臺北高等行政法院99年度訴字第754號判決

裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第754號判決

裁判日期：民國99年12月02日

裁判案由：貨物稅

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第754號99年11月11日辯論終結原告統一企業股份有限公司代表人高清愿（董事長）訴訟代理人 蔡朝安 律師
鍾典晏 律師 黃麗容 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 （局長）訴訟代理人 黃敏琪
楊麗娟 宋遠征 上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國99年2月6日台財訴字第09800646410號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應作成退還原告如附表所示溢繳之貨物稅，合計新臺幣48,972,326元之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人依序由 陳文宗 變更為邱政茂、吳自心，茲據繼任者分別於民國（下同）99年7月8日、8月3日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告為貨物稅廠商，其產製之左岸咖啡館拿鐵咖啡（產品編號：0000000000）及昂列咖啡（產品編號：0000000000）2種產品，業於96年9月19日依貨物稅條例辦妥產品登記，原告於完納系爭產品96年10、11月之貨物稅新臺幣（下同）2,186,756元、2,425,131.8元後，隨即於96年11月30日統楊字第96063號函以上述產品符合CNS3057號標準，免課貨物稅，而向被告申請免稅具結出廠，並經函復同意在案，嗣被告所屬 楊梅 稽徵所以97年10月29日北區國稅楊梅三字第0970004313號函通知原告，依規定逕行註銷該系爭產品原核准免稅具結出廠之申請，並請原告於文到10日內，儘速自行按月核算補繳96年12月至97年9月份應繳貨物稅，原告乃依規定補繳系爭貨物稅額25,844,448元，及加計利息293,346元，其於97年10月至98年4月各期並均依規定完納貨物稅。原告嗣於98年5月20日繕具申請書，主張依財政部98年5月4日台財稅字第09804534420號函釋，應予退還96年10月至98年
4月已繳納系爭2種產品之貨物稅48,972,326元（含加計利息293,346元；詳如附表所示），經被告所屬楊梅稽徵所以98年9月18日北區國稅楊梅三字第0980003470號函否准其所請。原告不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、被告所屬楊梅稽徵所註銷原告原核准免稅具結出廠之理由，係以：「…惟原料中均含乳（奶）粉成分，致該2種產品屬飲料品而非乳製品，為貨物稅管理課徵範疇」云云，係奉被告97年10月16日北區國稅審三字第0970020758號函指示，參酌經濟部標準檢驗局（以下簡稱標準局）96年1月17日經標一字第09600005740號函之說明，進而認定系爭2項產品成分中含有奶粉，即非屬財政部64年9月11日台財稅第36632號函釋所稱之「乳製品」。然標準局96年1月17日經標一字第09600005740號函，已明示係查告「味全公司」所產製之調味乳飲料。換言之，標準局96年1月17日經標一字第09600005740號函並非係通案性質之解釋函令，乃係針對個案詢問所為之回覆。楊梅稽徵所參酌不同之個案事實，比附援引於本案，顯屬適用法令錯誤。
㈡、據標準局96年1月17日經標一字第09600005740號函說明二可知，係依照CNS3057「調味乳」適用範圍，望文生義說明其明文規定之3種主要原料並未包含奶粉，而非進一步闡釋，只要「含奶粉」即非屬CNS3057「調味乳」適用範圍。換言之，標準局96年1月17日函欲說明者，係指CNS3057調味乳之主要原料為CNS3055生乳，或是CNS3056鮮乳，抑或是CNS13292保久乳，並未包含以奶粉為主要原料。然而，依此說明，實難推導出被告所認定「含奶粉即不屬乳製品」之結論。原告變更系爭2項產品之配方後，系爭2項產品主要原料確實為生乳，而奶粉僅係添加之極小部分之調味用料，並非系爭2項產品之主要原料。
┌────────┬───────────┐││96年9月19日變更配方後│├────────┼─────┬─────┤│成分／品名│拿鐵咖啡│昂列咖啡│├────────┼─────┼─────┤│奶粉用量│0.01kg│0.005kg│├────────┼─────┼─────┤│生乳用量│1.45kg│1.42kg│├────────┼─────┼─────┤│總原料重量│2.5082kg│2.4612kg│├────────┼─────┼─────┤│奶粉佔總原料比例│0.398%│0.203%│├────────┼─────┼─────┤│生乳佔總原料比例│57.81%│57.69%│└────────┴─────┴─────┘由上可知，系爭2項產品中「奶（乳）粉成分」，僅佔總原料比例之0.398%、0.203%，殊難想像如此低微比例之奶（乳）粉，依一般經驗法則，可被認定為主要原料。顯見被告實誤解標準局96年1月17日經標一字第09600005740號函內容，錯誤適用於本案，核屬適用法令錯誤。
㈢、原告所產製之系爭2種產品，於96年9月變更該2項產品之配方後，含乳量已達50%以上，並具有標準局試驗報告，符合CNS3057調味乳之適用範圍，依財政部64年9月11日台財稅第36632號函釋，應屬乳製品，非屬貨物稅課徵範疇，不應課徵15%之貨物稅：
１、原告於96年9月變更配方後，與CNS3057調味乳之適用範圍對照表如下：
┌───────┬────┬────┬─────────┐│成分\\品名│拿鐵咖啡│昂列咖啡│CNS3057調味乳品質│├───────┼────┼────┼─────────┤│粗蛋白質│2.1%│1.6%│1.5%以上│├───────┼────┼────┼─────────┤│非脂肪乳固形物│11.7%│12.0%│4.0%以上│├───────┼────┼────┼─────────┤│粗脂肪│2.4%│1.6%│中脂在1.5%以上│├───────┼────┼────┼─────────┤│生乳用量│1.45kg│1.42kg││├───────┼────┼────┤││總原料重量│2.5082kg│2.4612kg││├───────┼────┼────┼─────────┤│含生乳比例│57.81%│57.69%│50%以上│└───────┴────┴────┴─────────┘
由上可知，系爭2項產品之成分，皆符合國家標準CNS3057調味乳之品質，屬CNS3057調味乳之適用範圍。
２、又依財政部64年9月11日台財稅第36632號函釋內容可知，含有鮮乳（或生乳或乳製品）在50%以上，核屬乳製品。是以，系爭2項產品含生乳比例皆達50%以上，符合財政部該函釋對乳製品之解釋，應屬乳製品。再者，由被告97年10月16日北區國稅審三字第0970020758號函之指示，楊梅稽徵所應遵從並適用財政部64年9月11日台財稅第36632號、81年
8月1日台財稅第000000000號、97年8月27日台財稅字第09704538570號函、標準局96年1月17日經標一字第09600005740號函覈實認定。而系爭2項產品含有生乳達50%以上，主要原料為生乳，業經標準局試驗報告顯示符合CNS3057調味乳之標準。參照上揭被告指示應參酌之法令規範，系爭
2項產品應覈實認定為非屬貨物稅課徵範疇之產品。惟楊梅稽徵所雖認同系爭2項產品符合CNS3057調味乳標準第1節適用範圍及第2節品質之規定，卻以「原料中均含乳（奶）粉成分，致該2種產品屬飲料品而非乳製品，為貨物稅管理課徵範疇」之理由，註銷原告原核准免稅具結出廠申請，顯係錯誤適用上揭法令規範。
３、綜上，標準局96年1月17日經標一字第09600005740號函說明二之內容，僅係說明以奶粉為主要原料並非CNS3057調味乳之適用範圍，故楊梅稽徵所顯係誤解標準局該函說明二之內容。系爭2項產品之主要原料確實為生乳，且生乳含量達50%以上，依財政部64年9月11日台財稅第36632號函釋應屬乳製品，非屬貨物稅課徵範疇。
㈣、按98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條第2項、第4項之規定，系爭貨物稅雖於該條修正前業已繳納，但如係被告適用法令錯誤而溢繳者，仍得適用本條修正後之規定，被告應退還溢繳之系爭貨物稅。系爭2項產品於產製出廠時，業已符合財政部64年9月11日台財稅第36632號函釋所稱之乳製品，楊梅稽徵所係誤解標準局96年1月17日經標一字第09600005740號函內容，誤認系爭2項產品因成分中含有奶粉，即非屬乳製品，而認定系爭2項產品屬貨物稅課徵範疇，顯屬適用法令錯誤。次按財政部98年5月4日台財稅字第09804534420號函釋所欲說明者，係指「以乳粉為主要原料」之飲料品，倘其符合CNS3057調味乳品質標準者，亦屬財政部64年9月11日台財稅第36632號函釋所稱之乳製品，免徵貨物稅。原告提示上揭財政部98年5月4日函釋向被告申請退還溢繳之貨物稅，主要係為說明連以乳粉為主要原料之飲料品，只要符合CNS3057調味乳品質標準者，亦屬財政部64年
9月11日函釋所稱之乳製品，更何況原告所產製之系爭2項產品，生乳方為其主要原料，奶粉僅係添加之極小部分調味用料，顯見被告確屬錯誤不適用財政部64年9月11日台財稅第36632號函釋內容，該當稅捐稽徵法第28條第2項「因稅捐稽徵機關適用法令錯誤」之要件。
㈤、再者，原處分否准原告退稅之申請，僅泛稱系爭貨物稅之繳納，係依據行為時有效之法令規範及見解所為。然其所謂「依據行為時有效之法令規範及見解所為」究何所指，並未清楚指明其依據，顯然違背行政程序法第96條第1項第2款對於行政處分以書面為之者，其應記載之事項。財政部98年5月4日台財稅字第09804534420號函釋內容，僅係更進一步解釋先前所為之解釋（即64年9月11日台財稅第36632號函釋），對於如何認定為乳製品，作更細部之說明，並無原處分所稱「在後釋示如與在前之釋示不一致」之情況而應適用司法院釋字第287號解釋意旨。原處分援引釋字第287號解釋意旨為理由，否准原告之退稅申請，顯有重大謬誤。
㈥、被告確實適用法令錯誤，致原告溢繳系爭貨物稅，原處分否准原告申請，顯屬不當。而訴願決定並未詳究原處分之謬誤，逕予維持原處分，亦應撤銷：
１、系爭2項產品成分中皆含奶粉之事實，兩造並不爭執，是被告乃本於上揭確定事實下，依其應適用之法令覈實認定系爭
2項產品是否屬貨物稅課徵範疇；惟楊梅稽徵所於適用法令過程中，誤解標準局96年1月17日經標一字第09600005740號函說明二之內容，因而認定系爭2項產品並非財政部64年
9月11日台財稅第36632號函釋所稱之乳製品，符合訴願決定對於稅捐稽徵法第28條所稱「適用法令錯誤」之適用要件。詎料，訴願決定結論仍稱本件並無稅捐稽徵法第28條所規定之情事，顯有違誤。
２、標準局CNS3057「調味乳」規範內容中，並無提及奶（乳）粉，而標準局96年1月17日經標一字第09600005740號函，僅係說明其明文規定之3種主要原料並未包含奶粉。再者，由系爭2項產品變更配方前後之原料對照表可知：
┌────────┬─────────┬─────────┐││96年9月19日變更配│變更配方前│││方後││├────────┼────┬────┼────┬────┤│成分／品名│拿鐵咖啡│昂列咖啡│拿鐵咖啡│昂列咖啡│├────────┼────┼────┼────┼────┤│奶粉用量│0.01kg│0.005kg│0.12kg│0.14kg│├────────┼────┼────┼────┼────┤│生乳用量│1.45kg│1.42kg│0.43kg│無│├────────┼────┼────┼────┼────┤│總原料重量│2.5082kg│2.4612kg│0.8892kg│0.5085kg│├────────┼────┼────┼────┼────┤│奶粉佔總原料比例│0.398%│0.203%│13.49%│27.53%│├────────┼────┼────┼────┼────┤│生乳佔總原料比例│57.81%│57.69%│48.35%│0%│└────────┴────┴────┴────┴────┘
原告於96年9月變更配方後，系爭2項產品已明顯以生乳為主要原料，符合行為時財政部64年9月11日台財稅第36632號函釋內容含有鮮乳（或生乳或乳製品）在50%以上，亦符合CNS3057「調味乳」適用範圍，屬乳製品。綜上所述，顯見訴願決定誤解標準局96年1月17日經標一字第0960000574
0號函內容，未糾正被告適用法令錯誤之謬誤，進而維持原處分之違誤，亦應撤銷。
㈦、本案爭執重點為「原料中另添加少量奶粉者，是否仍屬CNS3
057『調味乳』之適用範圍」。食品國家標準技術委員會係依據經濟部標準檢驗局國家標準技術委員會設置要點所設立，其主要任務為國家標準草案之編擬及審查、國家標準內容之適用與解釋之審議事項等。倘若對於如何適用與解釋CNS3
057「調味乳」之範圍有爭議，食品國家標準技術委員會得召開會議，以決議方式闡釋其適用範圍。而食品國家標準技術委員會99年第7次會議已決議原告所提示之配方設計及成分（即生乳52%、奶粉2%、咖啡抽出液25%…），符合CNS3
057「中脂調味乳」標準，而標準局亦函覆原告說明「依旨揭會議決議內容辦理」。故原告所陳報之會議紀錄內容，實已更明確補充說明標準局99年6月3日經標一字第09900065
090號函未盡說明之處。況原告再以99年8月20日統總字第099315號函，向標準局申請解釋，而標準局以99年8月30日經標一字第09900111620號之函覆內容，仍與上揭意旨相同。而被告卻稱「…原告既未依…第2次準備程序庭上陳稱，將請標準局更為明確補充說明前揭函不足之處，僅檢附上揭函文及會議紀錄，核無財政部64年函釋之適用…」等語，實有誤解。
㈧、原告尚未改變配方前，系爭2項產品原係課徵貨物稅（因未符合財政部64年9月11日台財稅第36632號函釋）。然原告於96年9月19日改變配方後，雖認為依新配方成分係屬乳製品而無庸課徵貨物稅，惟為求審慎，仍先填具相關資料送被告審酌，俾免日後徵納雙方見解有歧異時，因時間經過而導致舉證困難。惟被告卻因標準局依現行技術，無法精準檢驗生乳及乳／奶粉各自成分，即認定系爭2項產品因摻有些微乳／奶粉而非屬乳製品，實屬錯誤未適用財政部64年9月11日台財稅第36632號函釋。蓋被告若欲挑剔送驗產品之成分不符申報內容，此為有利於被告之事實，應由被告負查明責任，豈可因現行檢驗技術問題，反將被告原本應負擔之舉證責任不利益，轉由原告負擔，而認定系爭2項產品因摻有乳／奶粉，縱已取得標準局報告顯示含乳製品50%以上，仍一概否定系爭2項產品並無財政部64年9月11日台財稅第3663
2號函釋之適用，顯然違反舉證責任分配法則及錯誤未適用財政部該函釋。再者，標準局96年11月8日經標一字第09600132170號函亦說明，乳粉係屬乳粉類製品，CNS規範之乳製品包括液態乳、乳粉類製品、乳酪、乳油及再製乾酪等產品。是以，依現行檢驗技術，縱然無法準確檢驗產品中生乳及乳／奶粉之成分，然乳／奶粉係屬CNS規範中乳製品之一，故系爭2項產品依變更後之配方及標準局檢測結果，應屬財政部64年函釋所稱之乳製品，無須課徵貨物稅。
㈨、再標準局回覆被告「原料中添加奶粉，對其粗蛋白質、粗脂肪即非脂肪固形物成分之檢驗結果都會有增加現象；而一般化性實踐結果無法判定其原料成分所含之比率。」之說明，係指倘若產品中含有奶粉，則依現行檢驗方式，無法準確測出生乳、奶粉個別之含量比例。而被告對於是否屬於財政部64年9月11日台財稅第36632號函釋所稱之乳製品，操作上添增了原本函釋所無之要件－產品必須符合CNS3057「調味乳」之標準方屬乳製品。然依標準局函覆之內容，乳粉並非CNS3057「調味乳」主要原料之一，且依現行檢驗方式又無法準確檢測產品中生乳之含量。因此，被告認定凡摻有乳／奶粉之產品，不論其乳／奶粉是否為主要原料、生乳成分是否已超過50%、是否符合CNS3057「調味乳」品質之檢測標準，一律將其視為並無財政部64年函釋之適用。惟被告上揭「鋸箭式」之認定，引起徵納雙方諸多爭議，經多次討論後，認為「無法準確測出生乳、奶粉個別之含量比例」實不得歸咎於產製產品之公司，而標準局亦說明乳粉係屬乳製品之一，故財政部乃於98年5月4日發布台財稅字第0980453442
0號函釋，說明以乳粉為主要原料調製之飲料品，亦得適用64年函釋，並認定98年5月4日台財稅字第09804534420號函釋係補充64年函釋，依司法院釋字第287號解釋，自法規生效之日起有其適用（此為財政部於他案訴願理由中表示之見解）。舉重以明輕，連以「乳粉為主要原料」產製之飲料品，倘其含乳製品在50%以上，仍得自法規生效日起有財政部64年函釋之適用，更遑論系爭2項產品係以「生乳」為主要原料，原本即符合64年函釋關於乳製品之標準等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉被告應作成退還原告96年10月至98年4月溢繳之貨物稅合計48,972,326元之行政處分。
四、被告則以：
㈠、按標準局96年1月17日經標一字第09600005740號函復財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所之內容，係對中國國家標準
CNS總號3057「調味乳」標準適用疑義之闡釋，被告自得援引適用。次按稅捐稽徵法第28條所稱「適用法令錯誤」，乃指消極的不適用當時有效之法令及積極的適用法令不當之謂，兼指應適用之法令未予適用，不應適用之法令誤予適用者而言，亦即，應指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤，如係主張原課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則不屬之。
㈡、原告產製之系爭左岸咖啡館拿鐵咖啡（產品編號：0000000000）及昂列咖啡（產品編號：0000000000）2種產品，業於96年9月19日辦妥產品登記在案，其產品登記申請表原料項下均有「乳粉」乙項，原告於96年8月將系爭2種產品採樣送請標準局檢驗，報告結果雖顯示成分中蛋白質、非脂肪乳固形物及乳脂肪含量符合CNS3057「調味乳」標準第2節「品質」之規定，惟原料中均含乳（奶）粉成分，自無從依標準局CNS3057「調味乳」標準判定為乳製品，核無財政部64年9月11日台財稅第36632號函之適用，則楊梅稽徵所認定系爭產品屬飲料品而非乳製品，應為貨物稅課徵範疇，符合當時法律之規定，原告依規定稅率自行繳納系爭2種產品96年10月至98年4月之貨物稅48,972,326元（含加計利息293,
346元），經核並無稅捐稽徵法第28條規定，有關納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳，或稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情事，從而楊梅稽徵所否准原告退稅之申請，並無不合。
㈢、原告產製之系爭產品核屬貨物稅條例第8條所規定之應稅貨物，且無稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤之情：
１、原告產製之系爭產品，業於96年9月19日向被告所屬楊梅稽徵所申請辦理該貨物稅產品登記，並經該所函復准予登記之核准函同意貨物稅產品登記在案，此等核准之行政處分，即於產品登記書上簽註核准日期、稅率之貨物稅產品登記核准函，並以96年9月19日北區國稅楊梅三字第0961009455號通知原告等情，為原告所不否認。原告對於該等核課貨物稅之行政處分，經送達後並未於法定救濟期間表示不服，提起行政救濟等情，亦為原告所不否認。故系爭產品貨物稅之核課，業據原告申請登記，楊梅稽徵所予以核准，且未經行政爭訟，已告確定。此等確定之核課處分，依法即具有拘束力及存續力。按財政部64年9月11日台財稅第36632號函釋意旨，含乳飲料，若經標準局化驗含有鮮乳（或生乳或乳製品）在50%以上，核屬乳製品。故原告產製之系爭左岸咖啡館拿鐵咖啡及昂列咖啡2種產品，因原料中均有添加奶（乳）粉，依前開說明，自無從依標準局CNS3057「調味乳」標準判定為乳製品，核無財政部64年9月11日台財稅第36632號函之適用，亦即系爭產品認定屬飲料品而非乳製品，應為貨物稅課徵範疇。
２、原告又提出標準局99年8月30日經標一字第09900111620號函復CNS3057「調味乳」標準適用範圍說明乙節，惟個案情形與本件案情顯不相同，自難援用。原告主張依標準局99年
7月7日經標一字第09910009290號函，就該局食品國家標準技術委員會99年第7次會議決議，產品配方設計為生乳（52%）、奶粉（2%）…；產品成分含量為蛋白質2%、非脂乳固形物5%、乳脂肪2%，即屬符合CNS3057「中脂調味乳」之品質標準；是系爭2種產品於96年9月19日變更配方後，其配方設計及成分，參照前揭決議內容，亦屬符合CNS3057「中脂調味乳」之標準，應屬乳製品，非屬貨物稅課徵範疇云云。按財政部91年4月8日台財稅第0000000000號函釋及為求慎重，被告復函請標準局就該會議臨時動議決議內容，論及其產品配方設計所投入2%奶粉於原料中，依據國家標準CNS3057「調味乳」檢驗法檢測之粗蛋白質、非脂肪固形物及粗脂肪等成分之試驗值各為何，及是否有取樣檢驗依據提出質疑，暨系爭該2項產品原料中若不添加奶（乳）粉，則其粗蛋白質、粗脂肪及其非脂肪固形物成分之檢驗結果，是否仍能符合CNS3057「調味乳」之品質規範，及抑能判定其含有生乳在50%以上等情，惠示卓見。惟標準局於99年10月4日經標一字第09900123250號函復內容，除僅於主旨敘述「貴稽徵所函詢CNS3057『調味乳』品質標準涉及課稅疑義一案，復如說明，請查照。」內容，並檢附經濟部標準檢驗局國家標準技術委員會設置要點供參。
３、本件系爭產品之內容成分，既非經主管稽徵機關檢驗內含生乳或鮮乳之含量在50%以上者，即不符合財政部64年9月11日台財稅第36632號及81年8月1日台財稅第000000000號函釋意旨，亦非屬貨物稅條例之免稅範圍。
⑴、按該條例第8條所稱之「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品
」，係一概括規定；亦即，凡屬該條例第8條第1項本文規定「設廠機製之清涼飲料品」，除同條第2項（前項飲料品合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅。）之情形外，均為「飲料品」課徵貨物稅之範疇。又依財政部前揭之解釋，「ＸＸ公司產製之「牛奶咖啡」飲料，既經經濟部商品檢驗局（編註：已改為標準局）化驗含有鮮乳（或生乳或乳製品）在50%以上，核屬乳製品。」「為防止飲料品廠商，假藉生產乳品或豆奶之名義，產製一般飲料品，取巧規避稅負，請迅依照說明二之規定辦理。說明：…二、茲將會商結論及應行辦理事項提示如次：㈠乳品不課貨物稅。…㈢廠商產製豆奶及乳品者，除其包裝上之標示，應依CNS3192包裝食品標示規定辦理外，其品名應以國家標準所定之名稱為名稱。」得免徵貨物稅範圍，實乃應源其符合獎勵農業發展或其他特殊目的所訂之有別於該條例第8條第1項本文之例外規定，而將此產品准予列入免稅之飲料品。
⑵、原告產製之系爭「○○咖啡」2種產品，因原料中均有添加
奶（乳）粉，是否仍符合CNS3057調味乳適用標準及是否影響其相關成分之檢驗結果乙節，案經標準局99年6月3日經標一字第09900065090號函復被告「原料中添加奶粉，對其粗蛋白質、粗脂肪及其非脂肪固形物成分之檢驗結果都會有增加現象；而一般化性實驗結果無法判定其原料成分所含之比率。」等語，核與該條例第8條第1項本文之例外規定准予免稅之情形並不相符，是原告主張，核非可採。
㈣、綜上所陳，原告所產製之系爭左岸咖啡館拿鐵咖啡及昂列咖啡2種產品，依據貨物稅條例及財政部相關解釋函令，係屬該條例之應稅貨物，且無免徵貨物稅之依據。原處分及所為訴願決定，當無違誤，且無調查證據之必要，亦無稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤之情，被告依前揭規定否准其退稅申請並無不當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部99年2月6日台財訴字第09800646410號訴願決定書（第1-7頁）、原告98年
5月20日申請書（第8頁）、被告所屬楊梅稽徵所98年9月18日北區國稅楊梅三字第0980003470號函（第10-11頁）、貨物稅產品登記申請表（第19-20頁）、原告96年11月30日統楊字第96063號函（第26頁）、楊梅稽徵所97年10月29日北區國稅楊梅三字第0970004313號函（第29-30頁）影本附原處分卷；桃園縣貨物稅廠商計算稅額申報書影本附訴願卷（第35-43頁）；楊梅稽徵所96年9月19日北區國稅楊梅三字第0961009455號函、繳稅金額明細表（第261、281-282頁）影本附本院卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：原告上開飲品是否符合國家標準CNS3057？原告申請退稅，是否適法有據？
㈠、按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」稅捐稽徵法第28條定有明文。
㈡、次按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」、「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。…」、「（第1項）飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之。其稅率如左：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收8%。二、其他飲料品從價徵收15%。（第2項）前項飲料品合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅。（第3項）第1項所稱設廠機製，指左列情形之一：一、設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封者。
二、設有固定製造場所，使用電動或非電動機具製造飲料品之原料或半成品裝入自動混合販賣機製造銷售者。…」、「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」、「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」貨物稅條例第1條、第2條第1項第1款、第8條、第19條、第23條第1項分別著有規定。而由貨物稅條例第36條規定授權訂定之「貨物稅稽徵規則」第15條第1項、第2項且規定：「（第1項）產製廠商應於開始產製應稅貨物前，向主管稽徵機關洽編產品編號及填具產品登記申請表，並檢同樣品四吋照片及使用圖樣或包裝用紙，送經主管稽徵機關審查相符者，准予登記。主管稽徵機關於審查有必要時，得通知產製廠商提供產品之設計圖或型錄。（第2項）前項產品登記申請表，應載明下列事項：一、產品名稱、使用圖樣、規格(註明所用重要原料之名稱及其使用單位數量)。…」
㈢、又依財政部52年7月6日台稅發第04757號、64年4月4日
（64）台財稅第32392號函釋：「茲就台北市稅捐稽徵處原呈所舉有關新增貨物稅目課稅疑義，分別核釋如左：…③飲料品分有『清涼』、『滋養』、『嗜好』3大類，同條例第
4條第17款內列之『清涼飲料』其課徵範圍自以其品質屬於清涼者為限，例如牛奶係屬滋養品類…應均不在課徵之列。」、「主旨：貨物稅條例第4條第1項第16款（內容與現行貨物稅條例第8條第1項前段及第2項規定同）所規定飲料品課徵貨物稅之範圍，除係向衛生機關註冊登記之成藥，合於國家標準之天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及蔬菜汁、乳製品等外，其餘凡設廠機製之清涼飲料…應自本年4月16日起一律依法課徵貨物稅。」且可知乳製品非屬清涼飲料，不在課徵貨物稅之飲料之列。而有關乳製品之定義，依財政部64年5月26日(64)台財稅第33744號函釋：「…至於乳製品之認定標準…依照經濟部公布之乳業管理規則第4條…規定辦理。」乃應依乳業管理規則（90年2月22日廢止)之規定。而依該規則第4條規定：「本規則所稱乳品如左：
一、乳：㈠生乳：係指直接由乳牛、乳羊擠出之全乳汁未加殺菌或滅菌處理者而言。㈡鮮乳：係指生乳經殺菌或滅菌後，供應直接飲用之全乳汁而言。二、乳製品：㈠脫脂乳：係指生乳或鮮乳提出乳脂後而言。㈡全脂乳粉：係指由生乳或鮮乳經除去水分製成之粉末而言。㈢加糖乳粉：係指生乳或鮮乳加糖除去水分製成之粉末而言。㈣脫脂乳粉：係指脫脂乳除去水分製成之粉末而言。㈤調製乳粉：係指以生乳、鮮乳或乳粉為主要原料添加必需之各種營養素，予以調和之粉末而言。…調味乳：係指以容量百分之50以上之生乳或鮮乳為主要原料，加添調味料等加工製成之調味乳汁而言。…還原乳：係指以百分之50以上之生乳或鮮乳添以乳粉或淡煉乳加工成鮮乳狀態以直接供為飲用並符合鮮乳標準者而言。…」暨財政部嗣所為64年9月11日台財稅第36632號函釋：「公司產製之『牛奶咖啡』飲料，既經經濟部商品檢驗局（編者註：已改為標準檢驗局）化驗含有鮮乳（或生乳或『乳製品』）在50%以上，核屬乳製品。」可見，除含50%以上生乳、鮮乳之調味乳、還原乳等液態乳製品外，含50%以上乳製品如乳粉之飲品，亦應屬財政部上述函釋所認應排除於課徵貨物稅以外之乳製品，而不在應課徵貨物稅之清涼飲料之列；此參財政部98年5月4日台財稅字第09804534
420號函釋：「…。二、按標檢局96年11月8日經標一字第09600132170號函略以，乳粉係屬乳粉類製品，CNS規範之乳製品包括液態乳、乳粉類製品、乳酪、乳油及再製乾酪等製品。以乳粉為主要原料調製之飲料品，如其含乳製品在50%以上，即蛋白質及非脂肪乳固形物含量符合旨揭標準者，參照本部64年9月11日台財稅第36632號函釋規定，免徵貨物稅。」甚明。原處分認財政部98年5月4日台財稅字第09804534420號函釋與其64年9月11日台財稅第36632號函釋有不一致之情況，容未明98年5月4日函釋乃在補充說明64年9月11日函釋內容乙情，尚無可採，先此敘明。
㈣、復按「⒈適用範圍：本標準適用於以50%以上之CNS3055﹝生乳﹞、CNS3056﹝鮮乳﹞、CNS13292﹝保久乳﹞為主要原料，添加調味料等加工製成之調味乳。⒉品質：調味乳之品質應符合下述規定：⒉1蛋白質：在1.5%以上。⒉2非脂肪乳固形物：在4.0%以上。⒉3乳脂肪含量：⒉⒊1中脂調味乳：在1.5%以上。⒉⒊2低脂調味乳：在0.5%以上未滿1.5%。⒉⒊3脫脂調味乳：未滿0.5%。」乃標準檢驗局CNS編號3057「調味乳」標準第1節所明定（見本院卷第38頁）。
而「…二、依本局（經濟部標準檢驗局）CNS3057「…二、依本局CNS3057『調味乳』標準第1節『適用範圍』之規定；『本標準適用於以50%以上之CNS3055﹝生乳﹞、CNS3056﹝鮮乳﹞、CNS13292﹝保久乳﹞為主要原料，添加調味料等加工製成之調味乳。』前述3種主要原料並未包含奶粉。…」、「…二、依本局（經濟部標準檢驗局）CNS3057『調味乳』標準中第1節『適用範圍』之規定：『本標準適用於以50﹪以上之CNS3055﹝生乳﹞、CNS3056﹝鮮乳﹞或CN
S13292﹝保久乳﹞為主要原料，添加調味料等加工製成之調味乳。』，奶粉並非本標準規範之主要原料。三、另原料中添加奶粉，對其粗蛋白質、粗脂肪及其非脂肪固形物成分之檢驗結果都會有增加現象；而一般化性實驗結果無法判定其原料成分所含之比率。」且據經濟部標準檢驗局96年1月17日經標一字第09600005740號、99年6月3日經標一字第09900065090號函說明在案。是CNS編號3057「調味乳」固以含50%以上生乳、鮮乳或保久乳為主要原料者，始足當之。惟於含50%以上生乳、鮮乳、保久乳之飲品中摻加乳粉，既不影響其調味乳之性質，自仍有CNS編號3057「調味乳」標準之適用；而與得否檢驗出該等主要原料及乳粉所占比例無涉。
㈤、再按「關於國外進口或國內產製貨物其貨物稅徵免作業，應由進口地關稅局或工廠所在地主管稽徵機關先請進口商或產製廠商提供工業、能源或交通主管機關之相關證明文件憑以核認…」乃財政部91年4月8日台財稅第0000000000號函釋在案。而財政部為防止飲料品廠商，假藉生產乳品或豆奶之名義，產製一般飲料品，取巧規避稅負，固以81年8月1日台財稅第000000000號函釋：「…㈢廠商產製豆奶及乳品者，除其包裝上之標示，應依CNS3192包裝食品標示規定辦理外，其品名應以國家標準所定之名稱為名稱。」惟財政部97年8月27日台財稅字第09704538570號函已補充說明：81年
8月1日台財稅第000000000號函釋規定，品名應以國家標準所定之名稱為名稱，其目的旨在防止廠商假借生產乳品之名義，產製一般飲料品取巧規避稅負；惟產品名稱及標示等管理規定，非本部職掌範疇，亦非法定課稅要件，基於實質課稅及租稅法定原則，產品名稱僅係課稅參考之一，尚不因產品名稱不同而影響租稅負擔等情在案，是飲品應否課徵貨物稅，乃以產品內容實質判定，而非以產品名稱為斷。
㈥、經查，系爭「左岸咖啡館拿鐵咖啡」、「左岸咖啡館昂列咖啡」雖名為「咖啡」，然依原告96年9月19日提出該「左岸咖啡館拿鐵咖啡」、「左岸咖啡館昂列咖啡」之貨物稅產品登記申請表記載，其等生乳數量占其總原料比例分別為57.81%、57.69%；且據其提出標準檢驗局於96年9月7日簽發之試驗報告，其上明載上述咖啡「非脂肪乳固形物」含量依序占11.7%、12.0%；「粗脂肪」含量分占2.4%、1.9%；「粗蛋白質」含量分占2.1%、1.6%，已達上述CNS3057﹝調味乳﹞品質就「非脂肪乳固形物」：在4.0%以上；「乳脂肪含量」：中脂調味乳：在1.5%以上；「蛋白質」：在1.5%以上等標準之事實有前揭貨物產品登記申請表及標準檢驗局試驗報告影本在卷可憑（見本院卷第39-44頁），自堪信為真實。
被告徒以上揭標準檢驗局99年6月3日經標一字第09900065
090號函說明，該局並無法依一般化性實驗結果判定其中有關生乳或乳粉成份之比例，即抗辯：系爭咖啡成份包含生乳及奶粉，依該函釋既無法辨明系爭咖啡中生乳及奶粉之比例，乃不符CNS3057國家標準云云，並未就系爭產品生乳含量未逾主要原料50%乙節，舉出任何客觀事證以實其說，顯係出於臆測，要無可採。則系爭咖啡符合CNS3057之國家標準，洵堪認定。
㈦、按經經濟部商品檢驗局（現改為標準檢驗局）化驗含有鮮乳、或生乳、或「乳製品」在50%以上，即屬不課徵貨物稅之乳製品，業經前揭財政部64年9月11日台財稅第36632號函釋在案。而該函釋所謂化驗含有「乳製品」在50%以上，該「乳製品」乃包含「乳粉」，甚或「以乳粉為主要原料」之飲品，依上述財政部98年5月4日台財稅字第09804534420號函釋補充說明，倘其檢驗符合國家標準，亦屬財政部64年
9月11日台財稅第36632號函釋所稱之乳製品，免徵貨物稅（財政部99年4月26日台財訴字第09900104940號訴願決定書亦同此見解─見本院卷第130-131頁）。承前所述，原告業於其上開貨物稅登記申請書表明其生產之系爭產品，係以生乳為主要原料，檢驗復符CNS3057調味乳品質標準，此乃確定之事實。被告無視系爭產品縱內含奶粉，只要其檢驗符合CNS3057調味乳品質標準，仍屬財政部64年9月11日台財稅第36632號函釋所稱之「乳製品」，不在貨物稅條例第8條應課徵貨物稅之「清涼飲料品」之列，即率以系爭產品原料除生乳外，另含奶粉，而現行標準檢驗局無法分辨飲品中生乳與奶粉之比例，致系爭產品因含奶粉成分，核屬飲料品，並非乳製品，為貨物稅課徵範圍（見楊梅稽徵所97年10月29日北區國稅楊梅三字第0970004313號函─見原處分卷第29-30頁），而未適用財政部64年9月11日台財稅第36632號函釋，為有利原告之認定，顯然適用法令錯誤。從而，原告請求被告退還其就系爭產品溢繳之上述貨物稅，自屬適法有據。被告抗辯：系爭產品之內容成分，既非經主管稽徵機關檢驗內含生乳或鮮乳之含量在50%以上者，即不符合財政部64年9月11日台財稅第36632號及81年8月1日台財稅第000000000號函釋意旨，亦非屬貨物稅條例之免稅範圍；其所屬楊梅稽徵所認系爭產品屬飲料而非乳製品，應屬貨物稅課徵範疇，符合當時法律之規定云云，無非係其一己之主觀見解，要無可採。
㈧、另按行政處分就其內容固因宣示而對相對人、關係人及原處分機關發生拘束之效力，此種隨行政處分作成而存在之效力，原則上與是否經過行政訴訟之實體判決無關。蓋行政處分或確認之法律關係，經過行政法院判決確定者，就該法律關係有既判力，當事人與法院均受該既判力之拘束，即與單純之行政處分存續力無涉，是行政處分之存續力，並不等同於法院判決之既判力，其較既判力具有彈性，在一定要件具備下，處分機關非不能撤銷與廢棄該處分，亦即其確定效果得因為例外情況而減弱，以符行政程序講究的是彈性、效率與合目的性之考量。例如：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關亦得為之。」、「訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政處分違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。」分別為行政程序法第117條第1項、訴願法第80條第1項所明定是也。而因稅捐行政具有大量行政之特質，致使稅捐機關對各式各樣之稅捐核課案件，未必均能進行實質審查，常多為形式上之審查，此在採取自動報繳制之稅目下（例如貨物稅），尤為明顯；人民有依限自行計算、申報及繳納稅捐之義務，而稅捐機關對人民之申報案件，在稅捐行政上實際上無法為逐筆實質審核，只能保有事後查核之權，是稅捐稽徵法第21條規定，稽徵機關於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，得於5年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款；基於平等原則，是認納稅義務人就未經復查決定，僅具形式確定力之課稅處分，應不受初查核定之拘束，而得依前述稅捐稽徵法第28條規定，在溢繳稅款5年內，請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，始符公平，此亦屬存續力實質確定效果之例外情況，財政部以47台財參發第8326號令釋：「三、為確切保護人民權益，對應具形式上確定力之行政處分，原處分及其上級官署，自仍應就實體上注意查核，如確有違法或不當，致損害人民權利或利益者，即應依職權撤銷變更。」，即屬上情之表現。是被告尚無以系爭貨物稅之核課，前未據原告為行政爭訟，已告確定乙節，為其有利之論據，爰併此敘明。
六、綜上所述，原告主張尚屬可採。被告以飲品摻加奶粉即概不在前揭財政部64年9月11日台財稅第36632號所稱之「乳製品」之列，而認原告生產之系爭產品應課徵貨物稅，其適用法令顯有錯誤，應退還原告因此溢繳之上述稅款。從而，被告否准原告系爭退稅之申請，於法未合；訴願決定予以維持，亦有違誤。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應作成退還原告96年10月至98年4月溢繳之貨物稅合計48,972,326元之行政處分，為有理由，均應准許。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年12月2日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官蕭惠芳
法官劉穎怡法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年12月2日
書記官黃玉鈴