臺北高等行政法院98年度訴字第2442號判決

裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第2442號判決

裁判日期：民國99年03月23日

裁判案由：土地增值稅

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2442號99年3月9日辯論終結原告甲○○被告桃園縣政府地方稅務局代表人乙○○(局長)訴訟代理人丙○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國98年10月22日府法訴字第0980351627號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序部分：
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條、第385條第1項前段規定，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、被告原名桃園縣政府稅捐稽徵處，依桃園縣政府民國（下同）97年1月14日府法二字第0970014820號令修正發布之「桃園縣政府地方稅務局組織規程」規定，於97年1月16日更名為桃園縣政府地方稅務局，其權利義務主體同一，併此敘明。
三、本件被告代表人原為 黃興旺 ，訴訟中變更為乙○○，並由新任代表人乙○○聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽（見本院卷第42頁），核無不合，應予准許。
乙、實體部分：
一、事實概要：訴外人 宋小花 所有坐落桃園縣○○鄉○○○段○○○○○○○號土地（下稱系爭土地），於82年4月27日經臺灣桃園地方法院民事執行處執行拍賣，由訴外人 周植福 拍定承受，嗣經被告所屬大溪分局按一般稅率核課土地增值稅計新臺幣（下同）867,401元，並函請執行法院代為扣繳在案。茲原告於90年12月5日以宋小花之債權人身分，向被告所屬大溪分局申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅額，案經被告所屬大溪分局以系爭土地拍賣時未作農業使用，核與行為時土地稅法第39條之2規定不符，否准所請，原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經台北高等行政法院92年度訴字第398號判決駁回，原告提起上訴亦經最高行政法院94年度判字第01439號判決駁回上訴在案。原告復以修正後之稅捐稽徵法第28條規定，於98年4月13日向被告所屬大溪分局申請退還首揭溢繳之土地增值稅，被告復以本案已經最高行政法院判決確定在案函復訴願人。原告不服再向桃園縣政府提起訴願，經桃園縣政府98年7月14日府法訴字第0980180030號函訴願決定撤銷原處分，並命被告依據財政部98年2月10日台財稅字第0980450576
0號函釋意旨重新依據修正後之稅捐稽徵法第28條規定另為適法之處分。被告復以98年7月28日桃稅溪土字第0980058835號函（下稱原處分），以本案業經最高行政法院94年9月23日以94年度判字第01439號判決及無稅捐稽徵法第28條第
2項規定之適用駁回所請。原告仍有不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）事實：爰訴外人宋小花所有系爭土地之所有權全部，因債務問題，於82年間經臺灣桃園地方法院執行拍賣，由拍定人周植福檢附自耕能力證明書買受，被告按一般用地稅率計課徵土地增值稅，並函請執行法院代為扣繳在案。原告系爭農地自始符合行為時農業發展條例第27條規定，被告竟予於課徵土地增值稅，適用法令有錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，而有可歸責之法律上原因，為原告自己之利益，及為維國定行政權之合法行使，申請被告所屬大溪分局依稅捐稽徵法第28條規定依職權作成退還土地增值稅之行政處分，案經被告審查後，以「礙難照准」為由，拒不作成，原告認侵害權益，委不能信服，提出訴願又被駁回，亦不能信服，依法提出爭訟。
（二）依稅捐稽徵法第28條第1項規定，若屬納稅義務人「本人」之錯誤而溢繳稅額者，得在繳納日起算5年以內請求退還；但若屬政府機關之錯誤或可歸責於稽徵機關致納稅義務人溢繳稅額者，其退稅款不以5年以內為限，5年以外之稅款亦得退還之，為第2項所明定；至稽徵機關自己知有錯誤依職權辦理退稅之2年期間，依第4項及第5項之規定，均自新修正稅捐稽徵法第28條公布實施時起算。且有溯及既往之效力。
（三）次按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼績耕作者，免徵土地增值稅」，行為時土地稅法第39條之2亦有相同之規定。最高行政法院80年6月庭長評事聯席會議決議：「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請」。財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋：又依土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別，併予敘明。該統一解釋及函釋在闡明法規之真意，依法有拘束下級機關之效力。故符合行為時土地稅法第39條之2規定農用地由自耕農買受者，當然適用免徵土地增值稅之規定，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，並於知悉該事實後，依稅捐稽徵法第28條規定職權辦理退稅，均不待人民之申請，稽徵機關應依職權為之，縱屬逾5年之案件，亦同。
（四）訴訟標的--申請被告履行公法義務之請求權：但若符合行為時農業發展條例第27條規定之農地，稽徵機關疏未作成免稅之處分者，當事人當得依行政程序法第34條規定申請稽徵機關為利己而為許可或認可之行政處分，此項申請，參照第35條立法理由:係指人民基於法規規定，為自己利益，請求行政機關為許可、認可、或其授益之公法上意思表示益明，若稽徵機關核符許可後，應將溢繳稅款退還執行法院分配給債權人，經93年12月14日財政部台財稅字第0930456294號函釋：法院拍賣之土地經核課增值稅後申請適用減免致有應退之稅款應交執行法院重行分配給債權人有案，自係原告為自己利益而向被告申請許可授益案件，則行政程序法第34條賦予人民有權請求行政機關依法行政之權利，並無疑義，性質上為申請稽徵機關履行公法義務之請求權，若稽徵機關否准此項請求，自係侵害權益，依行政程序法第174條：當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之規定，於行政機關有所決定或處置後，依循行政救濟程序聲明不服，因此，原告以受不當處分當事人地位，經訴願程序後，提出本案爭訟，依法有據，無論是實體上或當事人適格要件及保護要件均無欠缺，併此指明。
（五）原處分應撤銷之原因：原告依法申請稽徵機關履行公法義務請求權固向被告所屬大溪分局提出申請書，惟大溪分局僅為被告內部之一部，並非被告本身，不管大溪分局審核結果如何，倘欲對外作成行政處分時，依法應以被告名義為意思表示，鉅竟以被告所屬大溪分局作成「礙難照准」之行政處分，依法有不合，原告不服，依法提出訴願時，被告並未自我審查，案經提出爭訟，應由本院撤銷之。
（六）何況，原告依法申請稽徵機關履行公法義務請求權依法有據，法規並未明文規定必須以納稅義務人名義始得申請，被告所屬大溪分局竟以之作為基礎，用法有誤，自應撤銷。
（七）訴願決定應撤銷之原因：則原處分若經撤銷，訴願決定無以依麗而不能存在。
（八）何況，訴願決定機關並未依職權調查系爭農地是否符合法令要件，純依被告所述而為決定基礎，致與最高行政法院及財政部主管機關之見解有歧異，顯影響政府信用，不能謂非無不當。
（九）被告應依原告申請作成免徵土地增值稅及退稅之原因：85年1月3日內政部（85）台內地字第8415502號函釋：關於「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第6點第2項所稱「農業使用」，應以農耕或農作使用為限。而依內政部所核發自耕能力證明書審查表第7項規定，審查農地是否符合法律規定之使用，必須「依實地勘查情形認定。」或「必要時得簽會，建管等相關單位認定」。本案系爭農地由周植福檢附自耕能力證明書買受，為兩造不爭，顯見主管機關依實地勘查情形認定系爭農地確實作農業使用。
（十）又拍定人周植福有檢附自耕能力證明書承受系爭農地為兩造不爭，查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明時，應依規定格式敘明「……於承受後列耕地後確保供自任耕作」，顯有繼續耕作之表示，因此，系爭農地符合行為時農業發展條例第27條免稅之規定，被告於系爭農地被拍賣時，不依職權作成免稅之行政處分，嗣原告申請被告履行公法義務時又拒不作成，均有可歸責之法律上原因。
（）按行為時農業發展條例第27條規定：農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。行為時土地稅法第39條之2第1項亦有相同之規定，此法規並無規定必須人民提出申請，稽徵機關始為行政之開始，故符合該法條規定者，當然發生免稅效果，稽徵機關有依該法條規定作成免徵土地增值稅之義務，係依職權為之，不待人民之申請，此有行政程序法第34條前段：行政程序之開始，由行政機關依職權定之規定可參。但若符合該法條規定之土地，稽徵機關疏未依該法條規定作成免徵土地增值稅之處分時，依行政程序法第34條但書：
但依本法有開始行政程序之義務，或依法規規定提出申請者，亦有開始行為之義務（吳庚，行政法之理論與實用，增訂6版）。既曰依本法申請或依法規申請開始行政行為，乃請求行政機關一定之作為，殊屬請求權之行使，性質上乃請求稽徵機關履行公法上之義務之權利，並非對「財產權」有所請求，所以不能適用行政程序法第131條「公法請求權」之規定（ 江彥佐 ，行政程序法）；亦非對「稅」有所請求（最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議參照），且當初稽徵機關可能無相關資料據以認定，故依一般稅率（土地稅法第33條規定參照）計課土地增值稅，不能謂有錯誤，所以不能適用稅捐稽徵法第28條「退稅請求權」之規定（司法院釋字第287號解釋理由意旨參照），何況，原告亦非納稅義務人，本於租稅法律明文原則，亦無適用稅捐稽徵法第28條第1項規定之餘地。
（）「退稅」，乃被告依職權審核認符合該法規規定後之附隨義務，應由稽徵機關依職權將溢繳稅款退還執行法院，不能逕退債權人，經財政部93年12月14日財政部台財稅字第09304562940號函釋有案，是此項許可人民提出申請作成該法條規定行政處分之權利，在公法上及租稅法上，均無明文規定，因此，在公法上，依司法院釋字第474號解釋，應類推適用民法第125條規定之請求權；在租稅法上，依司法院釋字第346號解釋，亦應適用民法第125條請求權規定。又申請作成符合行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅行政處分之請求權，乃以稽徵機關疏未作成符合該法條規定之行政處分為前提要件，故於買賣移轉後，或拍定移轉後，均得向稽徵機關提出申請（財政部93年12月14日台財稅字00000000000號令），若認符合土地稅法上規定，不得拒絕受理（財政部68年9月26日台財稅第36794號函釋）。本案系爭土地，符合行為時農業發展條例第27條規定，因被拍賣當時，被告疏未就係爭土地作成符合該法條免稅之處分，亦未通知原告提出申請，執行法院於分配表上亦未載明原告得提出申請，致被告依一般稅率課徵土地增值稅，嗣原告於知悉得請求被告就系爭土地依行為時農業發展條例第27條規定作成免徵土地增值稅及退稅之行政處分，立時提出請求作成一定作為之行政處分，應屬行政訴訟法第5條所謂「依法申請案件」；系爭土地本符合行為時農業發展條例第27條免稅之規定，故被告沒有正確適用免稅規定，致納稅義務人宋小花溢繳稅額，不能謂無可歸責（最高行政法院98年度判字第790號判決參照），參照現行稅捐稽徵法第28條規定，自有依原告申請作成退稅之行政處分，而不受時效之限制，此規定，有溯及既往之效力，為稅捐稽徵法第28條第4項所明定，被告有遵守之義務，鉅遭被告所屬大溪分局作成原處分以「當事人不適格」為由處分否准，參起訴狀上所陳，足見原處分有不當，主觀上，認被告侵害原告之權利（按免稅，為政府對人民之授益），經訴願程序後，提出行政訴訟，請求被告及訴願決定機關關於否准原告申請就宋小花所有如起訴請求之土地，依行為時農業發展條例第27條免徵土地增值稅及退稅部份撤銷；並依本件之法律上見解，對於宋小花所有系爭土地，作成依行為時農業發展條例第27條免徵土地增值稅及退稅之行政處分，並將更正稅額退還執行法院重新分配。並自執行法院代為扣繳稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日上，依代為扣繳之日郵政儲金匯業局之一年定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等事項（稅捐稽徵法第38條第2項規定參照），作成決定。
（）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定機關及被告於否准宋小花所有於82年間經執行法院拍賣土地坐落：桃園縣○○鄉○○○段○○○○○○○號1筆所有權全部，依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅及依稅捐稽徵法第28條規定退稅部份均撤銷。
2.被告應依本件之法律上見解，於2個月內，對於原告申請就宋小花所有上開土地作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配等事項，作成決定。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）依桃園縣政府97年1月14日府法二字第0970014820號令，被告原機關全銜為「桃園縣政府稅捐稽徵處」，自97年1月16日改制，合先敘明。
（二）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」「本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」為98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第1、2、4項所明定。另按「土地稅之減免，除依第二十二條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」「土地增值稅之減免標準如左：十、農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者全免。」「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管機關提出申請。」「主旨：農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後義務人（原土地所有權人）或權利人（拍定人）檢附應備之證件申請免稅時，稽徵機關應予受理。……。」「法院拍賣農業用地免徵土地增值稅案件，應以債務人（原土地所有權人）或拍定人（承受人）檢附農業發展條例施行細則第15條（平均地權條例施行細則第62條）規定之文件向稅捐稽徵機關提出申請為限，債權人不得代為申請免稅。」為80年1月11日修正公布之土地稅減免規則第6條、第20條第10款、第24條第2項及編定於81年版土地稅法令彙編之財政部73年7月30日台財稅第56686號函釋、79年4月30日台財稅第000000000號函釋所明定。
（三）按土地稅法第5條規定，本件系爭土地增值稅之納稅義務人，為系爭土地原所有權人即訴外人宋小花，又依前開行為時稅捐稽徵法第6條規定：「……執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」，是被告依前開規定，核算系爭土地增值稅並委請執行法院代為扣繳，而該土地增值稅之受處分人宋小花就該課稅處分並無表示不服，則系爭土地增值稅已核課確定，該課稅處分即已有形式上之存續力，處分之相對人及第三人均應受其拘束，苟非具有法定事由（法定請求權），否則均不得任意就該已確定之課稅處分再作爭執，合先敘明。
（四）原告主張依行為時土地稅法第39條之2規定農地農用由自耕農買受者，當然適用免徵土地增值稅之規定，不待人民申請，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，若符合行為時農業發展條例第27條規定之農地，稽徵機關疏未作成免稅之處分，當事人當得依行政程序法第34條規定申請稽徵機關為適法之行政處分，核准免徵土地增值稅行政處分，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅云云乙節。依80年1月11日修正公布之土地稅減免規則第6條、第20條第10款、第24條第2項規定：「土地稅之減免，除依第二十二條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」「土地增值稅之減免標準如左：十、農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者全免。」「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管機關提出申請。」故有關土地增值稅之免徵，依行為時之土地稅減免規則規定，仍應由土地所有權人（宋小花）於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請，原告之主張，洵屬法令誤解。再原告主張當事人得依行政程序法第34條規定申請稽徵機關為適法之行政處分乙節，惟查此項規定僅規範行政機關何時如何依職權發動行政程序，而非人民之請求權，是原告所引行政程序法第34條規定，並無法導衍出其有請求免徵系爭土地增值稅之公法上請求權，原告前揭主張，委不可採。
（五）復按「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名，蓋職章，其效力與蓋用該機關印信之公文同。」「機關公文蓋用印信或簽署及授權辦法，除總統府及五院自行訂定外，由各機關依其實際業務自行擬訂，函請上級機關核定之。」為公文程式條例第3條第3項及第4項所明定。又「查『公文程式條例』第3條第4項規定，由各機關依其實際業務自行擬訂公文蓋用印信或簽署及授權辦法，並未強制規定應予訂定。復因『文書處理手冊』已就蓋印及簽署訂有應注意事項，目前各機關均參照上開規定辦理，……」經行政院95年3月15日院臺秘字第0950011370號函釋有案。再「本處設下列課、室、分處，分別掌理有關事項：……十、大溪分處：掌理大溪、龍潭、復興等三鎮（鄉）各項稅捐稽徵等事項。」為被告組織規程第4條著有規定；而系爭土地相關土地增值稅之核計及溢繳稅款之退還，即經授權由被告所屬大溪分局當理。故原告前向被告所屬大溪分局為本件申請，經大溪分局原處分為否准之意思表示，乃視同被告之行政處分，原告主張，容有誤解。
（六）另依財政部73年7月30日、79年4月30日台財稅第56686號、第000000000號函釋之規定：「主旨：農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後義務人（原土地所有權人）或權利人（拍定人）檢附應備之證件申請免稅時，稽徵機關應予受理。」「法院拍賣農業用地免徵土地增值稅案件，應以債務人（原土地所有權人）或拍定人（承受人）檢附農業發展條例施行細則第15條（平均地權條例施行細則第62條）規定之文件向稅捐稽徵機關提出申請為限，債權人不得代為申請免稅。」本件因原土地所有權人（宋小花）及拍定人（周植福）均未向被告提出依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，被告按一般稅率核算土地增值稅計867,401元，並函請法院代為扣繳，依法有據，嗣原告以訴外人宋小花之債權人身分，遲於90年12月5日始向被告申請作成免徵土地增值稅之行政處分，並將差額退還予桃園地方法院重行分配乙案，實非屬被告適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤。
（七）退萬步言，原告主張其以債權人身分向被告申請依行為時農業發展條例第27條規定依職權作成免徵土地增值稅處分，然查原告並未提出其為訴外人宋小花之債權人之證明文件，又縱原告於本案系爭土地拍賣時為訴外人宋小花之債權人，然系爭土地於82年4月27日由訴外人周植福拍定取得，迄原告於98年4月13日向被告申請已近16年，於此期間內訴外人宋小花有無另為清償，此事實未明，再前揭之債權請求權亦已逾民法第125條規定之15年時效而消滅，是原告主張以債權人身分請求被告作成處分，即屬無據。
（八）末原告主張系爭土地，經臺灣桃園地方法院執行拍賣，於82年4月27日由訴外人周植福檢附自耕能力證明書拍定取得，應符合農業發展條例免徵土地增值稅之規定等語，依行為時農業發展條例第27條規定，免徵土地增值稅應同時具備：移轉之土地為農業用地，移轉時仍在依法作農業使用中，且移轉與自行耕作之農民繼續耕作等三要件，查原告所稱前揭自耕能力證明書，其內容僅能證明拍定人具有自耕能力，其於承受系爭土地確能自行耕作，然並無法證明系爭土地於核發時有依法作農業使用，是自耕能力證明書尚不足證明系爭農地於拍定移轉時即有依法作農業使用之事實，又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為最高行政法院36年判字第03號著有判例，本件原告雖主張拍定人經核發自耕能力證明書，卻未能舉證證明系爭土地移轉時確有作農業使用及移轉後仍繼續耕作以實其說，原告前開主張即於法不合。綜上所述，原告不具請求被告作成一定處分之請求權，又原告主張以債權人身分請求被告作成處分，亦屬無據，故否准原告免徵系爭土地增值稅之申請，並無違誤，原告之訴顯無理由，應予駁回。
（九）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告92年3月27日桃稅人字第0920041031號函、被告98年9月8日桃稅法字第0980120157號訴願答辯書、桃園縣政府98年9月3日府法訴字第0980333514號函、被告訴願案件原處分重新審查表、原告98年8月25日訴願書、財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函、財政部73年7月30日台財稅第56686號函、財政部79年4月30日台財稅第000000000號函、原處分、被告98年7月16日桃稅法字第0980108847號函、桃園縣政府98年7月14日府法訴字第0980180030號函及訴願決定書、原告98年6月11日補充訴願理由書、桃園縣政府98年5月14日府法訴字第0980180703號函、被告所屬大溪分局98年4月27日桃稅溪土字第0980053902號函、原告98年4月13日申請書、桃園縣大溪地政事務所系爭土地資料、94年11月10日行政救濟案件確定通知單、本院94年11月3日院百溫股92訴00398字第0940023977號函、原告93年3月5日行政訴訟準備書狀、被告所屬大溪分處90年12月25日桃稅溪財字第0900017449號函、桃園縣政府92年1月8日府法訴字第0910224572號函、被告92年4月16日桃稅法字第092065667號答辯書、臺灣省政府地政處81年11月23日81地3字第90776號函、財政部89年4月5日台財稅第0000000000號函、臺灣桃園地方法院民事執行處90年8月24日桃院 丁民執 九字第4460號函、被告所屬大溪分處90年
9月14日談話筆錄及被告所屬大溪分處82年5月12日82桃稅溪貳字第6166號函、被告所屬大溪分處90年12月15日90桃稅溪財字第17449號函、桃園大溪地政事務所90年12月14日90溪第一字第90014012號函、被告所屬大溪分處90年12月10日桃稅溪財字第90016814號函、原告90年12月5日函、桃園縣八德市公所90年11月6日90德建字第27063號函、被告所屬大溪分局90年10月18日90桃稅溪財字第14029號函、原告90年10月12日函、被告所屬大溪分局90年9月4日90桃稅溪財字第11958號函、被告所屬大溪分局90年9月24日90桃稅溪財字第90032773號函等件附於原處分卷及訴願卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告可否以債權人身分代位就債務人即訴外人宋小花前已繳納之系爭土地增值稅，依現行稅捐稽徵法第28條第2項規定，提起本件課予義務訴訟，請求被告辦理退稅如原告訴之聲明所示？
（一）按「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。……（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」；「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」稅捐稽徵法第28條第2項、第4項、第5項；行政訴訟法第5條第2項分別定有明文。而因納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定向稅捐機關申請返還溢繳稅款，仍須經過稅捐機關審核後而為「准駁」之行政處分，是如申請遭拒絕（駁回）後，經循訴願程序救濟仍未果，乃係依行政訴訟法第5條第2項規定，提起課予義務訴訟，合先敘明。
（二）次按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；……。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」行為時土地稅法第5條第1項第1款、第2項、第28條、第31條第1項第1款、第39條之2第1項（內容同行為時農業發展條例第27條規定）、第49條第1項著有規定。又「（第
1項）依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一﹑耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本﹑主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二﹑耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本﹑承受人戶籍謄本﹑繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。（第2項）前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。（第3項）第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」且為行為時土地稅法施行細則第58條（內容同行為時農業發展條例第15條規定）、第61條所明定。是行為時土地稅法施行細則第58條規定（即農業發展條例施行細則第15條）所指申請免徵土地增值稅之申請人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人甚明。
（三）如前所述，稅捐稽徵法第28條規定係以「納稅義務人」為退稅申請人，並經財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。……準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」在案；而財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號令釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。」解釋上同係以有權申請退稅者之申請為前提。查系爭土地增值稅之納稅義務人，依前揭土地稅法第5條第1項第1款規定，乃土地所有權移轉義務人即訴外人宋小花並非原告，是原告提起本件訴訟，已不符該稅捐稽徵法第28條規定之要件。
（四）且按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」最高行政法院75年判字第362號判例著有明文。人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（最高行政法院78年度判字第475號判決參照）。而行政處分如僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，因第三人不受該行政處分之拘束，處分相對人接受行政處分之結果，在日常經驗法則上，不一定導致第三人之權利或法律上利益受到影響，縱使導致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，且係因處分相對人履行該行政處分所課予之義務之事實行為所造成，第三人就該行政處分亦僅能認具有事實上之利害關係，即難認為第三人之權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。而提起行政訴訟法第5條第2項之課予義務訴訟，即以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此乃學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。本件縱原告於行為當時乃訴外人宋小花之債權人，然訴外人宋小花所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，系爭土地增值稅課稅處分之受處分人既為宋小花，繳納土地增值稅者亦為宋小花，前已述及，則系爭土地增值稅處分雖致使原告之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，直接受損害者係土地所有權人，對於居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人可供清償之金額減少，因此受償金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係（最高行政法院94年度判字第904號判決及98年度判字第318號判決意旨參照），原告就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，原告對該課稅處分結果，並無權利或法律上之利益直接受損；況如前述，系爭土地增值稅繳納當時之上述土地稅法施行細則第58條（農業發展條例施行細則第15條內容相同）規定所指申請免徵土地增值稅之申請人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人，並無納稅義務人之債權人得為免徵土地增值稅申請之規定，是亦不得以該等規定無明文排除債權人得為申請之明文，即謂債權人亦係有權申請者。是原告以原課稅處分違法為前提，提起本件課予義務訴訟，其當事人亦不適格。至原告為系爭被駁回之申請案之當事人，與其實體上得否為系爭請求退稅之當事人適格乙節，所涉不具同一性；而司法院釋字第346、474號解釋內容均與本案無關；另最高行政法院95年度判字第1843、1666號判決等亦未具體肯認於此債權人有何法律上之請求權可資行使。是原告主張：其對被告以「所請無法辦理」為由拒不作成「退稅」之處分，提起行政爭訟，訴願機關認原告以事實上利害關係人地位對課稅處分提出訴願，欠缺權利保護要件及當事人不適格，乃認定事實，適用法令有誤云云，並非可採。
（五）復按行政訴訟法第5條第2項規定所謂「依法申請之案件」係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言，單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。故法令如未賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民逕向行政機關請求，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該人民亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。而行政程序法第34條但書亦僅係有關行政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定，均未賦予人民何實體法上之請求權；換言之，因人民申請而開始行政程序與所為之申請應否准許，即依法申請與申請是否合乎實體規定要件而應被准許，乃屬二事，對於不合法律實體規定要件之申請，行政機關縱受理而開啟行政程序，依法仍應駁回其申請；而行政程序法第34條、第35條規定，皆非行政訴訟法第5條所指之實體請求規定，是不能為原告提起本件訴訟之實體上申請權或請求權依據。原告主張：依行政程序法第34條及第35條規定，原告得為自己利益申請被告作成免稅及退稅之行政處分，被告認原告無申請權，不符該等規定云云，洵有誤解，不足採信。
（六）再按最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議，就抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅一節決議略謂：「依農業發展條例第27條（89年1月26日修正前）規定，合於該條例所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」等語，依其意旨，債權人依農業發展條例第27條（行為時土地稅法第39條之2第1項規定相同）規定向稅捐稽徵機關申請免稅，僅生促使稽徵機關注意有無免稅規定之適用，且依該規定合於免徵要件者，當然發生減徵效果，尚無待人民之申請，足認債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意減徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利，而是否減徵乃稅捐稽徵機關之職權；至財政部68年9月26日台財稅第36794號函釋：「查不動產登記係屬地政機關業務，稅捐稽徵機關既非不動產登記機關，自無權受理禁止不動產移轉登記案件，倘納稅人所申報之土地現值及房屋契稅，係符合土地稅法及契稅條例之規定，稽徵機關自不得拒絕受理。」仍係指對納稅義務人所為之申報不得拒絕受理，原告僅係納稅義務人之債權人，要無促請被告依職權為系爭退稅之權利，是該函釋亦無足為有利原告之論據。
（七）末按「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名，蓋職章，其效力與蓋用該機關印信之公文同。」、「機關公文蓋用印信或簽署及授權辦法，除總統府及五院自行訂定外，由各機關依其實際業務自行擬訂，函請上級機關核定之。」為公文程式條例第3條第3項及第4項所明定。又「查『公文程式條例』第3條第4項規定，由各機關依其實際業務自行擬訂公文蓋用印信或簽署及授權辦法，並未強制規定應予訂定。復因『文書處理手冊』已就蓋印及簽署訂有應注意事項，目前各機關均參照上開規定辦理，……」且經行政院95年3月15日院臺秘字第0950011370號函釋有案。再「本處設下列課、室、分處，分別掌理有關事項：……楊梅分局：掌理楊梅、新屋等二鎮（鄉）各項稅捐稽徵等事項。」桃園縣政府地方稅務局組織規程第4條著有規定；而系爭土地增值稅課稅標的坐落桃園縣○○鄉○○○段○○○○○○○號土地，其相關土地增值稅之核計及溢繳之退還，即經授權由被告所屬大溪分局掌理。故原告前於98年4月13日向被告所屬大溪分局為本件申請（見原處分卷第48頁），經被告所屬大溪分局於98年7月28日桃稅溪土字第0980058835號函蓋用該分局主管職章，為否准之意思表示（見本院卷第10頁），其效力即與蓋用被告印信之公文同，該分局所為之意思表示，乃視同被告之行政處分；核此見解且與原告所提之最高行政法院71年度判字第1106號判決：「被徵收土地之所有人對於有關徵收土地之處分有所不服，欲循行政爭訟程序謀求救濟時，應以有核准職權之機關為原處分機關」內容無扞格。原告主張：被告所屬大溪分局乃被告內部單位，不得以其名義對外為准駁之意思表示，是被告所屬大溪分局以上開函作成之原處分乃不當，應予撤銷云云，容有誤解，亦無可取。
六、綜上所述，原告並非系爭土地增值稅之納稅義務人，縱其於系爭土地拍賣當時，乃債務人即訴外人宋小花之債權人，惟有關系爭土地移轉時，應否免徵土地增值稅，其亦無權利或法律上利益受侵害，而無何公法上權利得請求被告應予免徵系爭土地增值稅，並辦理退稅。從而，原告提起本件課予義務訴訟，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，原告並無實體法上申請及請求依據，則其關於申請期間或請求時效，暨系爭土地是否應予免徵土地增值稅之爭議，核與判決結果不生影響；又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年3月23日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官洪遠亮法官許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年3月23日
書記官林淑盈