裁判字號：臺北高等行政法院108年簡上字第136號判決
裁判日期：民國108年12月23日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
108年度簡上字第136號上訴人財政部北區國稅局代表人 王綉忠 訴訟代理人 黃伯瑞 被上訴人 賴美妃 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國108年7月19日臺灣桃園地方法院107年度稅簡字第4號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
事實及理由
一、被上訴人係○○牙醫診所（下稱○○診所，民國102年3月29日註銷）及○○牙醫診所（下稱○○診所，102年4月2日設立）之負責人，102年度綜合所得稅結算申報，列報取自各該診所執行業務所得241,878元及368,693元，分別經財政部中區國稅局及上訴人以各該診所未依法設帳記載並保存憑證供核，依查得資料及財政部103年3月19日台財稅字第10304519071號令核定102年度執行業務者費用標準（下稱102年度執行業務者費用標準），按衛生福利部中央健康保險署（下簡稱健保署）核定之點數計算健保收入之必要費用，核定各該診所執行業務所得分別為953,511元及1,504,745元，並由上訴人歸課核定102年度綜合所得總額2,467,729元，補徵應納稅額278,195元。被上訴人猶表不服，提起訴願經決定駁回，遂提起行政訴訟，經臺灣桃園地方法院107年度稅簡字第4號判決(下稱原判決)撤銷原處分、復查決定及訴願決定。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張及訴之聲明、上訴人於原審之答辯及聲明，均引用原判決書所載。
三、原判決駁回上訴人之訴，其理由略以：
(一)按量能課稅原則具體化之次原則，包括主觀淨值原則與客觀淨值原則。而計算所得淨額則是以總收入減除因獲取該收入所需支付之成本及必要費用，被上訴人除實際申報核定點數外，另有系爭補助即保障點數所換算之全民健保收入會被記入扣繳憑單金額，卻無法列入「核定點數」乘以0.78元作為必要費用，致使系爭補助金額雖被課徵所得稅，卻未計算成本費用之不利益。
(二)國家是為了解決偏鄉醫療資源不足的問題，欲鼓勵牙醫師至偏鄉提供醫療服務，促使偏鄉地區之全民健康保險對象民眾亦能獲得適當之牙醫醫療服務，因而對參加計畫之醫師按月提供補助，從而被上訴人所獲得系爭補助，是基於被上訴人負擔改善方案義務之對價。被上訴人因參與改善方案後，即不得任意調整工作時數，縱有空暇之餘亦不得至其他醫院執業，實已達限制醫師之執業自由之程度。而上開成本費用及對執業自由限制等，乃是被上訴人為履行改善方案之成本費用與義務，且是實際申報核定點數之醫療行為及為保障點數所換算之全民健保收入，所為整體性之成本費用與義務，自難以切割成僅是實際申報核定點數之醫療行為之成本費用與義務。就此而言，被上訴人為獲得系爭補助，仍負有相當義務，並因而支出相關之成本、費用，且系爭補助與成本費用間具有關聯性，符合收入與成本費用之關聯性原則，依據客觀淨值原則，自應准予被上訴人就「保障額度超過申報核定點數部分」申報成本費用，方能反映被上訴人實際稅捐負擔能力。
(三)再者，上訴人既認為「保障額度超過申報核定點數部分」，屬於被上訴人之執行業務所得而應申報所得稅，則依據成本費用配合原則，即應准予被上訴人就此執行業務所得扣除成本費用。而就上開成本費用之計算，依核實課稅原則，固應由納稅義務人自行申報，並提示各種所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核，此亦為納稅義務人之協力義務，而若納稅義務人未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關自得依推計課稅方法核定之。因系爭補助是由保障點數所換算之全民健保收入，依上開推計費用成本之標準，自應將系爭補助金額扣除78%之必要費用。
(四)此外，就本件保障額度補助差額（即系爭補助）之相同爭點，其他年度財政部業已改變上訴人於本件所採之見解，轉而認為受補助者得扣除相關成本費用；「104年度執行業務者費用標準」第10點西醫師部分增定「但依全民健康保險醫療資源不足地區改善方案所訂保障額度補足差額之收入，減除百分之七十八必要費用」。綜上，系爭補助雖應課徵所得稅，惟上訴人未扣除相關成本費用，於法未合，被上訴人訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為有理由，應予准許。
四、上訴意旨略以：被上訴人係主動參與執行「102年度全民健康保險牙醫門診總額資源缺乏地區改善方案」，仍係基於職業自由所做之選擇，並非公權力之介入而忍受損失，原判決卻引「特別犧牲」為說理，有判決逾越法律或適用不當之違背法令情事。又原判決逕以「104年度執行業務者費用標準」增定「但依全民健康保險醫療資源不足地區改善方案所訂保障額度補足差額之收入，減除78%必要費用」，核與「102年度執行業務者費用標準」之規定不符。被上訴人雖主張有車資、診所押租金、加入當地牙醫公會之入會費及每年年費、開業費、診所之裝潢、水電、設備、材料、機台、人事成本及電腦設備等費用、醫療廢棄物處理費，惟迄未能提示○○診所及○○診所102年度相關帳簿憑證及有關文據之有利事證以供查核，被上訴人顯未盡其租稅協力義務以實其說，從而上訴人依查得資料及102年度執行業務者費用標準之計算方式，核定系爭執行業務所得為953,511元及1,504,745元，於法並無不合等語。並聲明求為判決：原判決關於不利於上訴人部分廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
五、被上訴人對上訴意旨未為答辯。
六、本院經核原判決固非無見。惟查：
(一)按「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」業經司法院大法官釋字第218號解釋闡述綦詳。是稽徵機關核定個人綜合所得，原則上固應核實課稅，惟遇有納稅義務人未盡其協力義務，備具關係所得額之帳簿、文據時，稽徵機關依所得稅法第83條第1項後段規定，即得以各種間接事實的證據資料，作為認定所得額之基礎。而財政部103年3月19日台財稅字第10304519071號令核定之「102年度執行業務者費用標準」明定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，102年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用……十、西醫師：（一）全民健康保險收入（含保險對象依全民健康保險法第43條及第47條規定應自行負擔之費用）：依中央健康保險署核定之點數，每點0.78元。（二）掛號費收入：
78%。（三）非屬全民健康保險收入1.醫療費用收入不含藥費收入：20%。2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：……（3）牙科：40%。」乃財政部為協助所屬稽徵機關認定執行業務者費用，依所得稅法第13條第2項規定所訂頒之認定事實基準。財政部依各地區國稅局上報各該業同業公會意見，針對未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額帳簿文據之醫療院所，其全民健康保險收入之費用標準，以健保署核定之點數為基礎，係考量全民健康保險總額支付制度之特性，認為以健保署核定之服務點數較為接近各醫療院所當年度實際提供之醫療服務量，故對未設置帳簿並保存憑證之醫療院所，以健保署核定之點數，作為計算費用之標準，核定「執行業務者費用標準」，乃具正當之聯結，且無違所得稅法意旨及法律保留原則，而該費用認定標準既對全體西醫師均一體適用，亦無違反平等原則情事，自得為財政部所屬稽徵機關所援用。
(二)依「102年度全民健康保險牙醫門診總額醫療資源不足地區改善方案」（即改善方案）之規定，「……九、醫療費用申報、支付及審查：(一)執業地點門診費用支付原則：1.按全民健康保險醫療服務給付項目及支付標準與全民健康保險藥物給付項目及支付標準申報醫療費用。2.以該區核定點數及每點支付金額計算，但每點支付金額至少1元，每月依牙醫醫療資源不足地區分級設定保障額度計算，如申報點數超過保障額度者，以實際申報點數計算；本醫療費用已包含基本承作費用、定額變動費用及風險分擔醫療費用。……4.分級設定保障額度如下：……(2)二級『牙醫醫療資源不足地區』保障額度：每月為22萬元。……6.核定：醫療服務點數經審查後，以該區每點支付金額至少1元計算。每月低於本計畫執行度認定標準，設定保障額度者，以保障額度計；高於保障額度者，以實際核定點數與每點支付金額核付。」（見原審卷第27-28頁），可知若申報核定點數所支付之金額未達保障額度，以保障額度計算；如申報核定點數所支付之金額超過保障額度者，以實際申報點數計算。
(三)健保署所給予保障額度超過申報點數之差額補助收入，係對於被上訴人投入偏鄉地方執業之鼓勵措施，以補貼其客源不足之所得。經查，被上訴人依改善方案至偏鄉執行業務，於102年度申報之點數均未超過保障額度(見原審卷第122-128頁「健保署門診醫療費用核定總表」之總核定金額〈T〉均大於核定點數）。又因為該獲得點數，可適當反映被上訴人實際提供醫療服務所產生之成本，意即被上訴人實際投入之醫療成本未達到保障額度之標準，其支領之收入，有相當程度是屬補貼其客源不足之所得，可能未有實際發生相對補助金額之成本費用。易言之，被上訴人為履行改善方案所為整體性之成本費用，僅有被上訴人申報點數所反映其投入之醫療成本及實際提供醫療服務所產生之成本，另獲補助款部分並無實際成本發生，原判決逕認為此部分必然有相應之成本，應予減除，且減除成本之推計，與實際提供醫療服務部分相當，亦有違誤。
(四)被上訴人102年度綜合所得稅結算申報，既未能提示○○診所及○○診所102年度相關帳簿憑證及有關文據之有利事證以供查核，且前揭費用標準並無針對改善方案之保障額度所補足差額收入，有必要費用得以減除之規定，上訴人因而未對補助款部分減除成本、費用，自屬適法有據。原判決以被上訴人為獲得系爭補助，仍負有義務並因而支出相關成本、費用，且與實際申報核定點數之醫療行為部分，成本費用有整體性難以切割，是應依102年度對牙醫師執行業務費用核定之相同標準，予以核定費用，該見解容有違誤。
(五)至執行業務者費用標準，係由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定，此見行為時所得稅法施行細則第13條規定即明。故執行業務者費用標準並非一成不變，可能隨各年度各項業務活動情形而為調整，故財政部每年均頒定各年度執行業務者費用標準，以供對於未備帳簿、文據之執行業務者核定其執行業務所得之用。因本案為102年度之執行業務所得核定案件，自應適用當年度執行業務者費用標準，無法適用104年度財政部部頒費用標準。原判決以104年財政部部頒費用標準，有關「但依全民健康保險醫療資源不足地區改善方案所訂保障額度補足差額之收入，減除78%必要費用。」之規定，認102年度雖未有該規定，然依量能課稅原則本應扣除系爭補助之成本費用，亦有違誤。
七、綜上所述，原判決之見解顯不符前揭102年度執行業務者費用標準規定，且違反所得稅法第14條第1項第2類有關得為執行業務收入減項之費用限於直接必要者之規定，洵有悖租稅法定、量能課稅及公平原則，而有判決適用法規不當之違背法令情事。原判決既有如上所述之違誤，上訴意旨據以指摘，求予廢棄原判決，為有理由，應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國108年12月23日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官陳金圍
法官許麗華法官吳俊螢上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中華民國108年12月23日
書記官王月伶