裁判字號：臺灣臺北地方法院95年簡字第2016號刑事判決
裁判日期：民國95年10月20日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣臺北地方法院刑事簡易判決95年度簡字第2016號
聲請人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告丙○○上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（94年度偵字15304號、95偵字第8827號），本院判決如下：
主文丙○○連續行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；偽造之「乙○○」、「甲○○」、「 朱明亮 」印章各壹顆及薪資單上偽造之「乙○○」、「甲○○」、「朱明亮」印文各拾貳枚（合計參拾陸枚均沒收）。又公司負責人，為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。又公司負責人，為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。偽造之「乙○○」、「甲○○」、「朱明亮」印章各壹顆及薪資單上偽造之「乙○○」、「甲○○」、「朱明亮」印文各拾貳枚（合計參拾陸枚均沒收）。
事實
一、丙○○為納稅義務人建一工程有限公司（設臺北縣新店市○○路3之1號1樓，下稱「建一公司」）與建鋼開發有限公司（設臺北縣新店市○○路○○○巷○號，下稱「建鋼公司」）之負責人，亦為商業會計法第4條所稱依商業登記法第9條規定之商業負責人，並以製作員工薪資清冊、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書為其附隨義務，係從事業務之人，其中員工薪資清冊係支出薪資之原始憑證，為商業會計法所規定之商業會計憑證。詎丙○○明知民國92年間，乙○○並未任職於建一公司，甲○○及朱明亮亦未任職於建鋼公司，竟分別基於為上開兩家公司逃漏稅捐之犯意，及行使偽造私文書（即填製不實會計憑證）、行使業務上登載不實文書之概括犯意，於93年間申報92年度營利事業所得稅時，先委請不知情刻印之人偽刻乙○○、甲○○及朱明亮等人印章，再於上開公司設址處，持上開偽刻之乙○○、甲○○及朱明亮等人印章，盜蓋於請領工資清冊上，表示乙○○業已自建一公司受領薪資新臺幣（以下同）193,000元、甲○○及朱明亮分別自建鋼公司受領薪資各193,000元之意，而連續填製不實之建一公司及建鋼公司員工薪資清冊等原始商業會計憑證，並連續登載於建一公司及建鋼公司92年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、營利事業所得結算申報書上，分別持向財政部臺灣省北區國稅局（下稱「北區國稅局」）申報上開二家公司92年度營利事業所得稅而行使之，而以此虛列營業成本之不正方法，逃漏建一公司92年度營利事業所得稅13,052元、建鋼公司92年度營利事業所得稅59,508元，足以生損害於乙○○、甲○○、朱明亮及稅捐機關核課稅捐之正確性。
二、案經乙○○、甲○○告訴暨臺北市政府警察局新店分局報請臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查聲請以簡易判決處刑。理由
一、訊據被告丙○○對於上開行使偽造私文書（即填製不實會計憑證）、行使業務上登載不實文書及逃漏稅捐之事實均坦承不諱；被告為建一公司及建鋼公司之負責人，有建一公司基本資料查詢表、建鋼開發公司登記基本資料查詢表在卷可證，其並未僱請乙○○等人一節，與被害人乙○○、甲○○、朱明亮之證詞相符；且有臺灣宜蘭監獄朱明亮在監或出監受刑人資料表附卷足憑。其以偽刻之印章製作虛偽員工薪資清冊、據以填製各類所得扣繳暨免扣繳憑單、營利事業所得結算申報書並向北區國稅局申報而逃漏稅捐之事實，除與乙○○等人之指述相符外，復有建一公司92年1月至12月薪資清冊、朱明亮92年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、甲○○92年度綜合所得稅各類所得資料清單、北區國稅局新店稽徵所94年7月19日北區國稅新店一字第0941010109號函暨附件建一公司92年度及93年度營利事業所得稅申報相關資料、北區國稅局新店稽徵所95年2月23日北區國稅新店一字第0951002224號函暨附件建鋼公司92年度營利事業所得結算申報更正核定通知書稅核定通知書、處分書、違章案件移送表、違章案件罰鍰繳款書、92年度營利事業所得稅申報核定通知調整法令及依據說明書、南區國稅局台南市分所9410月26日南區國稅南市二字第0940052893號函暨乙○○更正後核定通知書、北區國稅局新店稽徵所94年7月20日北區國稅新店一字第0940000821號函、95年3月27日北區國稅新店一字第0951003904號函在卷可稽，足證被告自白與事實相符。本件事證明確，被告犯行，足已認定。
二、按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第十五條規定自明。就營利事業所得核課而言，依營利事業所得查核準則第七十一條第十一款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清冊予以認定（最高法院九十一年台上字第一八二八號判決意旨參照）。而薪資印領清冊係由薪資發放單位（如機關、公司行號或個人等）所制作，由領款人員於其上簽章，用以證明該薪資業經其領取之文件，具有收據之性質。因之，領款人員在薪資印領清冊上簽章之行為，係用以表示其已經領取該項薪資之意思，即具有以其名義表達上開意思之私文書性質（最高法院八十九年臺上字第三○九九號判決意旨參照）。從而請領工資清冊，性質上係屬商業會計法上之會計憑證，亦屬刑法上之私文書。又所得稅扣繳義務人，依所得稅法第八十九條第三項或同法第九十二條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證（最高法院九十二年台上字第一一三六號判決參照）。各類所得扣繳暨免扣繳憑單係由扣繳義務人，依所得稅法第九十二條規定所製作之單據，為業務上製作之文書（最高法院九十一年度臺上字第七四一一判決意旨參照）。查被告丙○○為建一公司及建鋼公司之代表人，負責稅捐之申報，於其職務範圍，為公司法第八條所稱之負責人，且為商業會計法第四條所稱之商業負責人，亦為稅捐稽徵法第四十七條第一款之代罰對象。
三、按被告行為後，刑法部分條文業於九十四年一月七日修正，九十四年二月二日公布，九十五年七月一日施行，現行刑法第二條第一項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」，上開規定乃與刑法第一條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第二條本身雖經修正，但刑法第二條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第二條規定以決定適用之刑罰法律，先予敘明。而本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院九十五年五月二十三日九十五年度第八次刑庭會議決議參照）。茲查：
（一）刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪，商業會計法第七十一條第一款填製不實會計憑證罪，稅捐稽徵法第四十一條第一項以不正當方法逃漏稅捐罪，其法定刑之罰金刑部分，依修正後刑法施行法增訂第一條之一規定：「中華民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍。但七十二年六月二十六日至九十四年一月七日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍」及修正後刑法第三十三條第五款規定：「主刑之種類如下：
五、罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」，較諸被告行為時之刑罰法律即罰金罰鍰提高標準條例第一條前段及修正前刑法第三十三條第五款所定之罰金刑最低額銀元一元等規定，以新法所得科處之罰金刑較高，是比較修正前、後之刑罰法律，自以被告行為時關於科處罰金刑之法律較有利於被告。
（二）經查被告行為後，商業會計法於95年5月24日修正公布，並於同年月26日施行，其中第七十一條第一款關於商業負責人以明知不實之事項而填製不實會計憑證或記入帳冊之處罰規定，法定刑由「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，比較修正前後商業會計法第71條第1款之規定，以修正前之法律較有利於被告，依上開說明，應適用較有利於被告之修正前商業會計法第七十一條第一款論處。
（三）按依修正前刑法第五十六條規定，連續數行為而犯同一罪名者，以一罪論。但得加重其刑至2分之1；惟刑法修正後刪除第五十六條關於連續犯之規定，數行為犯同一罪名者應予分論併罰，比較新舊法適用之結果，以行為時之刑法較有利於被告，依刑法第2條第1項前段規定，應適用修正前刑法第五十六條連續犯之規定。
（四）被告行為後，刑法第五十五條後段牽連犯之規定業經刪除，則於新法修正施行後，被告所為行使偽造私文書、填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐犯行，即須分論併罰，比較新舊法之規定，修正後之規定對於被告較為不利，依刑法第二條第一項之規定，自應適用行為時且較有利於被告之法律即刑法第五十五條後段之規定，從一重處斷。
（五）刑法第五十五條關於想像競合犯之規定，新法增列但書「不得科以較輕罪名所定最輕本刑以下之刑」，係科刑之限制，為法理之明文化，非屬法律之變更，自無新舊法比較之問題。
（六）修正前刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」。被告行為時之罰金罰鍰提高標準條例第二條，亦於九十五年五月十七日修正公布刪除，於九十五年七月一日施行，該條前段就其原定數額提高為一百倍折算一日，則被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元一百元至三百元折算一日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣三百元至九百元折算一日。惟修正後之刑法第四十一條第一項前段則規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金」。比較修正前、後之易科罰金折算標準，以修正前之規定，較有利於被告，依刑法第二條第一項前段，應適用修正前刑法第四十一條第一項前段規定，定其折算標準。
（七）修正前刑法第五十一條第五款規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者：‧‧‧宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年。」，修正後刑法第五十一條第五款規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依下列各款定其應執行者‧‧‧五、宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。
但不得逾三十年。」，比較修正前、後刑法第五十一條第五款規定，修正後刑法第五十一條第五款規定並未較有利於行為人，依刑法第二條第一項前段規定，應依修正前刑法第五十一條第五款規定，定其應執行之刑。
（八）綜上法律修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決議及修正後刑法第二條第一項所定之「從舊從輕」原則，適用被告行為時即修正前之法律，對被告較為有利，自應適用修正前刑法、商業會計法、稅捐稽徵法及罰金罰鍰提高標準條例等相關規定。
四、核被告所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十條行使偽造私文書罪，刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪，商業會計法第七十一條第一款商業負責人明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條公司負責人逃漏稅捐罪。被告利用年籍姓名不詳、不知情之受託記帳人員據以製作乙○○、甲○○、朱明亮等人之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並利用不知情之不詳年籍刻印人員偽刻印章，均屬間接正犯。被告偽造乙○○、甲○○、朱明亮等人之印章，並用印於請領工資清冊上，其偽造印章、印文為偽造私文書之部分行為。而偽造私文書及登載不實業務文書復持以行使，偽造私文書、登載不實業務文書之低度行為為高度之行使行為所吸收，均不另論罪。被告多次行使偽造之私文書之犯行、多次行使業務登載不實文書之犯行及多次以明知不實事項填製會計憑證犯行，時間緊接，所犯罪名相同，應各別依連續犯之規定論以一罪並加重其刑；被告所犯前開行使偽造私文書、商業負責人填載不實會計憑證罪及行使登載不實業務文書罪間，有方法結果之牽連關係，為牽連犯，應依刑法第五十五條規定，從一重論以行使偽造私文書罪處斷。另查刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名（如刑法第二百十六條、第二百十五條、商業會計法第七十一條第一款等罪）間，不具牽連犯關係（最高法院八十八年度臺非字第一四九號、九十一年度臺上字第二○九三號、九十二年度臺上字第八五四號判決意旨參照）；故被告所犯前開行使偽造私文書及稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條公司負責人逃漏稅捐罪二罪間，犯意各別，行為不同，應分論併罰，至公訴意旨原認上開二罪為牽連關係，惟業經到庭執行職務檢察官更正。至原起訴書雖漏未引用商業會計法第七十一條第一款，亦經到庭執行職務檢察官已併予追加，本院自得併予審究。被告身為納稅義務人建一公司及建鋼公司之商業負責人，因建一公司及建鋼公司逃漏稅捐而將刑責轉嫁由被告代罰，因犯罪主體並非同一，亦無成立連續犯之可能，是以被告所犯二次逃漏稅捐罪應分科併罰。查被告並無前科，此有臺灣高等法院被告前按紀錄表在卷可考，審酌被告為使建一公司及建鋼公司逃漏稅捐，影響國家營利事業所得稅課徵之正確性，並致遭虛報薪資所得之乙○○、甲○○、朱明亮無端受害，惟慮及被告所逃漏之稅額總計僅有71,560元，且已與被害人甲○○達成和解，並向北區國稅局補繳建鋼公司逃漏稅額並接受裁罰（此有被告及甲○○94年7月5日和解書乙份、北區國稅局違章案件罰鍰繳款書在卷足憑），犯罪後態度良好等一切情狀，分別量處如主文之刑，並諭知易科罰金之標準，並定其應執行之刑。
五、被告所偽造之「乙○○」、「甲○○」、「朱明亮」印章各1顆；建一公司92年1月至12月薪資清單上偽造之「乙○○」印文12枚、建鋼公司92年1月至12月薪資清單上偽造之「甲○○」印文12枚、「朱明亮」印文12枚，均應依刑法第219條規定宣告沒收。
六、據上論斷，應依刑事訴訟法第449條第1項、第3項、稅捐稽徵法第41條、第47條第1款、修正前商業會計法第71條第1款、刑法第2條第1項前段、第11條前段、修正前刑法第56條、第216條、第210條、第215條、第219條、第55條、第41條第1項、第51條第5款，罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，逕以簡易判決處刑如主文。
七、如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀（應抄附繕本）。
中華民國95年10月20日
刑事第七庭法官梁耀鑌上正本證明與原本無異。
書記官張漪蕙中華民國95年10月20日附錄本案論罪科刑法條全文中華民國刑法第216條：
(行使偽造變造或登載不實之文書罪)行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第210條：
(偽造變造私文書罪)偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
中華民國刑法第215條：
(業務上文書登載不實罪)從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
稅捐稽徵法第41條
(逃漏稅捐之處罰)納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條第1款
(法人或非法人團體負責人之刑責)本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一公司法規定之公司負責人。
二民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三商業登記法規定之商業負責人。
四其他非法人團體之代表人或管理人。商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。