臺北高等行政法院108年度訴字第254號判決

裁判字號：臺北高等行政法院108年訴字第254號判決

裁判日期：民國108年06月20日

裁判案由：遺產稅

臺北高等行政法院判決
108年度訴字第254號108年6月6日辯論終結原告 郭文德 被告財政部北區國稅局代表人 王綉忠 （局長）訴訟代理人 蔡淑華
楊玉芬 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國108年1月3日台財法字第10713951730號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要原告之母 林翠麗 於民國105年9月3日死亡，原告及其他繼承人依限於106年6月3日辦理遺產稅申報，經被告查獲漏報被繼承人林翠麗遺產債權（正確為投資）-債務人慶隆百貨行新臺幣（下同）6,499元、投資-統一企業714股41,911元及其他-中國人壽保險股份有限公司（下稱中國人壽公司）保單（號碼Z0000000000，下稱系爭保單）1,090,357元，嗣於106年7月11日自行補申報遺產債權-債務人慶隆百貨行7,897,534元，經被告核定遺產總額24,604,677元、遺產淨額8,374,677元及應納稅額814,301元，並處罰鍰89,424元。原告就遺產債權-債務人慶隆百貨行、遺產其他-系爭保單及罰鍰處分不服，申請復查，嗣撤回遺產其他-系爭保單，經被告依更正程序審理，繼承人再於106年12月14日更正申報遺產投資-慶隆百貨行7,891,155元（原申報263,851元）及死亡前未償債務8,293,345元，被告更正核定遺產投資-慶隆百貨行7,897,654元（更正申報數7,891,155元＋前查獲漏報6,499元）、註銷遺產債權-債務人慶隆百貨行7,897,534元及否准認列死亡前未償債務，重行核定遺產總額24,334,447元、遺產淨額8,104,447元，發單補徵應納稅額787,278元，並按所漏稅額113,876元依有無不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者分別處0.4倍及0.8倍之罰鍰共89,424元。原告就遺產其他-系爭保單、死亡前未償債務及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以107年10月1日北區國稅法二字第1070014178號復查決定（下稱復查決定）駁回。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）系爭保單之要保人與被繼承人是林翠麗，系爭保單受益人為原告，被繼承人林翠麗過世後，系爭保單之關係人僅有原告，原告現在每年領生存保險金6萬元，合乎遺產及贈與稅法第16條第9款規定，可不計入遺產總額計算。
（二）106年11月3日被告所屬蔡審核員提出「部分撤回復查申請書」，並答應原告退回系爭保單部分的復查申請即毋庸繳納，事實上多計算的遺產債權－債務人慶隆百貨行之稅金。但當原告繳了系爭保單部分的稅金，被告所屬基隆分局又開始查稅，顯然違反行政程序法第8條規定；又本件行政作業於被告及被告所屬基隆分局間往返多次耗費時間。
（三）被繼承人林翠麗生前將坐落於基隆市○○路○○○○號房屋1樓店面（下稱系爭房屋）租金之支票存進其所有之臺灣中小企業銀行帳戶，期間自96年1月2日至105年8月5日，共計7,639,523元，除以7人，每人可獲得租金1,091,360元，再除以9年每人每年可得121,262元，扣掉房屋稅3,321元、地價稅8,463元（98年為原告）及其他水電瓦斯費，被繼承人林翠麗均用超商繳費或商業帳款收入支付，原告每年應可收109,478元。被繼承人林翠麗稱該筆金額每年過年發壓歲錢時給原告了，但一般紅包袋無法裝下10萬元現金，故被繼承人林翠麗對原告及其他被繼承人有生前債務，金額約6,548,162元，扣掉稅負約1成，金額大約5,893,345元。再加上繼承人 郭文富 曾於系爭房屋營業，應給付被繼承人林翠麗2,400,000元，合計被繼承人林翠麗生前債務8,293,345元。
（四）遺產稅申報書無保單填寫表格，說明也不清楚，故原告並無短漏報之情事。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）遺產其他－系爭保單：
1.系爭保單係被繼承人林翠麗於90年間所購買，要保人為林翠麗本人，被保險人為原告，並指定生存保險金第一順位受益人為林翠麗、第二順位受益人為原告及被保險人身故保險金受益人為林翠麗，核與遺產及贈與稅法第16條第9款規定以要保人本人為被保險人，並以被保險人死亡後由受益人領取身故保險金之人壽保險不同。被告依據系爭保單條款第11條規定，認定原告領取之保險給付屬生存保險金，具年金性質。因此，系爭保單核屬被繼承人林翠麗之遺產，被告所屬基隆分局依查得系爭保單截至林翠麗死亡時之保單價值1,090,357元，核定遺產其他-系爭保單1,090,357元，並無不合。
2.原告於106年11月5日提出部分撤回復查申請書，被告旋於106年11月6日以北區國稅法二字第1060016078號函將全案移請被告所屬基隆分局辦理更正事宜。而更正程序中，原告另行更正申報遺產投資-慶隆百貨行7,891,155元（原申報263,851元）及死亡前未償債務8,293,345元（原申報時未主張，故不在原核定範圍），被告所屬基隆分局自應本諸職權查核其更正申報之正確性，並基於查核結果，註銷原核定錯誤項目：遺產債權-債務人慶隆百貨行7,897,534元及更正核定遺產投資-慶隆百貨行7,897,654元（更正申報數7,891,155元＋前查獲漏報存款6,499元）暨否准認列死亡前未償債務8,293,345元，其中有關原核定遺產債權-債務人慶隆百貨行7,897,534元從復查改依更正程序處理，係在原告出具部分撤回復查同意書前已明白告知，更正結果（註銷）已滿足原告第1次申請復查之訴求，亦無徒增行政作業。
（二）死亡前未償債務：
1.繼承人於106年6月3日申報遺產稅，原未列報被繼承人死亡前未償債務，嗣於106年12月14日辦理更正申報，始列報被繼承人將其與繼承人共有系爭房屋出租，而未按應有部分分配租金予繼承人之未償債務8,293,345元，被告所屬基隆分局以其中2,400,000元未能證明被繼承人有收取租金之事實，及其餘租金縱經被繼承人收取，亦因繼承人長久以來未向被繼承人請求返還，顯默認被繼承人對該租金之處理方式，因此，渠等間債權債務是否成立仍有未明，尚難認符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款「具有確實之證明」規定等由，否准認列。
2.依原告於被繼承人死亡後向基隆市仁愛區調解委員會申請調解與其他繼承人間重新分配資產之內容，及原告與被繼承人於105年3月3日、105年3月17日、105年4月21日及105年5月3日之對話錄音光碟顯示，被繼承人生前掌握家族經濟大權，居於財產分配之大家長地位，因被繼承人與繼承人間或繼承人相互間存有部分財產共用或混用情形，且被繼承人自始至終均未承認有應返還予繼承人之租金債務，實難單憑被繼承人未將所收取之租金全數分配予繼承人即認定被繼承人有應返還予繼承人之債務。因此，本件依原告提示之證據資料，尚難認定被繼承人生前有應返還繼承人租金之未償債務，原告主張尚難採據，原核定生前未償債務0元並無不合。
（三）罰鍰：被繼承人林翠麗生前以原告為被保險人購買系爭保單，原告曾與被繼承人討論系爭保單要保人之更名事宜，足見原告明知系爭保單存在且屬有價值之財產，縱使遺產稅申報書之遺產總額欄位或不計入遺產總額攔位未將保單列舉為獨立之財產種類（例如：土地、建物或存款等項），但仍有概括財產欄位-「動產及其他有財產價值的權利」得將系爭保單名稱及價額予以填列，因此，原告漏未申報系爭保單，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。被告依納稅者權利保護法第16條第1項、遺產及贈與稅法第23條第1項前段、同法第45條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按漏報之系爭保單價值併同其他未爭執之漏報遺產項目計算漏稅額113,876元，並按所漏稅額分別處0.4倍及0.8倍罰鍰合計89,424元，洵屬適法。
（四）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷
甲、關於系爭保單部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「左列各款不計入遺產總額：……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額……。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第16條第9款所明文。次按「（第1項）本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。（第2項）根據前項所訂之契約，稱為保險契約。」「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」及「投資型保險契約之投資資產，非各該投資型保險之受益人不得主張，亦不得請求扣押或行使其他權利。」分別為保險法第1條、第3條、第112條及第123條第2項所明定。再按「本法第123條第2項……所稱投資型保險，指保險人將要保人所繳保險費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依其同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險。」為保險法施行細則第14條所規定。復按保險之目的在於分散風險、消化損失，即以較少之保險費獲得較大之保障。遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，應係指在一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人之保險金額，不得作為被保險人之遺產，此乃考量被繼承人投保人壽保險，係為保障並避免其家人因其死亡而失去經濟來源，致生活陷於困境，倘其所指定受益人所受領之人壽保險金額應計入遺產總額，課徵遺產稅，則有違保險之目的，故明定不得作為被繼承人之遺產，免徵遺產稅。惟並非鼓勵或容認一般人利用此一方式規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於實質課稅原則，自無遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定之適用（最高行政法院101年度判字第201號判決意旨參照）。
（二）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：
1.經查：系爭保單係被繼承人林翠麗於90年間所購買，要保人為林翠麗本人，被保險人為原告，並指定生存保險金第一順位受益人為林翠麗、第二順位受益人為原告及被保險人身故保險金受益人為林翠麗，此有中國人壽公司要保書附於原處分卷可參（見原處分卷第52頁）。又依保單條款第11條規定：「本契約保險金的給付分為『身故保險金』……『生存保險金』……等六項，按照下列約定給付：一、身故保險金：被保險人於本契約有效期間內身故者‥…本公司按投保保險金額2倍給付『身故保險金』。……五、生存保險金：被保險人於繳費期間內且本契約有效時，每屆滿3週年之保單週年日仍生存者，本公司按投保保險金額的15%給付『生存保險金』……繳費期間屆滿後且本契約仍屬有效時，每屆滿1週年之保單週年日仍生存者，本公司按投保保險金額的10%給付『生存保險金』至被保險人之保險年齡達卵歲之保單週年日止。」等語，此有中國人壽公司新金鑽終身保險保單條款附於原處分卷可參（見原處分卷第44頁至第45頁）。足見系爭保單包含人壽保險及年金保險之性質，原告核屬年金保險之第二順位受益人，所受領之保險金為年金保險金，此有中國人壽公司107年3月31日中壽保規字第1070000994號函附保單資料附於原處分卷可參（見原處分卷第762頁至第763頁），即與遺產及贈與稅法第16條第9款規定之人壽保險金無涉。
2.又依上開保險法第3條及第120條規定，要保人係指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人，其得以保單為質，向保險人辦理質借，因此，保單之現金價值屬於要保人所有。被繼承人生前若以自己為要保人及他人為被保險人而購買人壽保險，於被繼承人死亡時，屬於被繼承人所有之保單價值即屬遺產及贈與稅法第4條第1項所稱「其他一切有財產價值之權利」，應併入遺產總額課稅，故系爭保單核屬被繼承人林翠麗之遺產，堪予認定。
3.從而，被告以系爭保單具有財產價值，不符上開遺贈稅法第16條第9款不計入遺產總額規定，乃按被繼承人死亡日之保單價值準備金1,090,357元，併計被繼承人遺產總額，課徵遺產稅，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（三）原告雖主張：系爭保單之要保人與被繼承人是林翠麗，系爭保單受益人為原告，被繼承人林翠麗過世後，原告現在每年領生存保險金6萬元，合乎遺產及贈與稅法第16條第9款規定，可不計入遺產總額計算云云。惟查：
1.依遺產及贈與稅法第16條第9款規定，免計入遺產的保險給付金額，僅限以被繼承人為被保險人，約定於其死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額。查：依中國人壽公司106年7月3日中壽契字第1060001863號函附之要保書與林翠麗保險資料明細表（見原處分卷第47頁至第54頁）所載，本件被繼承人林翠麗於90年3月13日，以本人為要保人，以原告郭文德為被保險人，購買中國人壽公司新金鑽終身保險保單，保險金額為600,000元，繳費金額及方法為季繳24,957元，該保單之生存保險金第一順位受益人為林翠麗，第二順位受益人為原告，該保單之被保險人身故保險金受益人為林翠麗，截至林翠麗死亡日保單價值準備金為1,090,357元，顯見被保險人非要保人，則被繼承人死亡時，系爭保單即無上開不計入遺產總額規定之適用。
2.次按「本法所定各種準備金，包括責任準備金、未滿期保費準備金、特別準備金、賠款準備金及其他經主管機關規定之準備金。」「保險業……其應提存之各種責任準備金，……」及「本法所稱保單價值準備金，指人身保險業以計算保險契約簽單保險費之利率及危險發生率為基礎，並依主管機關規定方式計算之準備金。」為保險法第11條、第145條及同法施行細則第11條所明定。又依中國人壽公司新金鑽終身保險保單條款第5、6、7、8、19、21條等規定（見原處分卷第42頁至第43頁、第45頁至第46頁），亦有保單價值準備金之規定，是以，保險人依法有提存各種責任準備金之義務，以為將來會發生之債務而提存之款額，而保單價值準備金即為要保人累積所繳交保費，扣除必要支出後多存在保險人可用來支應未來保險金給付之金額，相當於要保人多繳存於保險人之保費。次按「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」「本法所稱受益人，指被保險人或要保人約定享有賠償請求權之人，要保人或被保險人均得為受益人。」「受益人經指定後，要保人對其保險利益，除聲明放棄處分權者外，仍得以契約或遺囑處分之」及「保險費付足一年以上者，要保人得以保險契約為質，向保險人借款。」分別為保險法第3條、第5條、第111條第1項及第120條第1項所明定。要保人係指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人；受益人係指被保險人或要保人約定享有賠償請求權之人，而受益人經指定後，除要保人聲明放棄對其保險利益之處分權者外，仍得以契約或遺囑處分之；又要保人得以保險契約（保單）為質，向保險人辦理借款，爰此，要保人(被繼承人)繳納保險費後，保險契約生效，要保人既對該保險契約內容有更改變動權，亦有質借之權利，其所繳之保險費，論性質應屬其對該保險公司之債權請求權，該部分保單價值，因要保人(被繼承人)死亡後，由繼承人取得要保人資格，實質上享有與繼承相當之所得，自應計入遺產總額。
3.又查：依系爭保單（即新金鑽終身保險）保單條款第11條：「本契約保險金的給付分為『身故保險金』……『生存保險金』…….等六項，按照下列約定給付：一、身故保險金：被保險人於本契約有效期間內身故者……本公司按投保保險金額2倍給付『身故保險金』。……五、生存保險金：被保險人於繳費期間內且本契約有效時，每屆滿3週年之保單週年日仍生存者，本公司按投保保險金額的15%給付『生存保險金』……繳費期間屆滿後且本契約仍屬有效時，每屆滿1週年之保單週年日仍生存者，本公司按投保保險金額的10%給付『生存保險金』至被保險人之保險年齡達95歲之保單週年日止。」等語（見原處分卷第44頁至第45頁）。復依中國人壽公司107年3月31日中壽保規字第1070000994號函附之林翠麗保單資料記載略以：「保單號碼：Z0000000000保單狀態：有效、險種：新金鑽終身保險、給付日期：93年3月13日、給付金額90,000元、給付項目：年金、受款人：郭文德……。」等語（見原處分卷第762頁至第763頁）。足見系爭保單存有人壽保險及年金保險之性質，而被保險人即原告所受領保險金之性質即為年金保險金，不符上開遺贈稅法第16條第9款不計入遺產總額規定。
4.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（四）原告又主張：106年11月3日被告所屬蔡審核員提出「部分撤回復查申請書」，並答應原告退回系爭保單部分的復查申請即毋庸繳納，但當原告繳了系爭保單部分的稅金，被告所屬基隆分局又開始查稅，顯然違反行政程序法第8條規定；又本件行政作業於被告及被告所屬基隆分局間往返多次耗費時間云云。
1.經查：遺產債權-債務人慶隆百貨行7,897,534元係繼承人於106年7月11日自行補申報之遺產項目，此有同意書附於原處分卷可參（見原處分卷第93頁），被告所屬基隆分局乃依其申報數予以核定，嗣原告就遺產債權-債務人慶隆百貨行7,897,534元及遺產其他-中國人壽保單1,090,357元表不服，被告受理復查申請後，發現原核定遺產其他-中國人壽公司保單1,090,357元，並無違誤，但遺產債權-債務人慶隆百貨行7,897,534元尚欠缺積極證據，且與原核定遺產投資-慶隆百貨行263,851元存有矛盾之處，乃向原告說明原委，並告知倘其就無違誤之項目撤回復查，遺產債權乙項可依被告加速處理復查案件作業要點規定，移請被告所屬基隆分局改依更正程序辦理，以節省提請被告復查委員會審議流程，原告乃於106年11月5日提出部分撤回復查申請書（見原處分卷第297頁），被告旋於106年11月6日以北區國稅法二字第1060016078號函（見原處分卷第298頁至第300頁）將全案移請被告所屬基隆分局辦理更正事宜。
2.次查：更正程序中，原告另行更正申報遺產投資-慶隆百貨行7,891,155元（原申報263,851元）及死亡前未償債務8,293,345元（原申報時未主張，故不在原核定範圍），此有遺產稅申報書附於原處分卷可參（見原處分卷第515頁至第525頁），被告所屬基隆分局自應本諸職權查核其更正申報之正確性，並基於查核結果，註銷原核定錯誤項目-遺產債權-債務人慶隆百貨行7,897,534元及更正核定遺產投資-慶隆百貨行7,897,654元（更正申報數7,891,155元+前查獲漏報存款6,499元）暨否准認列死亡前1年未償債務8,293,345元，此有被告所屬基隆分局北區國稅基隆營字第1060083312號函附於原處分卷可參（見原處分卷第
602頁至第604頁），其中有關原核定遺產債權-債務人慶隆百貨行7,897,534元從復查改依更正程序處理，係在原告出具部分撤回復查同意書前已明白告知，更正結果（註銷）已滿足原告第1次申請復查之訴求，自難認被告有違反行政程序法第8條之情形，而被告亦無徒增行政作業之情事。
3.又查：原告另行申報之項目，本不在原核定及原復查審理範圍，原告針對被告所屬基隆分局第2次核定結果不服，連同曾經撤回復查之遺產其他-中國人壽保單1,090,357元再次申請復查（即本件），被告業已依法受理並為實體審理，並無因原告曾經撤回而影響其復查權利。
4.綜上，足見原告此部分之主張，並非可採。
乙、關於死亡前未償債務部分：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款及同法施行細則第20條所明定。
（二）又關於被繼承人死亡前未償之債務，其債務型態、內容多端，或為保證債務，或為自然債務，或為未經請求之債務，其減損遺產價值之程度不一，如確屬「具有確實證明」，足以減損遺產總額之價值，依遺贈稅法第17條第1項第9款之規定，自應許繼承人扣除。又於稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任（最高行政法院105年度判字第130號判決意旨參照）。
（三）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：
1.經查：本件原告及其他繼承人於106年6月3日申報遺產稅，原未列報被繼承人死亡前未償債務，此有遺產申報書附於原處分卷可參（見原處分卷第149頁至第159頁）。嗣於106年12月14日辦理更正申報，始列報被繼承人將其與繼承人共有系爭房屋，而未按應有部分分配租金予繼承人，計有未償債務共8,293,345元，此有遺產申報書附於原處分卷可參（見原處分卷第521頁）。
2.次查：系爭房屋及其坐落基地為繼承人及繼承人 郭文龍 、 郭文星 、原告、郭文富、 郭寶珠 、 郭敏珠 7人所共有，持分各7分之1，其中土地係65年間繼承取得房屋係69年間第一次登記取得，從92年起，被繼承人開始系爭房屋出租供他人營業使用，並收取全部租金，此有土地、建物第三類謄本、營業稅稅籍資料、原告106年12月21日致被告所屬基隆分局說明書、租賃契約、被繼承人臺灣中小企業銀行帳號00000000000帳戶交易明細、三都屋支付租金支票明細表、郭文龍107年4月1日及郭文富、郭寶珠107年4月12日至被告所屬基隆分局談話筆錄附於原處分卷可參（見原處分卷第536頁至第539頁、第693頁至第696頁、第624頁至第625頁、第542頁至第548頁、第352頁至第463頁、第713頁至第716頁、第720頁至第730頁）。
3.又查：依原告107年3月5日復查申請書提及：「母親大人是一家之主，房產是她與先父奮鬥大半生才獲有，並立足在市區○○○○○段，兄弟姊妹雖有持分，其實之前的貢獻有限！所以，母親大人如何運用，身為子女的我們無法置喙。」等語（見原處分卷第661頁）。又依原告於被繼承人死亡後向基隆市仁愛區調解委員會申請調解與其他繼承人間重新分配資產之內容（見原處分卷第314頁至第347頁）得知，除系爭房屋外，被繼承人生前尚有出資為繼承人購置房產或將名下房產贈與繼承人之情形，但個別房產之所有權人及使用人並非一致，例如：基隆市○○區○○路○○號房屋所有權人為郭文龍、郭文星，但郭文星未居住於此，係原告與郭文龍一家人居住於該屋；基隆市○○區○○街○○○號房屋（倉庫）所有權人為原告，但郭文龍假日於該處設攤營業，並將營業收入繳交被繼承人；基隆市○○區○○路○○○巷○○號房屋所有權人為郭寶珠，但居住人為郭文星一家人，郭寶珠則與被繼承人居住於系爭房屋。另外，原告曾以被繼承人資金購買股票，分別登記於原告、被繼承人、郭寶珠及郭敏珠名下，迄被繼承人死亡時，仍由原告負責管理持股等情。再依原告與被繼承人於105年3月3日、105年3月17日、105年4月21日及105年5月3日之對話錄音光碟（見原處分第666頁、第773頁至第784頁）顯示，原告多次向被繼承人要求為其購買1幢2層樓房屋及分配系爭房屋租金，但被繼承人表示系爭房屋係其及先夫心血所購買的，其將收取之租金用以繳交房屋稅、地價稅、每年過年發紅包予原告兄弟，並將多餘資金存放定存，卻被原告多次盜領，而其他兄弟對此均知情，不像原告對錢計較及貪心等語。顯見本件被繼承人與繼承人間或繼承人相互間存有部分財產共用或混用情形，且被繼承人生前掌握家族經濟大權，居於財產分配地位，繼承人從被繼承人獲配之財產或許已遠超過系爭房屋租金應有部分，渠等間關於房產之使用、收益情形尚難區辨有何債權債務關係存在。況系爭房屋為被繼承人及其配偶奮鬥大半生所購得，繼承人雖有持分但貢獻有限，則被繼淨人收取全數租金用以養老，亦符合倫常，且原告以外之繼承人未曾異議或請求返還，故此部分之債務，尚難認屬被繼承人之未償債務，故本件依原告提示之證據資料，尚難認定被繼承人生前肩應返還繼承人之租金未償債務。
4.從而，被告以原告所列報之未償債務共8,293,345元，其中2,400,000元未能證明被繼承人有收取租金之事實，及其餘租金縱經被繼承人收取，亦因繼承人長久以來未向被繼承人請求返還，顯默認被繼承人對該租金之處理方式，因此，渠等間債權債務是否成立仍有未明，尚難認符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款「具有確實之證明」規定等由，乃以原處分否准認列，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（四）原告雖主張：被繼承人林翠麗對原告及其他被繼承人有生前債務，金額約6,548,162元，扣掉稅負約1成，金額大約5,893,345元。再加上繼承人郭文富曾於系爭房屋營業，應給付被繼承人林翠麗2,400,000元，合計被繼承人林翠麗生前債務8,293,345元云云。惟查：
1.經查：系爭房屋及其坐落基地為被繼承人及繼承人郭文龍、郭文星、郭文德、郭文富、郭寶珠、郭敏珠7人所共有，持分各7分之1，從92年起，被繼承人開始將系爭房屋出租供他人營業使用，並收取全部租金，原告雖稱被繼承人未按持分參比例分配租金收入，但參依原告於被繼承人死亡後向基隆市仁愛區調解委員會申請調解與其他繼承人間重新分配資產之內容，及原告與被繼承人於105年3月3日、105年3月17日、105年4月21日及105年5月3日之對話錄音光碟顯示，被繼承人生前掌握家族經濟大權，居於財產分配之大家長地位，因被繼承人與繼承人間或繼承人相互間存有部分財產共用或混用情形，且被繼承人自始至終均未承認有應返還予繼承人之租金債務，實難單憑被繼承人未將所收取之租金全數分配予繼承人即認定被繼承人有應返還予繼承人之債務，業如前述。況如原告於復查及訴願階段所稱被繼承人年邁、患有糖尿病又不良於行，系爭房屋既為被繼承人及其配偶奮鬥大半生所購得，繼承人雖有持分但貢獻有限，則繼承人將應得之租金同意由被繼收取用以養老，符合倫常，何來欠債之有？
2.次查：依原告提示之被告90年12月3日北區國稅法第00000000號訴願答辯書（見原處分卷第608頁）記載略以：「訴願人……提示房屋無償使用證明書供核」等語（見原處分卷第608頁），足證系爭房屋未有實際收取租金之情形。
因此，本件依原告提示之證據資料，尚難認定被繼承人生前有應返還繼承人租金之未償債務。
3.又查：原告將其與被繼承人間之日常對話予以錄音作為被繼承人生前有未償債務之證據，惟本院觀諸錄音光碟內容文字摘錄（見原處分卷第773頁至第784頁），僅係被繼承人關心原告的心情表露無遺，但被繼承人對於原告不理解其立續並屢屢提議分配家產也充滿了無奈、痛心及憤怒之日常對話情形，而全部錄音內容均無法聽出被繼承人對其繼承人負有債務，自難認作為有利原告之證據，故原告所提之錄音光碟，亦不足證明被繼承人生前有應返還繼承人租金之未償債務之事實，自難採據。
4.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
丙、關於罰鍰部分：
（一）按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條分別定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」復為行政罰法第7條所明定。又「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」則為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於遺產及贈稅法第45條部分規定甚明。
（二）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：
1.按我國遺產稅係採申報核定制，繼承人對於被繼承人所遺財產負有據實申報之公法上義務，並應就上開法定義務之完成盡相當之注意，如因故意或過失致有漏報或短報情事，即應受罰。
2.經查：系爭保單不符合遺產及贈與稅法第16條第9款得不計入遺產總額規定，業如前述，繼承人未將系爭保單價值1,090,357元列入遺產總額-其他有財產價值的權利予以申報，亦未列報於不計入遺產欄位，此有遺產稅申報書及中國人壽公司106年7月3日中壽契字第1060001863號函附於原處分卷可參（見原處分卷第515頁至第525頁、第149頁至第159頁、第53頁至第54頁），違章事證明確。
3.次查：本件被繼承人林翠麗生前以原告為被保險人購買系爭保單，原告曾與被繼承人討論系爭保單要保人之更名事宜，此有原告提供之105年3月17日錄音光碟（約9分18秒至11分11秒）及原告向基隆市仁愛區調解委員會申請調解之調解書訴求五附於原處分卷可參（見原處分卷第346頁)，足見原告於申報遺產稅時，已知悉有系爭保單價值存在，自應注意遺產稅申報之完整，而盡詳實申報義務，縱認該保單價值非屬遺產課稅範圍，亦可揭露於遺產稅申報書不計入遺產總額之欄位，由稽徵機關衡酌個案具體情況綜合判斷，惟原告既未申報，亦未揭露，致生漏報情事，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應處罰，尚不得以申報書欄位不適宜填列為由而卸免行政處罰之責。
4.從而，被告以原告於辦理被繼承人林翠麗遺產稅申報時，漏未申報系爭保單價值1,090,357元，違章事證明確，業如前述，違反上開遺產及贈與稅法第23條規定，同時亦構成同法第45條之處罰要件，乃審酌違章情節，並參據上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按漏報之系爭保單價值1,090,357元併同其他未爭執之漏報遺產項目即遺產投資-慶隆百貨行存款6,499元、投資-統一企業714股41,911元，計算所漏稅額為113,876元，並按所漏稅額113,876元，依有無不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，分別處以0.4倍及0.8倍之罰鍰共89,424元，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（三）原告主張：遺產稅申報書無保單填寫表格，說明也不清楚，故原告並無短漏報之情事云云。惟查：
1.按遺產稅申報書說明第11點（見原處分卷第831頁至第832頁）針對「那幾種財產申報時，可填報在『不計人遺產總額』欄內，免予課稅」臚列14款，其中第9款記載：「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。但為避免被繼承人購買之保單，經查核係屬應課徵遺產稅之財產（例如：被繼承人死亡前短期內或帶重病投保人壽保險等），因未申報或漏報致受處罰鍰之情形，請於本欄填報相關資料並檢附有關證明文件。」等語（見原處分卷第831頁），已明白揭示為避免被繼承人購買之保單，經查核係屬應課徵遺產稅之財產，因未申報漏報致受處罰鍰之情形，請於「不計入遺產總額」欄內填報。
2.經查：系爭保單不符合遺產及贈與稅法第16條第9款得計入遺產總額規定，業如前述，繼承人本該自行填報於遺產總額欄內，縱然原告認為被告對於法條之解釋有誤，執意認定系爭保單得不計入遺產總額，至少亦應本於自身認知，將系爭保單填列於「不計入遺產總額」欄內，但繼承人既未將系爭保單價值1,090,357元列入遺產總額-其他有財產價值的權利予以申報，亦未列報於不計入遺產總額欄位，此有遺產稅申報書附於原處分卷可參（見原處分卷第515頁至第525頁、第149頁至第159頁），違章事證明確。
3.次查：被繼承人林翠麗生前以原告郭文德為被保險人購買系爭保單，原告曾與被繼承人討論系爭保單要保人之更名事宜，業如前述，足見原告明知保單存在且屬有價值之財產，縱使遺產稅申報書之遺產總額欄位或不計入遺產總額欄位未將保單列舉為獨立之財產種類（例如：土地、建物或存款等項），但仍有概括財產欄位-「動產及其他有財產價值的權利」得將保單名稱及價額予以填列，因此，原告漏未申報系爭保單，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。
4.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國108年6月20日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官陳金圍
法官吳俊螢法官許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國108年6月20日
書記官陳可欣