最高行政法院102年度判字第46號判決

裁判字號：最高行政法院102年判字第46號判決

裁判日期：民國102年01月24日

裁判案由：贈與稅

最高行政法院判決
102年度判字第46號上訴人 王銀 和訴訟代理人 吳怡諒 會計師被上訴人財政部高雄國稅局代表人 吳英世 上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國101年10月9日高雄高等行政法院101年度訴字第132號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人於民國94年8月8日與其配偶王 林英嬌 簽訂信託契約，移轉其持有之東丕營造股份有限公司（下稱東丕公司）股票22,707股予 王林英嬌 （受託人），作為本件信託之信託財產（下稱本件信託財產），該信託財產所生之收益，以上訴人之子 王景彥 （45%）、 王景郁 （45%）及甥子女 林依蓉 （5%）、 林依雯 （5%）等4人為受益人。經被上訴人以上訴人涉有藉股票信託予配偶，其孳息他益之信託契約形式降低贈與價額，乃依實質課稅原則，就王景彥等4人於94年11月18日自信託專戶實際獲配之股利，認屬上訴人對王景彥等4人之贈與，依遺產及贈與稅法第4條規定，核定本次贈與總額為新臺幣（下同）39,847,408元，加計本年度前次贈與總額1,620,540元，核定應納贈與稅12,686,306元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠本件上訴人依稅法規定〔不包括事後發布的財政部99年9月27日臺財稅字第09900203690號函（下稱財政部99年9月27日函）及100年5月6日臺財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令）釋〕，於94年8月8日訂立孳息他益之信託契約後1個月內報經被上訴人依稅法相關核定應繳孳息他益之贈與稅計178,109元（核定日期為94年11月14日），上訴人繳清後依遺產及贈與稅法第42條規定向東丕公司辦理信託登記，信託始生效，之後又依法由受託人將股利轉交受益人，亦於規定期間由受託人轉開股利憑單給受益人，嗣由受益人將股票股利之所得合併申報綜合所得稅並予繳納。詎數年後接獲被上訴人寄來補稅通知單，對同一已申報之案件，補課12,686,306元之贈與稅。
依被上訴人98年12月21日財高國稅審二字第0980085959號函之理由，認為東丕公司94年6月30日已召開股東常會決議分配股息，而訂信託契約時受益人可得之利益已明確，乃將94年取得之股票股利，逕按遺產及贈與稅法第4條規定課徵上訴人贈與稅，難令人甘服。依遺產及贈與稅法第5條之1第1項、第10條、第10條之2第2款、第3款、第24條第1項、第24條之1及同法施行細則第29條之規定，已將信託期間3年之孳息，依信託成立日之東丕公司之股權淨值（含該已決議但仍未分配之股利）計算上訴人應繳之贈與稅，並且依94年2月23日函釋規定將信託契約送審，認定本件屬受益人特定，且委託人無保留變更受益人之權利，應依遺產及贈與稅法第5條之1計算完納稅款。被上訴人對該已核定之孳息贈與金額，改依遺產及贈與稅法第4條規定計算贈與金額，未於原審查時善盡正確核課之責任，上訴人誤信完全合法，並確信已依法完納所有贈與稅款後，始依遺贈稅法第42條規定辦理信託登記，惟政府出爾反爾，顯然違反了行政行為應以誠實信用方法為之之規定，並造成人民無法補救之結果，亦有違行政程序法第1條行政行為應遵循公正、公開之程序、保障人民權益之基本精神，重重影響了人民對政府之信賴。㈡財政部100年5月6日令釋係源自於財政部99年9月27日函釋，而財政部99年9月27日函釋係因本件已發生爭議，由被上訴人行文請示財政部，財政部始予以函釋，其內容要件較財政部100年5月6日令釋寬鬆（例如未提到董事會後），僅是內部行政規則，未對外公開，一般人民無法知悉；且於財政部99年9月27日及100年5月6日函令發布前，國稅局審核孳息他益本金自益之股票信託案，皆僅考慮財政部94年2月23日臺財稅字第09404509000號函（下稱94年2月23日函），審查重點在受益人是否特定，委託人是否保留變更受益人之權利，因關係所得稅納稅義務人主體及如何課徵贈與稅。多數納稅義務人以為股東會後所成立之信託，在分配基準日前，分配盈餘未明確，受益人尚未確證可得盈餘孳息。因分配基準日前，股東會可能召開臨時會變更盈餘分配案，且信託人亦可能在分配基準日前，終止信託或受託人將股票出售（信託財產可能從股票變成現金或其他型態財產，但信託仍然有效存在），而使受益人領不到孳息；在94年2月23日起至99年9月27日止期間，多數承辦稅務人員中亦多人持此見解。財政部99年9月27日及100年5月6日函令意旨，是為杜絕避稅，追求課稅公平與法律正義，或值肯定，然而是否合理、合法仍待商榷；惟於94年2月23日以後，99年9月27日以前（或100年5月6日以前），已成立之信託則不應追溯適用。蓋若人民事前知此情況，可能會考量稅賦，而撤銷信託。政府在信託法律行為成立過程中，是積極的參與者，對此與有過失（民法第217條第1項規定參照）。且若立法者對於已經終結的構成要件事實，嗣後以比行為人在行為時更不利的稅捐效果，係違反信賴保護原則，因此，溯及既往課以對國家的金錢給付義務，原則上為法所不許。再依司法院釋字第525號解釋，行政規則的廢止或變更，亦有信賴保護之適用；本件上訴人因信賴財政部94年2月23日函釋，而成立受益人特定，委託人無保留變更受益人之權利類型信託，此種信賴表現，應得主張信賴保護。㈢本件股東常會係於94年6月30日召開，而該日決議分配股息係以現金分配，信託訂立日係於94年8月8日；東丕公司因係營造業，常有投標最低資本額之規定，基於業務所需，於94年11月1日召開股東臨時會決議將現金股息轉增資（增資後資本額為8,920萬元），以充實資本額，除權基準日則訂於94年11月18日，今被上訴人逕以同年11月18日之公司淨值予以核算上訴人贈與稅，顯有違行政程序法第9條有利不利均應注意之原則。本件不應再補徵贈與稅，縱須核定補徵贈與稅，亦應以94年6月30日股東會決議之現金股息計算，不應以94年11月18日之淨值計算，被上訴人既係依財政部100年5月6日令釋，認為94年6月30日股東常會已確定分配之盈餘，而該決議既係現金股息，則應以現金股息計算贈與金額，事後股東臨時會雖改以股票發放，亦不應影響原核課價值之計算，否則適用之法理豈不自相矛盾。因信託成立時並無法預期事後股東臨時會會有現金股息轉增資之決議，被上訴人未慮及對上訴人有利之部分，有損人民之權益。㈣按稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，為從新從輕法律適用基本原則。財政部課稅見解之後續變更（包括有發布解釋令者及未發布解釋令，但行政慣例已形成之個案），應往後適用；而他益信託依信託法第1條及第17條、遺產及贈與稅法第5條之1之規定，本即是贈與，豈有「藉信託之名、行贈與之實」之說，財政部100年5月6日令釋亦有違反法律保留原則之嫌。該令釋強調補稅不處罰，惟98年1月23日起贈與稅稅率改為10%，贈與免稅額改為220萬元，在此之前贈與累進稅率最高為50%，免稅額僅為111萬元（本件即適用此稅率），對納稅人而言，補稅即是處罰，蓋系爭財產之移轉不具急迫性，納稅人應能依其自由意願選擇何時移轉及承擔多少稅負，納稅人也不一定非得在98年1月23日以前做移轉，此種違反納稅人自由意願之課稅，實屬過度苛刻。且司法院釋字第287號解釋，強調後釋示與在前釋示不一致時，對於依前釋示所為之行政處分已確定者，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響，唯一例外為前釋示確有違法之情形。㈤實質課稅原則實務上爭議不斷，股東會後成立信託案件，在財政部99年9月27日函釋，僅提及成立信託時決議分配之盈餘於訂約時已明確，而後100年5月6日令釋又加入「知悉」及「具有控制權」等概念，見解一直在改變，且愈來愈嚴格，或許為杜絕取巧而無可厚非，然適用法律之要件事實徵納雙方於行為時均未慮及，稅捐機關事後以實質課稅原則，予以追溯補稅，對人民極不公平。且股票孳息他益信託係直接依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定課贈與稅，與實質課稅無關，亦無所謂「假信託之名、行贈與之實」問題，不生濫用私法形式以規避稅賦的問題，恐屬立法不當之問題；但財政部擬以函釋取代立法，恐怕在稅法形式合法性上，受到違反法律保留的質疑等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定含原核定處分）。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠本件上訴人為東丕公司之負責人，該公司係未上市、未上櫃且非興櫃之家族公司，上訴人係於東丕公司94年6月30日股東常會決議分配93年度之股息後，始於94年8月8日簽訂孳息他益之信託契約，該決議分配之盈餘於信託契約訂約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則上訴人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。從而，被上訴人依實質課稅原則，就王景彥等4人於94年11月18日自信託專戶實際獲配之股票股利，認屬為上訴人對王景彥等4人之贈與，乃依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，按東丕公司除權日94年11月18日（即贈與日，受託人交付孳息於受益人）股票之每股淨值1,381.48元計算贈與財產價值，核定上訴人對王景彥等4人之贈與總額39,847,408元（每股淨值1,381.48元×28,844股），課徵贈與稅12,686,306元【計算式：〔（每股淨值1,381.48元×28,844股）＋本年度各次贈與額（信託孳息權利價值）1,620,540元－免稅額1,000,000元〕×42%－累進差額4,285,000元－本年度可扣抵稅額25,232元】，並無不合。㈡本件孳息他益之信託契約，上訴人於訂約後自行申報並經被上訴人核定之贈與總額為3,678,995元，負擔之贈與稅僅有178,109元，若與未藉「信託契約」方式而將財產贈與他人，照一般贈與課徵贈與稅者比較其稅負，上訴人所實際規避之贈與稅金額為12,533,429元（即本次系爭贈與稅額12,686,306元＋本年度前次稅額更正25,232元－申報經核定稅額178,109元）；顯見上訴人係利用現行稅法有關受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與子、甥子女規避稅負；被上訴人自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合租稅公平正義。又財政部100年5月6日令釋，僅在闡述遺產及贈與稅法第4條適用之意見，係財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，依司法院釋字第287號解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用。㈢遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項、同法施行細則第29條第1項規定，已明定贈與稅之構成要件及法律效果，規範意旨明確，又財政部100年5月6日函釋，係闡明法規之原意，均符合明確性原則。因上訴人利用信託之法律形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，要為明確，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8條規定，自難謂上訴人有正當合理之信賴值得保護之情形；另本件被上訴人依實質課稅原則，就王景彥等4人於94年11月18日自信託專戶實際獲配之股票股利，認屬上訴人對王景彥等4人之贈與，係依職權查得課稅之事實依法補徵，自無違誠實信用之原則。且上訴人原已依遺產及贈與稅法第5條之1規定申報繳納贈與稅部分，業經被上訴人併予更正改以不含94年11月18日除權權值之每股淨值1,358.56元，核算信託財產本體時價為30,848,821元（1,358.56元×22,707股），信託孳息權利價值為1,620,540元，更正應課徵贈與稅為25,232元【（1,620,540元－1,000,000元）×6%－12,000元】，另受益人實質已取得之孳息，則視同委託人以自己財產無償給予受益人，按遺產及贈與稅法第4條規定課徵委託人贈與稅；是被上訴人業已考慮上訴人原已依遺產及贈與稅法第5條之1規定申報繳納贈與稅部分，並未違反行政程序法之有利與不利一律應注意之原則。又本件課徵贈與稅之標的為受託人實際交付予受益人之「股票股利」，而非「現金股息」，從而上訴人主張縱應補徵贈與稅，應以94年6月30日股東會決議之現金股息計算，不應以94年11月18日之淨值計算乙節，核難採據。㈣財政部100年5月6日令釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚無追溯既往課稅之問題。因類此案件納稅義務人成立信託時業依規定申報贈與稅並經稽徵機關核定，為杜爭議，財政部100年5月6日函釋訂定免罰基準日，對於信託契約訂定日在該函釋發布日以前之案件予以補稅免罰，而財政部94年2月23日函釋，則係就信託契約之記載是否涉及未明定特定受益人，或雖有特定受益人但保留變更受益人等權利，據以認定信託之本質係「自益信託」或「他益信託」，非屬上開財政部100年5月6日令釋之核釋範圍。是以，上開2函令所規範課稅事件之本質及範圍本即不同，自不生見解變更，而應適用稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之問題。另參照法務部98年10月14日法律字第0980039659號函（下稱法務部98年10月14日函），本件系爭信託行為，上訴人將東丕公司全部持股信託予配偶王林英嬌後，已不具股東身分，卻仍擔任東丕公司負責人並主持公司股東會及董事會，顯仍持續參與掌控公司之營運，其配偶受託人並無積極管理或處分權限，僅為受上訴人委任代為領取孳息或代為處理將孳息贈與於受益人之事宜，難謂符合信託法上所稱之信託，實係「藉信託之名、行贈與之實」之信託，被上訴人依實質課稅原則，回歸適用遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定補徵贈與稅，自無不合等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠合法信託係信託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，移轉與受託人管理與處分，以達成一定之經濟上或社會上目的之行為。是設立信託有兩大目的（功能），即1、財產之移轉（委託人希望移轉某些財產於受益人）；2、財產管理（委託人在信託存續期間希望由受託人就信託財產為管理處分）（參照 方嘉麟 所著信託法之理論與實務，87年1月，二版一刷，第44頁）；則倘信託人僅將其財產在名義上移轉於受託人，而有關信託財產之管理、使用、處分悉仍由信託人自行為之，是為消極信託，除有確實之正當原因外，通常多屬通謀之虛偽意思表示，極易助長脫法行為之形成，自難認其合法性，最高法院87年度台上字第2697號及臺灣高等法院96年度上字第1032號判決同揭斯旨。又租稅規避行為係指納稅人不選擇一般之交易形式，而採取與一般交易模式不同之行為模式，藉以達成與選擇一般交易模式所幾乎相同之經濟效果，並減輕租稅負擔；故有所謂租稅規避否認之概念，所否定的僅侷限於租稅效果，並未否定該等行為的私法效果。準此以觀，納稅義務人之行為倘係租稅規避，在租稅法之適用上得無視於當事人所採取之行為形式，而應以通常行為所對應之稅法構成要件計算其所應負擔之租稅；另未具真實性之偽裝行為，其表象之私法行為相當通謀之意思表示，因不具法律效果而不得以之為課稅依據，惟透過通謀虛偽行為而隱藏真意者，課稅即應以被隱藏之法律行為為基準。㈡本件上訴人與其配偶王林英嬌於94年8月8日簽訂股票信託契約，觀諸系爭信託契約約定，核其內容為本金自益，孳息他益之信託契約，上訴人移轉所持有之東丕公司全部股份計22,707股，作為信託財產，信託期間所產生之股利收入，由受益人上訴人之子王景彥（45%）、王景郁（45%）及甥子女林依蓉（5%）、林依雯（5%）領取，而依信託契約內容，受託人所須為之管理、處分行為，僅於信託開始時作成信託財產目錄，並應於每年1月底前重新製作前一年度信託財產目錄及編製收支計算表送交委託人及受益人。惟據上訴人訴訟代理人自承上揭報表資料皆是委由會計師製作，非該信託契約受託人即上訴人配偶王林英嬌所為，受託人未曾依契約內容製作相關表冊。查上訴人為東丕公司之負責人，其簿冊原為會計師製作，原無委託其配偶王林英嬌製作之必要；依上訴人訴訟代理人於原審101年7月24日準備程序及同年9月18日言詞辯論程序陳述內容、東丕公司94年11月1日股東臨時會議事錄、董事會議事錄、股東臨時會簽到簿及董事會簽到簿內容所載，上訴人配偶王林英嬌雖以上訴人股票信託之受託人名義簽名，然上訴人本人仍出席該股東臨時會，並擔任主席；形式表象係配偶管理、處分上訴人信託之股票，惟實質上上訴人本人仍在場自行管理及處理該信託之股票，上訴人配偶並未真正從事上揭股票管理、處分行為，其行為模式並不具首揭信託法設立之兩大目的（功能），是其成立系爭信託契約僅徒具形式並無實質及必要。且若有實質信託管理行為，自不難舉出具體事證，然上訴人僅提供上開會計師為上訴人製作之簿冊暨上訴人與配偶同時同地出席之股東會及董事會會議紀錄、簽到簿為憑，足認系爭信託契約確僅具形式而已，尚非信託法所定之積極信託，而僅屬消極信託。另信託節稅僅係對於符合信託法之信託行為所附隨法律效果，亦即須有實質信託契約，始附隨該法律效果，倘僅具形式之消極信託，尚無法適用之，是縱依上訴人主張採其所謂之信託導管理論，委託人與受託人亦不能因純欲避稅，虛立形式而無實質之信託契約，否則立具形式之消極信託契約者可避高額稅賦，而不採此形式之納稅義務人則須繳納高額稅賦，嚴重扭曲租稅公平；足認扭曲租稅公平而以避稅為原因成立之消極信託契約，實難認有正當性。㈢查本件信託受益人王景彥等4人，於94年受移轉之東丕公司股利合計28,844股，依行為時遺產及贈與稅法第19條第1項、遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項之規定，核算上訴人於94年11月18日贈與東丕公司之股票股利合計28,844股，其贈與總額為39,847,408元，應課徵之贈與稅為12,686,306元；然若依上訴人及其配偶成立之信託行為，只須按遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定繳納贈與稅，贈與總額為3,678,995元，故僅核課課徵之贈與稅為178,109元，與上揭直接成立贈與契約，二者相差1,200多萬元。依近年郵政儲金匯業局1年期定期金固定利率不到2%來看，上訴人自明知其透過信託契約贈與東丕公司94年所配發之股票股利予其子王景彥等4人，所須繳納之贈與稅，遠低於直接贈與該公司股票股利予其子之情形，是其成立系爭信託契約目的僅為避稅而已。上訴人虛立形式而無實質之信託契約規避高額稅賦，嚴重扭曲租稅公平，自難認其有正當性。㈣依公司法第228條第1項第3款及第184條第1項規定，對公司盈餘之分派，董事會具有提案權，而該盈餘分派之議案須經股東會決議通過。查東丕公司係未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司，94年時上訴人為東丕公司之負責人持股22,707股（即本件信託予上訴人配偶之股票）占57.78%、其配偶王林英嬌、上訴人長子王景彥及次子王景郁均為該公司之董事，分別持股7,336股占18.67%、2,795股占7.11%及2,095股占5.33%， 合計渠 等4人持股比例合計88.89%，而上訴人訴訟代理人於原審101年7月24日準備程序亦自承該公司94年11月14日股東臨時會成員均是上訴人家族成員，足見東丕公司係上訴人之家族公司，故東丕公司93年度盈餘分派案，雖係由董事會決議後，向該公司股東會提案，並經股東會決議通過，惟參與之董事及股東成員均為上訴人家族成員，上訴人對該盈餘分派案，顯具有完全控制力。且該公司於94年6月30日召開股東常會決議分配股息49,920,000元後，上訴人始於同年8月8日簽訂本件信託契約，將其名下全部持股22,707股，以「本金自益、孳息他益」方式交付信託予其配偶王林英嬌，並以上訴人之子王景彥（45%）、王景郁（45%）及甥子女林依蓉（5%）、林依雯（5%）等4人為受益人。同年11月1日再由上訴人擔任主席，與其上訴人家族成員召開東丕公司股東臨時會，決議將前述股息全數轉增資，並於是日下午由上訴人與其配偶王林英嬌、其子王景彥及王景郁等4人召開董事會，訂定同年月18日為除權基準日，計配發股票股利49,920股（每股1,000元）。故本件信託受益人王景彥等4人於94年11月18日自信託專戶實際獲配之股利合計28,844股。上訴人對東丕公司所分派之93年度盈餘具有影響力與控制權，且於東丕公司股東常會通過分配股息49,920,000元後，上訴人與其配偶始於94年8月8日簽訂本件信託契約；上訴人並再召開股東臨時會，再將上揭49,920,000元股息分配，轉變為配發股票股利49,920股（每股1,000元），可知本件信託契約受益人王景彥等4人，於94年所配發之股利合計28,844股，非信託契約訂定後，受託人王林英嬌於信託期間管理受託股票所產生之收益，原應由上訴人領取該股票股利再贈與受益人，即該部分股票股利原屬委託人之所得，應於所得發生年度課徵其所得稅，嗣交付該部分股票股利與受益人時，課徵委託人贈與稅。惟上訴人藉由一徒具形式消極信託契約即規避高額稅賦，嚴重扭曲租稅公平，其手段即具非難性，難認有正當理由，揆諸最高法院87年度台上字第2697號及臺灣高等法院96年度上字第1032號判決意旨，系爭信託契約尚非合法。㈤退步言之，縱不認本件上訴人之信託行為係偽裝行為，不予否認其私法效果。惟上訴人先成立系爭形式信託，將信託財產即上訴人擁有之東丕公司股票22,707股，移轉至其配偶名下之受託信託財產專戶，再將東丕公司嗣後所分配的股票股利，移轉至本件信託受益人即上訴人之子王景彥等4人名下，而上訴人之目的，僅在透過上揭迂迴信託之行為，移轉上揭東丕公司94年所發放之股利於其子王景彥等4人而已，亦係假借迂迴信託行為，以達到贈與財產之目的；被上訴人以上訴人假藉信託之名，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅及綜合所得稅負情事，認上訴人係規避稅賦並依實質課稅原則補徵應納贈與稅額，核屬有據。㈥財政部94年2月23日函釋內容僅係區分信託契約是否明定有特定受益人，如受益人特定，委託人是否保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等態樣，據以規定如何核課所得稅與贈與稅及其核課依據為何，而100年5月6日函釋係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，應依同法第4條第2項規定課徵委託人贈與稅情形，兩者不同。又該94年2月23日函釋係就實質信託者而言，與100年5月6日函係對於僅具信託形式達成贈與目的所為解釋，顯不相侔，尚無因二函釋造成不明確，而有違明確性原則。再者，財政部並未曾函釋肯認消極信託情形，有遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定之適用，自不生見解變更，而有稅捐稽徵法第1條之1第2項規定適用之問題。故依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項規定，被上訴人既發現本件信託應視為一般贈與行為，核課贈與稅，又未逾核課期間，則被上訴人補徵本件贈與稅，依上揭規定，並無不合等語。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決引用方嘉麟教授之見解，顯然有誤，顯將手段（管理及處分）與目的（為受益人之利益）混淆。再者，信託法中規定之受託人之管理義務，在股票信託中，僅為股東之股東權，股東權則應依公司法為之，股東權在公司法上僅為出席股東常會行使表決及承擔盈虧，並得選舉董監事，除非有重大事由會參與股東臨時會，或其他事件（例如公司法第214條、第245條）等等，除此外公司業務進行，通常會委由董事會，上訴人既委由受託人身分出席股東會，受託人即已盡股東義務及管理義務，依民法規定，本人行使權利及受託行使權利截然不同，豈容混淆（股東會出席簽到係以受託人名義出席及簽到，豈可謂本人仍在場自行管理及處分各自股票，受託人並未真正從事為他人管理、處分行為，況且上訴人為東丕公司董事長，依公司法第208條第3項上訴人為股東會及董事會主席，基於董事身分出席，豈可與受託人以股東身分出席混為一談），況且受益人透過領取孳息（股利），亦已實現信託目的，原判決質疑本案沒有實質信託行為，違反論理法則並與事實不符（認定事實與公司法股東權行使有所違背），並且有判決適用法規不當之情事（違反信託法第1條之意旨，錯誤解釋信託目的），又要求上訴人再舉證「有實質信託管理行為」，亦違反民事訴訟法第277條之證據法則，顯失公平（上訴人既已舉證受託人已依法出席股東會行使管理權，已盡舉證責任，此要求違反舉證責任分配之原則）。另對於上訴人所提供之所有上市櫃公司之信託業者受託股票代理出席股東會行使受託人之義務亦與本案相同（僅出席股東會）之主張，亦未釋明，其證據取捨之原因，致得心證之理由未記明於判決（違反最高法院43年台上字第47號判例），故原判決違背法令至為明確。㈡上訴人當時有舉例說明，報稅時通常以公司名義報稅，但可以找會計師幫忙，這道理是一樣的，依經驗法則實務上是被允許的，原判決未釋明此主張不採之理由；又縱是由會計師協助製作，但編製報表資料仍由信託之受託人提供，合力完成，斷言非受託人所為，亦違反經驗法則，即為判決違背法令。且信託法第25條至第27條係規範受託人對委託人之責任歸屬，該等法律係採自己處理為原則，複委託為例外，但非絕對禁止，並與信託是否有效、是否為消極信託無涉，原判決理由當然適用法律不當，違反行政訴訟法第242條。㈢本案判決適用法律最嚴重錯誤在於將股票信託關係與董事之委任關係混為一談，股東會當日受託人王林英嬌以受託人身分出席股東會行使上訴人股票之管理權，上訴人則係依公司法208條第3項規定，擔任股東會主席，並非行使股票之股東權；上訴人雖將個人持股交付信託，但並未喪失董事身分，上訴人與東丕公司間亦未終止董事之委任關係，又同日股東臨時會在3點，董事會在4點，很多公司為節省時間此亦為實務常態，並符合公司法相關規定，原判決以此為理由，認為上訴人仍出席股東會及董事會，是消極信託，未實質由受託人管理股票，顯然判決違反公司法、信託法及民法之規定，自是判決適用法規不當，違反行政訴訟法第242條。㈣法律未規定有控制權之人不得成立信託，這違反法律保留原則，也違反信託法第1條、第17條加諸法律所沒有之限制，況且是否盈餘分配或分配多少本即是股東會職權，家族企業及大股東之掌控權本即會影響股利分配政策，唯此係由法律規定使然，並非異常現象，原審以此為異常現象，將常態視為異態，以此為由，教人有強詞奪理之感。㈤對於上訴人所提被上訴人「出爾反爾」之違反誠信原則，原審為何未採之理由未具體載明於判決書；對於上訴人所提供信託業者受託與本案自然人受託均從事相同之管理方式之主張，為何可以厚彼薄此違反差別待遇禁止，及本案有何異於一般股票信託行為（信託業者受託）之處，均未具體載明；本件完全合法並且誠實申報，不應補稅，且民法第217條及第227條之2，係情事變更之善後處理，顯然與此有關，原判決書對於上訴人此部分攻擊方法之主張及理由，皆未於判決書說明，屬判決不備理由。且原判決引用剪報內容斷章取義，顯然違反論理法則，自是判決違背法令。又原判決援用之最高法院87年度台上字第2697號及臺灣高等法院96年度上字第1032號判決，案情完全與本案無關且完全不同，不得比附援引，且本案受託人已依法行使受託人管理權，原審空言受託人未行使，為消極信託，欠缺正當理由等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願、復查決定及原處分。
六、本院查：㈠遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境
內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第5條之1第1項規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」第10條之2第2款、第3款規定：「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：…（第2款）享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。（第3款）享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」第24條第1項規定：「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」第24條之1規定：「除第二十條之一所規定之公益信託外，委託人有第五條之一應課徵贈與稅情形者，應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，依前條第一項規定辦理。」；行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」；信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」；稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。...（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」㈡次按本件行為時存在（86年1月17日公布）的司法院釋字第
420號解釋已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1第1項同此意旨），故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。揆諸遺產及贈與稅法第5條之1所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。由此可見，如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3條第1項、第4條第2項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋。㈢本件東丕公司係未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司，
94年時上訴人為東丕公司之負責人，其持股22,707股（即本件信託予上訴人配偶之股票）占公司發行股數57.78%；其配偶王林英嬌、上訴人長子王景彥及次子王景郁均為該公司之董事，分別持股依序為7,336股占18.67%、2,795股占7.11%及2,095股占5.33%，合計渠等4人持股比例合計88.89%，有該公司94年度盈餘轉增資配股明細表附原處分卷（原核定階段第36頁），此亦為上訴人所不爭執；而上訴人訴訟代理人於原審101年7月24日準備程序亦不否認東丕公司股東臨時會成員均是上訴人家族成員，足見東丕公司係上訴人之家族公司，亦有該日筆錄（原審卷第146頁）及東丕公司股東名簿（原審卷第213頁）可參。故東丕公司93年度盈餘分派案，雖係由董事會決議後，向該公司股東會提案，並經股東會決議通過，惟參與之董事及股東成員均為上訴人家族成員，上訴人對該盈餘分派案，顯具有完全控制力；且該公司於94年6月30日召開股東常會決議分配股息49,920,000元後，上訴人始於同年8月8日簽訂本件信託契約，將其名下全部持股22,707股，以「本金自益、孳息他益」方式交付信託予其配偶王林英嬌，並以上訴人之子王景彥（45%）、王景郁（45%）及甥子女林依蓉（5%）、林依雯（5%）等4人為受益人；同年11月1日再由上訴人擔任主席，與其家族成員召開東丕公司股東臨時會，決議將前述股息全數轉增資，並於是日下午由上訴人與其配偶王林英嬌、其子王景彥及王景郁等4人召開董事會，訂定同年月18日為除權基準日，計配發股票股利49,920股（每股1,000元）。嗣本件信託受益人王景彥等4人即於94年11月18日自信託專戶實際獲配股利合計28,844股；另由上訴人申報贈與總額為3,678,995元，經核定課徵贈與稅為178,109元等情，為原判決確定之事實，並有上述東丕公司94年度股東常會議事錄、股東臨時會議事錄、董事會議事錄及王林英嬌受託信託財產專戶94年度受益權比例分配表（原處分卷原核定階段第23頁）可憑。由上可見，上訴人對其所投資之東丕公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂系爭孳息他益之信託契約前，已召開股東會決議分配股息及其金額，訂約後，更經由股東臨時會決議，將訂約時該公司已確定要分配之股息全數轉增資，再於除權基準日將該信託財產可得分配之股票股利，經由信託專戶移轉至受益人王景彥等4人名下，並據以申報贈與稅，故系爭信託利益（股票股利）於訂約時已可得確定，自無適用遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要；且由於上訴人雖以信託形式贈與系爭股票股利，但其實質與委任受託人領取該股票股利再贈與受益人之情形並無不同，王景彥等4人所獲得的股票股利，在經濟實質上等同於無償取得，如依一般贈與行為計算其贈與財產價值（贈與總額）為39,847,408元（94年11月18日除權後當日每股淨值1,381.48元×分配股利28,844股），與依孳息他益信託行為設算之贈與權利價值（贈與總額）為3,678,995元【94年8月8日信託契約成立時尚未除權之每股淨值3084.24元×信託標的22,707股×（1一折現率0.00000000）】，相差甚多，上訴人顯係假借迂迴信託行為，以達到贈與財產之目的，同時規避較高額度之贈與稅，依前揭說明之實質課稅原則，自應回歸同法第3條第1項、第4條第2項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。至於本件信託標的22,707股於94年11月18日除權後至其信託期間屆滿前會再產生多少孳息，則屬不明確，自應適用同法第10條之2第3款規定設算其贈與時價。從而，被上訴人重新核定上訴人於94年11月18日贈與王景彥等4人之東丕公司股票股利合計28,844股，其贈與總額為39,847,408元；並為避免重複課稅，將上訴人原依孳息他益信託行為申報繳納之贈與稅178,109元，改依不含除權權值之每股淨值1358.56元（94年8月8日公司淨值總額121,210,757元/盈餘轉增資即除權後發行股數89,220股），計算系爭信託財產本體時價為30,848,821元（1358.56×22,707），而以此不含除權權值之信託財產，於信託存續期間所生之孳息始屬不明確，適用遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定之設算方法擬制其贈與時價為1,620,540元【30,848,821元×（1一折現率0.00000000）】，變更核定此部分之應課徵贈與稅為25,232元；再與上開同年度實質贈與行為的贈與總額併計，核定應補課徵之贈與稅為12,686,306元【計算式：〔（每股淨值1,381.48元×28,844股）＋本年度前次贈與額1,620,540元（信託孳息權利價值）－免稅額1,000,000元〕×42%－累進差額4,285,000元－本年度前次應課徵贈與稅額25,232元】（參見原處分卷原核定階段第24頁至第30頁、第71頁），揆諸前開說明，堪認已充分掌握及辨明系爭信託契約於前後階段實質上不同的經濟事實關係，分別情形適用其該當的租稅構成要件予以課徵，符合上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，其認事用法洵屬正確；訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。
㈣原判決另論明：上訴人與其配偶王林英嬌於94年8月8日簽訂
股票信託契約，核其內容為本金自益，孳息他益之信託契約，上訴人移轉所持有之東丕公司全部股份計22,707股，作為信託財產，信託期間所產生之股利收入，由受益人上訴人之子王景彥（45%）、王景郁（45%）及甥子女林依蓉（5%）、林依雯（5%）領取，而依信託契約內容，受託人所須為之管理、處分行為，僅於信託開始時作成信託財產目錄，並應於每年1月底前重新製作前一年度信託財產目錄及編製收支計算表送交委託人及受益人；惟據上訴人訴訟代理人自承上揭報表資料皆是委由會計師製作，非該信託契約受託人即上訴人配偶王林英嬌所為（參見原審101年9月18日言詞辯論筆錄第4頁），受託人未曾依契約內容製作相關表冊；上訴人為東丕公司之負責人，其簿冊原為會計師製作，原無委託其配偶王林英嬌製作之必要，又依上訴人訴訟代理人於原審101年7月24日準備程序及同年9月18日言詞辯論程序陳述內容，復參據東丕公司94年11月1日股東臨時會議事錄、董事會議事錄、股東臨時會簽到簿及董事會簽到簿內容所載，上訴人配偶王林英嬌雖以上訴人股票信託之受託人名義簽名，然上訴人本人仍出席該股東臨時會，並擔任主席，顯見上訴人雖將東丕公司股份全部信託予渠之配偶王林英嬌，名義上由王林英嬌行使該信託股票之股東權，惟上訴人仍與其配偶王林英嬌同時出席股東會及董事會，形式表象係配偶管理、處分上訴人信託之股票，實質上上訴人本人仍在場自行管理及處理該信託之股票，上訴人配偶並未真正從事上揭股票管理、處分行為，其行為模式並不具信託法設立之兩大目的（財產移轉與財產管理功能），是其成立系爭信託契約僅徒具形式並無實質及必要；且若有實質信託管理行為，自不難舉出具體事證，然上訴人僅提供上開會計師為上訴人製作之簿冊暨上訴人與配偶同時同地出席之股東會及董事會會議紀錄、簽到簿為憑，足認系爭信託契約確僅具形式而已，尚非信託法所定之積極信託，而僅屬消極信託；上訴人對東丕公司所分派之93年度盈餘具有影響力與控制權，且於東丕公司股東常會通過分配股息49,920,000元後，上訴人與其配偶始於94年8月8日簽訂本件信託契約，上訴人並再召開股東臨時會，再將上揭49,920,000元股息分配，轉變為配發股票股利49,920股（每股1,000元），可知本件信託契約受益人王景彥等4人，於94年所配發之股利合計28,844股，非信託契約訂定後，受託人王林英嬌於信託期間管理受託股票所產生之收益，原應由上訴人領取該股票股利再贈與受益人，惟上訴人藉由一徒具形式消極信託契約即規避高額稅賦，嚴重扭曲租稅公平，其手段即具非難性，難認有正當理由，稅法上應評價為偽裝行為，信託表象之私法行為相當通謀之意思表示，因不具法律效果而不得以之為課稅依據，並應以被隱藏之法律行為為課稅基準，從而，本件信託契約所隱藏之一般股票股利贈與行為即為課稅事實；上訴人配偶即本件信託受託人亦未真正從事上揭股票管理、處分行為，而有異於一般合法信託行為，而不具正當性，不論應評價為脫法之租稅規避行為，而否定上訴人及其配偶所安排的信託行為之租稅效果（即租稅規避之否認）而回歸實質課稅；抑或認係偽裝行為，上訴人均欠缺正當性，自無從主張誠信原則或信賴保護原則之餘地；財政部94年2月23日函釋僅係區分信託契約是否明定有特定受益人，如受益人特定，委託人是否保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等態樣，據以規定如何核課所得稅與贈與稅及其核課依據為何，而100年5月6日函釋係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，應依同法第4條第2項規定課徵委託人贈與稅情形，兩者不同；又該94年2月23日函釋係就實質信託者而言，與100年5月6日函係對於僅具信託形式達成贈與目的所為解釋，顯不相侔，尚無因二函釋造成不明確，而有違明確性原則；再者，財政部並未曾函釋肯認消極信託情形，有遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定之適用，自不生見解變更，而有稅捐稽徵法第1條之1第2項規定適用之問題；況本件應依上訴人之行為回歸遺產及贈與稅法課稅，原無援引財政部函釋之必要，是其後財政部就此類案件是否作成100年5月6日臺財稅字第10000076610號函或100年8月23日臺財稅字第10004525991號等函即無再探究之必要；依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項規定，被上訴人既發現本件信託應視為一般贈與行為，核課贈與稅，又未逾核課期間，則被上訴人補徵本件贈與稅，依上揭規定，並無不合，自無違反行政程序法第1條規定及權力濫用之情事；縱上訴人已申報本件信託行為並核定贈與稅，惟並不影響本件應補徵之贈與稅，亦無民法第217條及第227條之2適用；再信託行為所附帶之節稅效果，財政部相關鼓勵信託行為之函釋及政策，均係指符合信託法之信託行為，顯與本件無信託實質者有異；且上訴人訴訟代理人於原審100年度訴字第608號訴訟所提供之剪報內容，亦謂對於大股東把資產信託給自家人或自家的投資公司，等於左、右口袋交相信託，會有法律問題等語，亦足見本件信託行為未受社會所允許；再上訴人所提其他上市、上櫃公司股票信託之資料，僅係個案認定，是否違法尚須逐一審查，亦不能影響本件判斷，而為有利上訴人之認定等語，已詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明，且將原判決正本第18頁及第26頁關於「最高法院96年上字第1032號判決」之記載，裁定更正為「最高法院87年度台上字第2697號及臺灣高等法院96年度上字第1032號判決」在案。經核原判決理由之論述，雖然著重於「系爭信託契約確僅具形式而已，尚非信託法所定之積極信託，而僅屬消極信託，稅法上應評價為偽裝行為，信託表象之私法行為相當通謀之意思表示，因不具法律效果而不得以之為課稅依據，並應以被隱藏之法律行為為課稅基準」等語，與本院前述見解不盡相同，惟其結論係維持原處分，則於法尚無不合。觀諸前開上訴意旨，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其對法規之主觀見解，任意指摘原判決有適用法規不當或判決不備理由等情形，均無足採。
㈤綜上所述，原審並無上訴意旨所謂判決適用法規不當、不備
理由等違背法令情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年1月24日
最高行政法院第三庭
審判長法官藍獻林
法官胡國棟法官陳秀媖法官林玫君法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國102年1月24日
書記官邱彰德