裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第3266號判決
裁判日期：民國98年06月04日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3266號原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月31日台財訴字第09700459580號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，原列報取自精華補習班其他所得新臺幣（下同）824,470元，經被告初查依據財政部臺灣省北區國稅局通報資料，核定原告92年度取自精華補習班其他所得為2,287,462元，歸課核定其當年度綜合所得總額191,405,533元，補徵稅額585,197元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴本件僅爭執精華補習班向銀行借貸之借款，其所衍生之利息
被告應予核認。蓋精華補習班歷年來購入財產設備達27,142,598元，而當時創班時，資金只有數拾萬元，至71年再增資金為1,100,000元，而補習班又必須擴充設備及教材，因資金不足，購置設備均需向外融通，陸續向銀行借款，此借款為前年度購置設備所產生，中間亦無力完全清償（僅在學期初開班收費時先清償部分至學期中需支付各項費用時再撥款，比如說：「借款2,000萬元，學期初因有學費收入，償還1,000萬元，至學期末又撥出1,000萬元，所以至學期末借款尚維持2,000萬元」），此借款用之於補習班，即為業務必要之用，故其借款利息支出，亦為補習班營運之必要支出。
⑵復查決定認為系爭利息支出尚非屬購置或興建執行業務使用
之房屋所產生係錯誤之說法，復查時已列出歷年財產購置清單，大部分均為89年之前所購入，而借款亦係89年之前即已產生。中間因無力清償，為求資金週轉，92年度向銀行申請續貸。即使被告認定89年後未大量購置設備亦無法否認貸款係用於89年之前購置之設備，故該利息之支出為執行業務必要之費用。且貸款用途為資金週轉之用，係因92年間無力償還，但資金需週轉順利，必須向銀行辦理續借，否則補習班即無法再經營下去，故此週轉金借款係屬執行業務之必要支出。
⑶根據執行業務所得查核辦法第14條：非屬執行業務之直接必
要費用，不得列為執行業務費用。本件之爭點在於新竹國際商業銀行之週轉金貸款是否為執行業務之直接必要費用。而根據精華補習班91年年底之資產負債表所示，若將銀行借款26,123,347元抽出，則因現金及銀行存款僅有3,598,408元，不足以填補資金缺口，則精華補習班必招致週轉不靈，無法運作之窘境，故銀行借款乃執行業務之直接必要之借貸，其利息亦應認列為直接必要之費用，應得列為執行業務之直接必要費用。而前揭之資產負債表係根據歷年申報被告並經其認可之損益表編製而成（精華補習班89至91年年底之損益表參照）。
⑷綜上，原告主張其92年度綜合所得稅結算申報，原列報取自
精華補習班其他所得新臺幣（下同）824,470元，其中精華補習班列報利息支出1,203,227元，係為該補習班營運之必要支出，故被告予以全數剔除，核定原告92年度取自精華補習班其他所得為2,287,462元，歸課核定其當年度綜合所得191,405,533元，並補徵稅額585,197元，於法顯有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本
及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類所明定。再者，「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為執行業務所得查核辦法第2條第2項及第14條所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。
⑵精華補習班列報利息支出1,203,227元，財政部臺灣省北區
國稅局新竹市分局以原告未提出金融機構貸款用途證明，無法核認與業務有關，予以全數剔除，通報被告所屬內湖稽徵所歸課其綜合所得稅。蓋精華補習班係於72年12月31日開業，系爭利息支出尚非屬購置或興建執行業務使用之房屋所產生，亦為原告所不爭之事實。原告於復查階段補提出銀行授信申請書影本及銀行放款明細表供核，均為續貸性質；該補習班之財產目錄自89年起並無巨額財產設備之採購，92年度僅增加350,000元隔間工程支出；又財政部臺灣省北區國稅局於97年3月17日以北區國稅法二字第0970011492號函通知原告提出系爭借款資金與該補習班執行業務有關之證明文件，惟原告僅提供該補習班歷年購入財產設備統計表，迄未能提示系爭借款資金運用於該補習班業務有關之證明文件，無法核認系爭利息支出與該補習班92年度業務有何直接相關性。
⑶租稅訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說，有關租
稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，本即應由納稅義務人負舉證責任。本件原告所申報系爭利息支出，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，除應由原告詳為舉證外，原告並就其要件事實終極負擔「事證不明」之不利益。雖原告主張系爭利息支出係89年度以前銀行貸款，中間因無力清償，為求資金週轉，92年度向銀行申請續貸所致，惟其成立精華補習班及歷年因擴充設備所需而向銀行貸款者，自有其脈絡可尋，既稱因無力清償及資金週轉需求而續貸，究係何故而致無力清償、銀行貸款分年攤還之條件為何、精華補習班之收入用以償還銀行貸款之執行能力為何，均未自行舉出證據方法，以明其實。且原告為多家營利事業之負責人，僅稱為求資金週轉云云，如何證明系爭向銀行申請之貸款確與精華補習班之業務有關，原告亦未提出相關事證供核，是被告以原告未能提示系爭借款資金與精華補習班執行業務有關之證明文件，而否准認列系爭利息支出，並無不合。又資產負債表僅顯示精華補習班之財務狀況，無法直接證明貸款與補習班之營運有直接關連性，而原告之損益表並未經被告審核，被告只是參考損益表之盈餘狀況而已，並未逐項認定，且該報表也是原告自行製作的。
⑷綜上，被告以原告92年度綜合所得稅結算申報，原列報取自
精華補習班其他所得新臺幣（下同）824,470元，其中精華補習班列報利息支出1,203,227元，原告未提出金融機構貸款用途證明，無法核認與該補習班業務有關，予以全數剔除，故核定原告92年度取自精華補習班其他所得為2,287,462元，歸課核定其當年度綜合所得總額191,405,533元，補徵稅額585,197元，於法並無不合等語，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件爭點在於原告稱：其所經營之精華補習班向新竹國際商
業銀行之週轉金貸款是否為執行業務之直接必要費用，依據執行業務所得查核辦法第14條：非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用，本件自應釐清上開週轉金貸款是否直接與執行業務有關，而且有必要。
⑵原告稱由附證4資產負債表（本院卷p-20）所示，可證明貸
款係用在精華補習班之開銷，如該班之流動資產現金於91年底只有300多萬元，92年精華補習班雖有賺錢，但不到100萬元，不可能不向銀行借錢週轉，故此借款利息應為必要費用且與執行業務有直接必要關連性云云。經查，所謂資產負債表是當期之情狀，呈現當時財務狀態之結果，而不是造成財務狀態之原因，原告雖稱系爭利息支出係89年度以前銀行貸款，中間因無力清償，為求資金週轉，92年度向銀行申請續貸所致，然而精華補習班之成立，及歷年因擴充設備所需而向銀行貸款者，自當有相關之資料足資證明，而財務之困境亦當有相關之帳冊可供查考，原告所稱因無力清償及資金週轉需求而續貸，究為何而致無力清償而需週轉或續貸，原告均未舉證敘明之；原告舉資產負債表為證者僅足以顯示當時負債之情形，但就如何造成負債並未敘明，而既然如何造成負債無法說明，則週轉或續貸是否直接與執行業務有關即無法判別，不洽當的財務調動或不適宜的轉投資都會造成財務缺口，不是一有財務缺口而向外舉債彌補，就是直接與執行業務有關，而是要具體舉證敘明因執行業務而導致財務缺口，因財務缺口而向外舉債裨益調整財務狀況，始可謂向外舉債直接與執行業務有關。參照租稅訴訟之客觀舉證責任，原則上有關租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，應由納稅義務人負舉證責任，系爭利息支出乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，應由原告負舉證責任，原告既未舉證，本院自無由對原告為有利之認定。
⑶綜上所述，即使原告稱大部分資產均為89年之前所購入，而
借款亦係89年之前即已產生，中間因無力清償，為求資金週轉，92年度向銀行申請續貸，故與執行業務有關云云；原告亦未舉證何以89年之借款何以直接與執行業務有關而有必要，自無法僅憑前債續借而認為必與執行業務有關。故被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國98年6月4日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官楊莉莉
法官畢乃俊法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年6月4日
書記官鄭聚恩