列之憑證，即必須准予列計；如經稽徵機關經查核結果，仍不能證明當事人確有佣金之支出或必要時，仍應不准其認列，始符所得稅法第24條第1項之規定意旨。原判決以上訴人未能提示佣金收入人有實際提供仲介勞務之證明文件，其佣金支付明細與合約所載金額不符，且有交易未完成即支付佣金情形，其支付與銷貨無法勾稽，難認其支付系爭佣金具正當理由，依所得稅法第24條第1項規定，維持訴願決定及原處分關於剔除全數佣金支出部分，經核於法並無違背。至上訴人84及85年度重核案，其案情與本案不盡相同，自不得比附援引。上訴論旨，仍執陳詞，指摘原判決關於該部分為不當，聲明廢棄，不能認為有理由。㈡關於廢棄發回部分（即關於罰鍰部分）：按判決書應記載判決之理由，理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見，行政訴訟法第209條第1項第7款、第3項定有明文。本件被上訴人以上訴人漏報銷貨收入870,605元，按所漏稅額處以1倍之罰鍰217,600元。惟原判決對於上訴人究竟有無漏報之事實？其處罰之依據是否存在？其如何獲得此部分之原處分及訴願決定應予維持之心證理由，全然未記載，遽將上訴人全部之請求（包括佣金全部剔除及漏報之罰鍰部分）駁回，關於維持罰鍰部分之訴願決定及原處分，不足使人知其主文所由成立之依據，此部分有判決不備理由之違法。上訴聲明求予廢棄，非無理由。
據上論結，本件上訴為部分有理由，部分無理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項、第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年6月29日
第三庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官侯東昇法官黃淑玲法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國95年6月29日
書記官阮桂芬