裁判字號：臺中高等行政法院99年訴字第75號判決
裁判日期：民國99年05月25日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決
99年度訴字第75號99年5月18日辯論終結原告今湛光學科技股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳清華 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月31日台財訴字第09800604710號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣原告所有坐落臺中市○○區○○○路○○號房屋於民國（下同）98年1月21日經臺灣臺中地方法院民事執行處（下稱臺中地院）拍賣，拍定金額新臺幣（下同）130,101,168元，應納營業稅額6,195,294元，因被告未獲分配，乃按拍定金額核定補徵營業稅額6,195,294元，向原告發單補徵。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之書狀及其於準備程序到場主張：
㈠按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第
47條第3項規定，法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關，主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應向法院聲明參與分配；再按最高法院實務係將拍賣標的物之債權人為買受人，而私法上之買賣，其買賣價金即已包含營業稅在內，同理，經法院拍賣之拍賣價金亦已包含營業稅在內。又依「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第5點規定，法院於拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關，稽徵機關對於屬應課徵營業稅者，依法應向法院聲明參與分配，與前揭營業稅法施行施細則第47條第3項規定立法意旨相同。再依稅捐稽徵法第6條第1項規定稅捐之徵收，優先於普通債權，則該分配額應足以支付系爭營業稅。況依前揭作業要點第4點規定，應納營業稅額為拍定或成交價額（1＋徵收率5%）徵收率5%。又依營業稅法第1條、第14條及修正營業稅法實施注意事項一般規定「銷售額＝定價（1＋徵收率）、銷項稅額＝銷售額徵收率」，則本件拍定或成交價款已包含營業稅額，稅捐稽徵機關應以此價額參與分配，不應以未參與分配之不作為，於法院分配債權人之債權金額後，以未取得營業稅為由，向出賣人即債務人課徵營業稅，似有重複課稅之實。再者，本件拍賣之買受人係營業人，依營業稅法第4章第1節規定應納營業稅（作為進項稅額），並於申報營業稅時以之為當期銷項營業稅額之減項後繳納營業稅，且依營業稅法之立法意旨，實際負擔繳納營業稅之人應為最後之消費人，則系爭營業稅理應由可申報進項稅額之買受人承擔繳納。
㈡本件被拍賣房屋價款130,101,168元，已內含營業稅6,195,2
94元，該稅額連同拍定價款於拍賣時全由法院掌控及分配，被告為稅務專責機關，其未依法向法院聲明參與分配，以致未獲分配，不應由原告額外負擔該營業稅款。另依營業稅法第2條第3款、第6條第2款規定及財政部75年9月30日台財稅第0000000號函意旨，法院銷售貨物或勞務者，即為營業稅法所稱之營業人及納稅義務人。法院拍賣應稅貨物時，應向拍賣買受人收取銷項稅額，並就每筆交易之拍賣額依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，於交貨或收款時，開立財政部規定之「機關、團體銷售貨物或勞物申報銷售額與營業稅額繳款書」及申報納稅。法院既為拍賣價款收受人，所收取之款項已含有5%營業稅額，應先行繳納營業稅額後，再作分配，不應另行責由原告繳納。
㈢復按行政程序法第8條規定「行政行為，應以誠實信用之方
法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」所謂信賴保護係指人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其財產，不能因嗣後行政行為之變更，影響人民權益，使其遭受不可預見之損害。本件被告既未於參與分配時期參與分配，已構成令人民信賴之行政行為，符合信賴基礎之要件。被告嗣後補徵營業稅，有違信賴保護原則等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠原告所有系爭房屋經臺中地院98年1月21日強制執行拍賣，
拍定金額130,101,168元，有臺中地院通知函及強制執行金額計算書分配表等影本可稽，因被告所屬臺中市分局參與分配未獲分配，乃依前揭規定按拍定金額核算應納營業稅額6,195,294元（即拍定金額130,101,168元1.055%＝6,195,294元）向原告發單補徵。原告不服，主張拍賣機關係立於出賣人之地位為銷售人，即負有繳納營業稅之義務，拍賣機關應有義務將此稅額優先繳納後將剩餘金額分配予抵押權人或債權人，請撤銷原核定處分云云。申經被告復查決定略以，原告於98年1月21日經法院拍賣之房屋係屬應課徵營業稅之貨物，原告即為營業人，亦為營業稅之納稅義務人，原核定以拍定價額計算應課徵之營業稅額6,195,294元，未獲分配，遂另行填發營業稅隨課（406）核定稅額繳款書補徵原告營業稅額6,195,294元，並無不合，乃予駁回。原告仍未甘服，提起訴願，執前詞主張略以，本件被拍賣房屋價款130,101,168元，已內含營業稅6,195,294元，該稅額連同拍定價款於拍賣時全由法院掌控及分配，被告所屬臺中市分局未依法向法院聲明參與分配，以致未獲分配，不應由原告額外負擔該營業稅款，否則即有違信賴保護原則，請撤銷原處分云云，經財政部訴願決定持與被告機關相同論見，予以駁回。
㈡營業稅法施行細則第47條第3項、第4項規定，法院拍賣或變
賣貨物前，應通知主管稽徵機關，主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，向法院聲明參與分配；又依財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋意旨，未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行發單向被拍賣或變賣貨物之原所有權人補徵之。另稅捐稽徵法第6條第1項所定稅捐之徵收，優先於普通債權，營業稅法施行細則第47條第3項、第4項、法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點、第6點之規定，均係規定關於稅捐債務於強制執行程序中，應如何處理之程序性規定，並非規定未依此程序辦理者，即產生任何失權之效果。參照最高法院49年台抗字第83號判例「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」本件系爭房屋之拍定，應由法院代債務人即原告出賣系爭房屋，而出售系爭房屋，為買賣性質之銷售貨物行為，依法應繳納營業稅。原告為系爭房屋之所有權人，則不論法院有無通知被告所屬臺中市分局參與分配、或被告所屬臺中市分局是否於執行程序終結前參與分配，對於原告應繳納前開營業稅之事實均不生影響。另本件拍定金額尚不足清償第一順位抵押權人之債權，致系爭營業稅無法獲分配受償，被告所屬臺中市分局發單補徵營業稅，核屬對未受償之稅款債權繼續行使公法上之課徵行為。從而，被告所屬臺中市分局以原告所有建物於98年1月21日臺中地院拍賣前漏未通知其聲明參與分配，嗣臺中市中興地政事務所通報系爭房屋業經塗銷查封及抵押權登記完畢，隨即向法院聲明參與分配系爭拍賣房屋應課徵之營業稅，惟未獲分配，乃向原告補徵營業稅額6,195,294元，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無不合。原告主張有違信賴保護乙節，顯係誤解，委無足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：本件被告以參與分配惟未獲分配之營業稅額，另向原告補徵，是否合法。原告主張拍定價額已內含營業稅額，被告補徵係屬重複課稅，是否可採。
六、經查：㈠按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業
人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款及同法施行細則第47條第3項、第4項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5%」、「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點及第6點所規定。又「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者．．．未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」經財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋在案。
㈡本件原告為營業人，亦為營業稅之納稅義務人，其所有坐落
臺中市○○區○○○路○○號系爭房屋，經臺中地院98年1月21日強制執行拍賣，拍定金額130,101,168元，有臺中地院民事執行處函及強制執行金額計算書分配表等影本附卷可稽（原處分卷第6、27、28頁），系爭拍賣之房屋係屬應課徵營業稅之貨物，因被告所屬臺中市分局參與分配未獲分配，乃按拍定金額核算應納營業稅額6,195,294元（即拍定金額130,101,168元÷1.055%＝6,195,294元）向原告發單補徵，揆諸上開法條及函釋規定，並無不合。
㈢原告雖為上開主張，惟按強制執行法上之拍賣，應解釋為買
賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院49年台抗字第83號判例參照）。
本件系爭房屋之拍定，乃係由法院代債務人即原告出賣系爭房屋，而出售系爭房屋，為買賣性質之銷售貨物行為，依法應繳納營業稅。原告為系爭房屋之所有權人，應由原告繳納出售系爭房屋之營業稅。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。縱買受人為營業人，惟買受人並非營業稅之納稅義務人，於買受人再行出售系爭房屋時，始需由買受人繳納系爭房屋之營業稅，故該買受人是否申報進項稅額報繳營業稅，並不影響本件原告補繳營業稅之義務。原告主張該拍賣之買受人為營業人，應由買受人繳納營業稅云云，尚有誤會。另依稅捐稽徵法第6條第1項、第2項規定「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。」是以營業稅之徵收，僅優先於普通債權，並無優先抵押權而受清償。故拍定金額於優先清償抵押債權後，如有剩餘始得受分配清償營業稅。本件原告所有系爭房屋，經臺中地院98年1月21日強制執行拍賣，拍定金額為130,101,168元，拍定金額雖含有營業稅額，但該拍定金額仍應由執行法院依法定之分配順序予以分配，而非由執行法院先行繳納營業稅額後再行分配之，被告所屬臺中市分局雖有參與分配，惟拍定金額尚不足清償第一順位抵押權人之債權，致被告無法獲分配受償系爭營業稅，有強制執行金額計算書分配表影本1件附卷可憑（原處分卷第27、28頁）。系爭營業稅既未受分配清償，被告發單補徵營業稅，核屬對未受償之稅款債權繼續行使公法上之課徵行為，並無重複課稅之情事，原告亦未受有任何損害。是原告主張應由執行法院先行繳納營業稅額後再行分配，且被告未參與分配，並有重複課稅及違反信賴保護等節，自不足採。從而，被告所為補徵營業稅之處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中華民國99年5月25日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官胡國棟
法官劉錫賢法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年6月2日
書記官李孟純