裁判字號：最高行政法院107年判字第583號判決
裁判日期：民國107年10月11日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
107年度判字第583號再審原告復盛精密工業股份有限公司代表人 李亮箴 訴訟代理人 陳志愷 會計師再審被告財政部北區國稅局代表人 王綉忠 上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國107年4月26日本院107年度判字第246號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起再審之訴部分，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、再審原告99年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）12,553,660元，其中12,399,490元係再審原告民國99年11月1日分割受讓復盛股份有限公司〔下稱稱新復盛公司，原名勇德國際股份有限公司，於97年間吸收合併復盛股份有限公司（下稱舊復盛公司），並同時更名〕電子事業部之商譽1,115,954,069元，按原攤銷年限15年之本期攤提數，再審被告否准認列，核定再審原告各項耗竭及攤提154,170元，應補稅額2,107,913元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，為臺北高等行政法院以103年度訴字第1638號判決（下稱原判決）駁回，並經本院107年度判字第246號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之上訴而確定在案。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴（再審原告本於行政訴訟法第273條第1項第14款事由，提起再審之訴部分，由本院另為移送之裁定）。
二、再審原告起訴主張略以：㈠企業併購在會計處理上應採用公平價值法（即購買法）而有商譽價值之產生，財團法人會計研究發展基金會出版之財務會計準則公報第25號「企業合併-購買法之會計處理」（下稱第25號公報）第2段之規定，適用於收購公司取得他公司「控制能力」之情形，至於收購公司是否為既有營運公司或新成立之公司在所不問。故倘被收購公司具控制能力之原經營股東對於收購公司不具有控制能力，形成2公司為不具有控制能力之非聯屬公司關係，則被收購公司將因該非聯屬之收購公司對其併購取得控制能力而消滅，收購公司對此有併購經濟實質而非單純股東結構轉換之交易，自應適用購買法會計處理，而有商譽價值之產生。又所稱「控制能力」，依財務會計準則公報第7號「合併財務報表」（下稱第7號公報）第16段第1項及第2項規範呈現之整體關聯意義可知，其第1項（或第2項）關於投資公司持有被投資公司超過半數（或未超過半數）有表決權之股份，並非是否具有（或不具有）「控制能力」判斷之唯一準據，其更為強調之事實重點仍在於第2項但書所列舉第⑶點「有權任免董事會超過半數之主要成員」或第⑷點「有權主導董事會超過半數之投票權」等情況，此即第1項但書所規定「有證據顯示其持股未具有控制能力」之情形。由於財務會計準則公報亦屬稅務行政之法源，前述第25號及第7號公報之相關規範為本件所應適用，並無將第7號公報第1項及第2項規定或該2項次但書規定予以割裂適用之餘地。再審原告於上訴時所論述舊復盛公司之原經營股東已不具有對新復盛公司控制能力之事實，除新投資方美商橡樹資本管理有限公司（下稱橡樹公司）擁有股份之強賣權及其實際參與新復盛公司董事會運作而影響公司經營決策外，更重要者在於原經營股東於新復盛公司及持有新復盛公司100％股權之荷蘭控股公司擔任之董事席次均未過半之有關事證，依據第7號公報第16段第1項但書及第2項但書第⑶點及第⑷點規定，堪認再審原告主張屬實。原確定判決對第7號公報第16段第1項但書之規定核心及所需審究同段第2項但書第⑶點及第⑷點規定之事實重點，僅以「上訴人僅提出與橡樹公司簽訂之契約有強賣權之約定及97年至100年間上訴人召開之董事會議事錄及錄音檔為證」為由，即認難謂舊復盛公司之原經營股東已不具有對新復盛公司控制能力，其不適用第7號公報第16段第1項但書及第2項但書第⑶點、第⑷點規定，致未能對原經營股東無權任免新復盛公司董事會超過半數成員之事實有所審究，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由。㈡舊復盛公司之原經營股東於併購後並不具有對新復盛公司控制能力，新復盛公司與舊復盛公司為不具有控制能力之非聯屬公司關係，舊復盛公司因新復盛公司對其併購取得控制能力而消滅，則舊復盛公司既已因案關併購交易歸於消滅而具備併購之經濟實質，並非單純股東結構之轉換，自無本院107年3月份第1次庭長法官聯席會議決議之適用。原確定判決援引與本件事實不同之前開聯席會議決議，認本件無行為時企業併購法第42條第1項第2款須「報經賦稅主管機關核准」之適用，其誤予適用本件所不應適用之法規，構成行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由。㈢併購商譽產生之原因，係收購公司基於被收購公司能經營管理之業務整體組織運作效益之廠商理論，對其於未來能產生超額利潤的一切合理預期。而併購交易係收購公司與被收購公司於雙邊獨占所談判之收購價格，並非自由交易市場基於買賣供需關係可得之公開報價，超過所取得被收購公司各項可辨認淨資產公平價值之溢額。是商譽產生應以不具有控制能力之非聯屬收購公司與被收購公司，於併購交易所形成雙邊獨占市場結構中，收購公司基於廠商理論，取得被收購公司能經營管理之業務整體控制能力為要件，其價值來源著重在被收購公司之組織運作效益，並不以具有收購公司與被收購公司之「組合綜效」為必要，此觀諸第25號公報第2段之規定「本公報之適用範圍，包括一公司『取得一家或多家公司之控制能力』，或『一新成立之公司』同時取得多家公司之控制能力等情況。」及財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第10段規定即明。雖收購公司與被收購公司之組合綜效，亦即收購公司於併購前是否為實際從事產銷活動之既有營運公司，非原確定判決之理由，惟容有加以澄清並補充之必要等語。並聲明：原確定判決、原判決均廢棄。訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、再審被告則以：再審原告99年度列報各項耗竭及攤提12,553,660元，其中12,399,490元係再審原告於99年11月1日受讓自關係企業新復盛公司分割電子事業部門，依現金產生單位使用價值比計算受讓之商譽1,115,954,069元，按15年攤提之費用，因新復盛公司於97年1月1日合併舊復盛公司產生之商譽7,640,725,120元，業經再審被告不予採認，故本件再審原告受讓之商譽亦無所附麗，乃否准認列。原判決已就舊復盛公司經營團隊仍具有控制能力等事實及證據詳述，並就再審原告主張合併後原經營團隊已喪失控制能力為由，予以詳細審酌論駁證據取捨在案，再審原告對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原確定判決有適用法規錯誤之情形。再審原告僅一再重述前訴訟程序主張，就原確定判決指駁不採者，再為指摘，係就事實認定及證據取捨事項再為爭議。是再審原告提出之再審理由，要難符合行政訴訟法第273條規定之要件，亦與司法院釋字第355號解釋有違等語，資為抗辯，並求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院查：㈠按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判
決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。……」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與司法院現尚有效之解釋或本院尚有效之判例有所牴觸而言，至於單純法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，非得謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。
㈡查原確定判決就再審原告主張舊復盛公司之原經營股東無權
任免董事會超過半數成員，對再審原告不具有控制能力，本件應有第7號公報第16段第1項但書「但有證據顯示其持股未具有控制能力者，不在此限」之適用乙節，業已論明：「此實係對於第7號公報第16段第1項及第2項規定之誤解，該公報第16段第1項前段已明定：『投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份超過50％者，即對被投資公司有控制能力』，縱原經營股東並無權任免上訴人（按即再審原告，下同）董事會超過半數成員，亦非所問；上訴人若欲推翻上開推定，自應提出足夠之證據以證明之，惟上訴人僅提出與橡樹公司簽訂之契約有強賣權之約定及97年至100年間上訴人召開之董事會議事錄及錄音檔為證；關於強賣權之約定，原判決已敘明該約定旨在保障投資人，使投資人於一定條件下，得行使強賣權，於其將股份售予第三人時，併要求原股東一併出賣股份，尚難僅因契約中有強賣權之約定，即謂原股東持股如已超過50％對公司仍屬無控制能力等語；至於董事會議事錄，僅能證明橡樹公司之股東在會議中之發言及意見，受到相當之重視而未被忽略而已，此與橡樹公司對於上訴人是否具有控制能力係屬兩事，上訴人將其混為一談，自非可取。是上訴意旨主張新復盛公司之其餘48.2％股權由有意參與公司經營並能影響公司重大議決事項之橡樹公司所持有，致原經營股東對於新復盛公司之併購方式及未來經營計畫藍圖係由橡樹公司提出，橡樹公司如同多數股權之股東般擁有股份之強賣權，對新復盛公司顯具有控制能力云云，核屬無據。」經核其所適用之法規並無與本案應適用之法規相違背，或與現尚有效之司法院解釋、本院判例有所牴觸之情形。再審原告主張：第7號公報第16段第1項、第2項關於投資公司持有被投資公司超過半數（或未超過半數）有表決權之股份，並非是否具有控制能力判斷之唯一準據，其重點在於第2項但書所列舉第⑶點「有權任免董事會超過半數之主要成員」、第⑷點「有權主導董事會超過半數之投票權」等情況，此即為第1項但書所規定「有證據顯示其持股未具有控制能力」之情形云云，核屬再審原告歧異之法律見解，依前揭規定與說明，非得謂為原確定判決適用法規顯有錯誤。
㈢又判決理由不備乃判決確定前得據以提起上訴之理由，與所
謂適用法規顯有錯誤容屬有間。揆諸再審原告所為關於本件併購除由新復盛公司之新投資方橡樹公司擁有股份強賣權及實際參與新復盛公司董事會運作而影響公司經營決策外，原經營股東於新復盛公司及持有新復盛公司100％股權之荷蘭控股公司擔任之董事席次均未過半，堪認舊復盛公司之原經營股東已不具有對新復盛公司控制能力，原確定判決對於第7號公報第16段第1項但書及所需審究同段第2項但書第⑶點及第⑷點規定均一語帶過，僅以「上訴人僅提出與橡樹公司簽訂之契約有強賣權之約定及97年至100年間上訴人召開之董事會議事錄及錄音檔為證」為由，即認難謂舊復盛公司之原經營股東已不具有對新復盛公司控制能力之事實，適用法規顯有錯誤之主張，無非係就前訴訟程序調查證據結果所為之事實認定、證據取捨事項再為爭議並為理由不備之指摘，再審原告據以主張原確定判決有適用法規顯有錯誤之再審事由，並無足採。
㈣原確定判決已闡明「本院107年3月份第1次庭長法官聯席會
議決議認須報經賦稅主管機關核准者，以兩個課稅主體間有股權之收購或財產之移轉而有實質合併為前提，若僅藉由形式之安排收購其他公司之股權，實質上被收購的公司並沒有消滅，原經營股東僅於重新調整股權架構後繼續對收購公司擁有控制能力者，其縱有商譽自不生商譽攤銷之問題，亦不生形式所得人與實質所得人歧異而涉及所得主體之調整問題，自無行為時企業併購法第42條第1項第2款『報經賦稅主管機關核准』規定之適用。」並因是否涉及兩個課稅主體間商譽攤銷之調整問題，核屬依調查證據結果所認定之事實，以及就該事實判斷與本院上開決議內容是否合致而有其適用之問題。再審原告以舊復盛公司已因併購歸於消滅而具備併購之經濟實質，並非單純股東結構之轉換，應無本院107年3月份第1次庭長法官聯席會議決議之適用，指摘原確定判決逕予援引，有適用法規顯有錯誤之再審事由云云，乃對事實認定為爭議並就本院上開決議應如何適用所執之歧異見解，依上述說明，亦無從據之而謂原確定判決適用法規顯有錯誤。㈤綜上，再審原告所為原確定判決有適用法規顯有錯誤之指摘
，並無可採，其依行政訴訟法第273條第1項第1款規定提起本件再審之訴，顯無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國107年10月11日
最高行政法院第二庭
審判長法官吳東都
法官胡方新法官陳秀媖法官張國勳法官程怡怡以上正本證明與原本無異中華民國107年10月11日
書記官莊子誼