臺北高等行政法院103年度訴字第1582號判決

裁判字號：臺北高等行政法院103年訴字第1582號判決

裁判日期：民國104年04月08日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1582號104年3月25日辯論終結原告 睿成 興業有限公司代表人 林泰豪 （清算人）訴訟代理人 陳英得 （會計師）被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）住同上訴訟代理人 蔡素珠 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年8月20日台財訴字第10313946600號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國99年1月至100年7月間進貨，未依法取得合法憑證，取具非實際交易對象 于廣 有限公司（下稱于廣公司）開立之統一發票13紙及尚專企業社開立之統一發票1紙（下併稱系爭發票，詳如附表所示），銷售額合計新臺幣（下同）12,221,301元，營業稅額611,067元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。經被告查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅額611,067元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計611,067元。原告不服，申請復查，經被告以103年
5月21日北區國稅法一字第1030009031號（下稱原處分）復查決定駁回，提起訴願，復遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告主張：
㈠、被告僅依尚專企業社內部人員之片面之詞，未依職權調查，甚至在刑事案件猶處調查階段，未容原告陳述意見，即對原告作成補稅併罰處分，程序已有嚴重瑕疵。且被告既依刑事判決資料唯一證據認定違章，而依臺灣桃園地方法院101年訴字第750號刑事判決（下稱桃院刑事判決）記載，原告於系爭期間取得尚專企業社開立統一發票1紙1,065,201元，取得于廣有限公司開立統一發票12紙，計9,809,082元，惟被告所認原告取得于廣有限公司開立統一發票13紙，合計11,767,167元，其中金額1,958,085元之發票金額差異，乃增加刑事判決所無，亦與事實不合。
㈡、依本案交易相對人 陳永霖 於臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）102年度簡字第98號事件之證詞，可證尚專企業社及于廣公司均非虛設行號，其共用資源回收場，有實際從事資源回收業務，進貨與銷貨之事實。縱有虛開情事，亦非全部，被告應具體證明原告所取得之統一發票確為虛開。被告指稱本案係其依經驗法則與論理法則確認，原告有進貨之事實，惟卻又認定原告所取得之憑證為非實際交易對象之發票，未指明原告究向何人進貨﹖明顯認定事實不憑證據。
㈢、原告為家族式公司，與其他公司共用資源回收場地，乃小企業之慣行，寶沛有限公司負責人與原告負責人均同為林泰豪。本件資源回收物交易流程，無論係買方派車或賣方自行運送，均係同車將不同種類廢鐵一起運回，運回後先經場內所設地磅過磅（總重量），卸下不同種類廢鐵，車輛再回頭過磅一次，據以計算卸下之不同種類廢鐵之重量，前後磅單時間當然接近。此後依廢鐵內容種類不同分別計價，再由負責人林泰豪依銷售再生廠行情決定由何家家族公司為買受人，再擇期通知陳永霖開立統一發票作為公司入帳憑證，陳永霖並於簽收單上簽名。而原告與陳永霖交易，係按車次計價當場支領現金，再擇期通知陳永霖將該期所送貨物分別開立統一發票作為各別公司之入帳憑證，職是，發票上之金額為該期所送貨物之總額，亦即各車次支領現金之加總。被告質疑原告提出磅單與簽收單之真實性，乃屬無端挑剔之詞。況與本案案情相同案件者，已經桃園地方法院102年度簡字第98號及103年度簡字第18號判決撤銷被告處分等語。並聲明：
撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠、原告於系爭期間取具于廣公司、尚專企業社開立之系爭發票14紙，銷售額合計12,221,301元，營業稅額611,067元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。惟經查核該等公司進項來源明細，難認其等有相當貨源可資供應系爭銷貨，且未據原告提示貨物運送簽收證明；所稱各筆貨款均以現金交易當場銀貨兩訖，復有違一般交易常情，原告又未能提示上開現金付款之資金來源證明，是系爭交易經被告就金流、物流方面查核結果，因認原告無與上開公司交易之事實。
㈡、本件自復查、訴願及本件起訴時，原告均未提示系爭交易之相關證明文件，迄至行政訴訟始於補充理由狀㈡補提示相關磅單及貨款簽收單。惟所提示之過磅單上並無載明抬頭、品名、為何扣重、所扣為何？又無開立磅單之營業人或公司行號及過磅人簽章。其中向于廣公司進貨過磅單，相同車號000-00，在99年3月3日16時29分出廠，竟於本院103年度訴字第918號寶沛有限公司提出之過磅單載於同日16時41分出廠，分赴原告、于廣公司及寶沛有限公司間載、卸貨，顯屬不可能；又有磅單所載之淨重超過該車輛可載重數，甚至竟有部分淨重接近可載重數之2倍情事等諸多異常情事，其真實性可疑。原告復迄未提示與于廣公司及尚專企業社交易之相關帳簿憑證及資金流程等具體事證供核，被告因認原告取具虛偽憑證以充為營業稅進項憑證，並無不符論理、證據及經驗法則。而相同案情之烽騰有限公司及鈞緯實業有限公司（下稱鈞緯公司）營業稅事件，且分經最高行政法院104年度判字第17號、裁字第48號裁判駁回確定等語，資為抗辯。
並聲明：駁回原告之訴。
四、原告於99年1月至100年7月間進貨，分別取具于廣公司與尚專企業社開立之系爭發票，銷售金額合計12,221,301元，營業稅額611,067元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告以于廣公司及尚專企業社非原告進貨對象，原告係未依規定取得合法憑證，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。原告自違章行為發生日至查獲日止，其期末累積留抵稅額為0元，且顯示該虛報之進項稅額已全部扣抵銷項稅額，被告除核定補徵營業稅額611,067元外，並依營業稅法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重之上述營業稅規定，按所漏稅額611,067元處以1倍之罰鍰，原告不服，申經復查、訴願結果，均未獲變更等事實，有被告102年度財營業字第Z0000000000000號裁處書（第34頁）、營業稅違章核定稅額繳款書（第40頁）、違章案件罰鍰繳款書（第41頁）、被告103年5月21日北區國稅法一字第1030009031號復查決定書（第92-100頁）影本附原處分第2卷；及財政部10
3年8月20日台財訴字第10313946600號訴願決定書（第8-13頁）影本附本院卷可稽，洵堪認定。是本件爭點乃在：被告以原告於系爭期間取具並申報扣抵銷項稅額之系爭發票，係未依規定自于廣公司及尚專企業社取得之憑證，而補徵營業稅額611,067元，並裁處1倍罰鍰，是否合法？
五、本院判斷如下：
㈠、本稅部分：
１、按「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。……」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。……」、「第34條營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款、第34條分別定有明文。又「加值型及非加值型營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。」、「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）存貨明細帳。（四）其他必要之補助帳簿。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」、「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」、「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。……」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條第2項、第2條第1款、第21條第1項前段、第25條、第26條第1項著有規定。而「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示帳簿、文據或其他有關文件……」且為稅捐稽徵法第30條第1項所明定。
２、經查，訴外人 陳曉如 與訴外人陳永霖、 陳淑娟 係姊弟，陳永霖係于廣公司負責人，尚專企業社則登記由陳淑娟獨資設立。陳曉如同時擔任于廣公司及尚專企業社之經辦會計人員，明知于廣公司及尚專企業社於系爭期間，與原告並無如附表所示編號1至12、14交易之事實，竟為個人資金周轉調度，接續開立該等發票交付予原告，作為進項憑證等犯罪事實，除經于廣公司負責人陳永霖、陳淑娟指訴 綦詳 （桃檢101年度他字第871號偵查卷，下稱偵查卷第1至2頁刑事告訴狀），並經陳曉如於刑案偵審時坦承不諱（本院卷第46至51頁、原處分第1卷第73-75頁），復經桃院刑事判決認定（原處分第2卷第49至63頁）確定，業據本院調取上述刑事偵審卷查閱確實；參之原告取具于廣公司開立之系爭發票銷售額合計11,206,824元，而于廣公司99至100年度列報之進項金額合計7,899,354元（99年1,836,011元及100年6,063,34
3元；原處分第1卷第138-164頁營業稅年度資料進項來源明細），其進項來源與系爭發票品名「廢鐵」等相關之進貨對象，係取具統革企業社（一般事業廢棄物清除）450,020元、景新實業社（廢五金批發）296,560元、東北環保有限公司（一般事業廢棄物清除）290,806元（243,806+47,000）及定宏資源科技有限公司（資源回收物清除）20,000元，合計僅1,057,386元，該公司尚需供應其他銷售對象，系爭11,206,824元之貨源顯難有相當貨源可資供應；又原告取具尚專企業社開立之統一發票銷售額合計1,014,477元，而尚專企業社100年度列報之進項金額合計226,518元（原處分第1卷第135-137頁，營業稅年度資料進項來源明細），其進項來源與系爭發票品名「下腳料」相關之進貨對象，係取具慶隆預拌混凝土股份有限公司（預拌混凝土製造）200,00
0元、欣榮企業股份有限公司（一般廢棄物處理）25,348元，合計僅225,348元，該公司尚須供應其他銷售對象，系爭1,014,477元之貨源顯難有相當貨源可資供應。綜上，足徵陳永霖、陳淑娟及陳曉如於刑案所為之陳述非偽，已堪認原告無向于廣公司、尚專企業社進貨即取得上開發票之事實。且被告所屬桃園分局於陳曉如涉嫌上開刑案期間，即以102年1月16日北區國稅桃園銷字第0000000000A號函（原處分第2卷第12-13頁）通知原告，提示99年1月至100年7月間與于廣公司及尚專企業社交易（包含未經起訴於100年3月8日開立之附表編號13發票部分）之相關帳簿憑證、實際接洽人、合約書、進貨單、估價單、送貨單及磅單暨收付款證明文件等資料供核，惟未據原告提出任何資料供調查；嗣被告查明陳曉如已因上述刑案於101年12月19日經桃院判處徒刑（102年1月12日確定，桃檢102年度執緩字第117號執行卷第1頁桃院102年3月7日桃院晴刑理101訴750字第003305號函），始為系爭營業稅之補徵及裁罰。原告申請復查（見原處分第2卷第44頁），經被告再以103年2月26日北區國稅法一字第1030003605號函（原處分第2卷第80-8
1頁）通知原告提示相關帳證，惟原告僅提出系爭發票扣抵聯、明細分類帳影本，仍未提示其他攸關系爭交易之金流、物流事證供核。而于廣公司及尚專企業社於系爭期間確有未銷貨即開立不實內容發票之情事，已如前述，是附表編號13所示（100年3月8日開立）之發票，雖未在桃院刑事判決認定于廣公司所開立不實內容發票之列，惟原告既亦未就此紙發票所示交易提出任何相關金、物流事證以證明其真實，則被告通盤考量上揭事證，綜認原告無向于廣公司、尚專企業社進貨即取得系爭發票，於法即無不合。原告主張被告係以刑事判決資料唯一證據認定違章，僅憑尚專企業社內部人員之片面之詞，未依職權調查，且未容原告陳述意見云云，洵非可採。又原處分係就原告列報99年1月至100年7月間取具于廣公司、尚專企業社之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之資料，調查其進貨事實之有無；而桃園地院刑事判決則係依檢察官偵查所取得之證據為憑，就商業會計法第71條第1款之構成要件所為之論斷，兩者查證內容未必一致。因此桃園地院刑事判決未列載附表編號13所示之統一發票，僅能認刑事案件未就原告取得該發票部分為處理，並無得據此反推原告取得該發票係基於真實交易。原告執前揭刑事判決書未列載附表編號13所示之統一發票，主張被告所為之上開認定與事實不合云云，顯有誤解，亦無可取。
３、另原告主張依陳永霖於桃園地院102年度簡字第98號事件之證詞，對照陳曉如於101年3月20日檢察官詢問之陳述，足證于廣公司及尚專企業社均非虛設行號，系爭發票並非全為虛假，被告僅採陳曉如前後矛盾之陳述，即認定原告違章，顯違證據法則云云，惟查：
⑴、原告援引陳永霖於桃園地院102年度簡字第98號案所為之證
詞，無非為證于廣公司及尚專企業社均非虛設行號。然被告並未以于廣公司及尚專企業社為虛設行號，即認原告無向該等公司進貨，而係經實質調查原告所取得系爭發票金、物流，並參酌于廣公司負責人陳永霖及該公司兼尚專企業社經辦會計陳曉如於刑案偵審時所為陳述，方認原告無向于廣公司等進貨，系爭發票係屬虛開之事實，前已述及。原告以于廣公司及尚專企業社非虛設行號，逕謂被告上開認定有誤云云，顯無可採。另陳永霖係針對訴外人榮榛有限公司（下稱榮榛公司）營業稅事件，而於桃園地院102年度簡字第98號案審理時到庭證述：于廣公司及尚專企業社均與榮榛公司有業務往來，並稱廢鐵都交予鈞緯公司等語（見本院卷第231-23
2頁該案言詞辯論筆錄影本），核未言及于廣公司、尚專企業社與原告間之交易。而原告與鈞緯公司負責人縱同為林泰豪，惟於法律上乃各自獨立之權利義務主體，于廣公司等縱與鈞緯公司間有交易，亦與原告無關。原告復執陳永霖稱只與鈞緯公司交易乙語，主張足證原告向陳永霖進貨乙事，因陳永霖僅知林泰豪乃鈞緯實業有限公司負責人，而不知其亦係原告負責人，乃符經驗法則，被告忽略此對原告有利之證據，有違行政程序法第9條及第36條云云，要無足取。
⑵、至陳曉如於101年3月20日刑案偵查中雖陳稱：「（檢察事
務官提示告證4、5，告以違反商業會計法之告訴事實，並問：這些發票是你所開？）是我所開」、「（檢察事務官問：這些發票都無實際交易？）不是，其中有些是有交易的，告證4、5是我所開的全部發票，裡面包含有交易的發票與不實發票」、「（檢察事務官問：其中哪些是不實發票？）發票買受人公司都是平時與我們有合作的正常公司，我有開過不實發票給鈞緯有限公司（回收我們的鐵類）、……睿成……（前開這幾家是同一家公司）、……。以下公司是沒有問題的：……」、「（檢察事務官問：針對上開你所述不實發票部分，是否認罪？）我認罪（簽名：陳曉如）」、「可否提供有實際交易之證據？）沒辦法，因為尚專、于廣都結束營業了」、「（檢察事務官問：補充？）我會回去跟他們確認沒有問題的發票」等語（本院卷第48至49頁刑案詢問筆錄）；惟嗣於101年3月27日系爭刑事案件偵查中即已自承：「（檢察事務官問：回去確定附卷之發票是否實在？）確認之後99年1月以後之發票全部都是不實發票，我上次沒有注意到發票時間」等語（本院卷第50至51頁刑案訊問筆錄）。且陳曉如於101年10月3日桃院刑事案件準備程序時固稱：「（法官問：就起訴書犯罪事實一（三）記載，你自99年
1月間起到100年10月間陸續開立附表3、4不實之統一發票，目的為何？）因為個人資金週轉不靈」、「（法官問：你開發票出去是賣發票嗎？）一半是，一半不是，其中的金額是有做交易，只是我多開了，如果是這筆交易是2萬元的話，我開了30萬出去，一樣就是發票金額的5%，這5%是用現金給的」、「（法官問：你從95年開始到你犯下本案99年1月開始賣發票，中間有4年，你擔任會計，你是否知道賣發票出去會讓對方把你的發票拿去報進項？）我一開始不知道……所以我知道99年1月份開始我開發票會讓收發票的這些公司有逃漏稅的問題」等語（本院卷第40至41頁刑案準備程序筆錄）；然嗣於101年11月20日桃院刑事案件審理時即坦承：「（審判長問：陳曉如係尚專企業社、于廣公司之會計人員，為商業會計法之主辦會計人員，竟基於違反商業會計法之犯意，明知尚專企業社、于廣公司於99年1月間起至10
0年10月間並無銷貨事實，竟陸續開立附表3、4不實統一發票，交付予附表3、4所示普堤實業有限公司等公司之營業人，作為進項憑證，足生損害尚專企業社及于廣公司。對於前揭犯罪事實，有何意見？）沒有意見」、「（審判長問：你是全部承認嗎？）是」（原處分第1卷第73-74頁刑案審判筆錄）等語。是綜合上述陳曉如於刑案偵審時所為之供述，可知其雖一度因不確定告訴及起訴不實發票之範圍，而無法確答哪些為不實發票，惟於回去確認後，業已表明其於99年1月以後就經陳永霖所告訴附表編號1-12之于廣公司及編號14之尚專企業社開立發票內容均為不實，前後並無矛盾之處。原告主張陳曉如於刑案偵審時所為陳述前後矛盾，被告據以認定原告違章，顯違證據法則云云，要無可採。
⑶、而陳曉如於刑案偵、審時之供述既無前後矛盾之情形，且陳
永霖亦因全家大小遭拖累致信用不良，表明除非陳曉如償還公司欠稅及以其名義簽發支票之債務，否則不願原諒陳曉如等語（本院卷第42頁桃園地院刑案準備程序筆錄），是原告僅以陳曉如於系爭刑事案件偵審過程中，自始即以認罪之態度接受訊問，且對其開立發票情節陳述前後矛盾，又告訴人陳淑娟（陳曉如之姊）及 余清香 （陳曉如之母）復原諒陳曉如並為其求情等情，而懷疑陳曉如有犧牲他人藉以註銷于廣公司尚未清繳之欠稅及申請退還已繳納之營業稅，據以牟取不法利益之動機云云，洵屬臆測之詞，亦無可取，爰併此敘明。
４、復按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第53
7號解釋在案。又因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。原告於訴訟中固提出所稱之磅單、簽收單（見本院卷第102-159頁），主張其與于廣公司間於系爭期間有系爭發票所示交易云云。然查：
⑴、被告所屬桃園分局及被告曾先後發函通知原告提示系爭期間
與于廣公司、尚專企業社交易之相關帳簿憑證、磅單、進貨單、估價單及收付款證明文件等資料供核，原告並未依限提示，前即述及，其於103年10月17日向本院提起行政訴訟，又遲至104年1月23日始提出上開磅單及簽收單，是否為臨訟所製作，已非無疑。且觀諸原告所提磅單僅有出廠時間、「付訖」戳記，而無抬頭、開立磅單之營業人或公司行號、出貨（收貨）人員之資料及入廠時間，未明其出貨廠商及究係過磅予何家廠商，是原告所提上述磅單，自無得確認乃原告與于廣公司、尚專企業社間交易之憑證；況其中記載由車號000-00運送之磅單（見本院卷第157-159頁），依刑事告訴狀告證3該車輛行照影本所示，僅能載重3.39噸（見偵查卷第7頁），惟每筆磅單所載之淨重均超過該車輛可載重量，甚有部分淨重接近可載重數之2倍，顯有異常。而依原告提出之簽收單第1行係分別記載于廣公司或尚專企業社台照，下列有車次、日期、實重、扣重、淨重、單價、金額各項，於「請簽收」欄位不分于廣公司、尚專企業社均經于廣公司負責人「陳永霖」為簽名，並非一般貨物買受人收貨之簽收單，且無法得知係由何公司或營業人提出經陳永霖簽名，亦難遽認與系爭進貨有關。至原告稱與其他家族公司（如寶沛公司）共用資源回收場地，系爭交易流程乃由同車將不同種類廢鐵一起運回，運回後先經場內所設地磅過磅（總重量），卸下不同種類廢鐵，車輛再回頭過磅一次，再由負責人林泰豪依銷售再生廠行情決定由何家家族公司為買受人，擇期通知陳永霖君開立統一發票作為公司入帳憑證乙節，核所稱交貨時買方仍未確定，與一般商業常情有違，復未據原告舉證以實其說，委無憑採。
⑵、又原告主張其與于廣公司、尚專企業社均以現金交易當場銀
貨兩訖云云，觀之系爭發票所示含稅金額少則174,165元、多則高達1,778,881元，原告與于廣公司及尚專企業社並非一般小店戶，原告稱當場以現金給付，本與一般交易常情有違；且有關原告付款資金來源之帳簿憑證，其迭經被告通知均未提示，則被告認無法證明原告確有支付貨款與于廣公司及尚專企業社之事實，自非無據。原告上開主張，尚難遽採。再陳永霖於桃園地院102年度簡字第98號案所為之證述內容核與本案無關，且本件查無系爭進貨之物流，前已述及，是縱陳永霖於該案中曾證稱：其送一台車（貨）去，就收一次現金云云（見本院卷第238該案言詞辯論筆錄影本），亦難認與系爭交易有關，而無足為原告有利之論據。至原告於復查時提出之進貨明細帳影本3紙（見原處分第2卷第65-7
4頁），僅簡單記載金額並無數量，致無法勾稽查核系爭交易之進銷貨實際情形為何，是仍無得執為有利原告之認定。
５、再者，原告固無向于廣公司、尚專企業社進貨即取得系爭發票。惟被告審酌原告主要從事資源回收（廢鐵）買賣，取得之系爭發票與其公司營業相關，且其毛利率已達同業利潤標準，因而核認原告有進貨事實（見原處分第1卷第45頁），惟取具非實際交易對象于廣公司開立之系爭發票，用以申報扣抵銷項稅額611,067元，尚無不合。從而，被告於原處分援引陳永霖之告訴、陳曉如之供詞及桃院刑事判決，並說明原告如何經通知而未提出相關帳證供調查，致無從就其復查事項進行審酌等情，而謂原告無向于廣公司、尚專企業社進貨，取得系爭發票充當進項憑證，用以申報扣抵銷項稅額，應予補徵所漏稅額611,067元，即屬適法有據。
㈡、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。……」、「（第1項）本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。……（第2項）本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」營業稅法第51條第
1項第5款及同法施行細則第52條第1項、第2項第2款著有規定。而「……納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第337號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：……（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。」且經財政部85年2月
7日台財稅第000000000號函釋有案，核符營業稅法第51條第1項第5款規定意旨，且無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
２、次依稅捐稽徵法第44條第1項前段、第2項規定：「（第1項）營利事業……應自他人取得憑證而未取得……者，應就其……未取得憑證……，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。……（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」、又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」分別為行政罰法第7條第1項及第24條第1項所明定。而「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」及「……二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第
5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰……。」亦分別經財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號、98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋闡述在案，核與行政罰法第24條第1項規定意旨及法律保留原則均無違，自得為所屬稽徵機關所援用。再財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，是該表關於營業稅法第51條第1項第5款部分規定：「一、有進貨事實者：（一）以加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。……」自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據。
３、原告於系爭期間進貨，分別取具非實際交易對象于廣公司及尚專企業社開立之系爭發票14紙，銷售額合計12,221,301元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額611,06
7元，已如前述。且原告自違章行為發生日（99年3月9日，原處分第1卷第41頁）至查獲日（102年1月16日，原處分第1卷第42-43頁）止累積留抵稅額最低金額為0元，經就各期實際扣抵數加總之漏稅額乃611,067元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之方式逃漏稅款611,067元情事，該當營業稅法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條第1項前段所定「應自他人取得憑證而未取得」之客觀裁罰要件。而原告係營業人，應知悉營業稅法所定營業稅之申報義務及不得取具非實際交易對象憑證等規定，且有能力注意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，惟其猶取具非實際交易對象于廣公司、尚專企業社開立之系爭發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯具上開違章之故意。因依營業稅法第51條第1項第5款規定按所漏稅額611,067元處
5倍即3,055,335元以下罰鍰及依裁處時稅捐稽徵法第44條規定按經查明認定未取得憑證之總額12,221,301元處5%之罰鍰611,067元（最高為100萬元），兩者相較乃營業稅法第51條第1項第5款規定為重，被告爰依該規定，衡酌原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，及其違章情節、應受責難程度等情狀，按所漏稅額611,067元裁處1倍罰鍰611,067元，揆之上開規定及說明，於法亦無不合，並無裁量怠惰、逾越或濫用之違法情事。
４、末按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」業經最高行政法院87年度7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案，而此決議關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分，符合營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義並無牴觸，復經司法院釋字第68
5號解釋甚明。是以，營業人雖有進貨事實，惟係取得非實際交易對象之發票，仍應補稅並處罰，且與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。又系爭發票既係由「非實際銷貨之營利事業」于廣公司、尚專企業社交付原告，故其尚無裁處時營業稅法第51條第2項規定：「納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」之適用，爰附此敘明。
㈢、綜上所述，原告主張均無可採。被告以原告於系爭期間進貨，未依規定取得憑證，卻取具非實際交易對象于廣公司、尚專企業社開立之不實系爭發票金額計12,221,301元作為進項憑證，虛報進項稅額611,067元，致逃漏同額之營業稅，乃依營業稅法第19條第1項第1款規定核定補徵營業稅額611,
067元，並依同法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額裁處1倍之罰鍰計611,067元，認事用法並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，原告聲請將上述簽收單上陳永霖之簽名送鑑定，暨兩造其餘之攻擊防禦方法，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無予鑑定及逐一論述之必要；另本院業依原告聲請傳喚證人陳永霖未到，已經原告捨棄（見本院卷第250頁準備程序筆錄），附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國104年4月8日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官王立杰
法官許麗華法官林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年4月8日
書記官徐子嵐