裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第550號判決
裁判日期：民國98年07月02日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第550號原告智英科技股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 黃志成 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月23日台財訴字第09700550600號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）246,787,062元及其他費用10,770,000元，經被告分別核定245,287,062元及6,603,333元，應補稅額1,416,667元。原告不服，申經復查獲准追認營業成本1,500,000元，其餘復查駁回，原告就其他費用部分即其支付智英實業公司專利權支出費用，屬於92年應分攤部分4,166,667元未獲認定，仍表不服，提起訴願，案經財政部97年5月30日台財訴字第09700208280號訴願決定撤銷原處分（復查決定－其他費用部分），由被告另為處分。嗣經被告維持原核定，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠有關智英實業公司之權利金收入（即原告申報權利金支出）
，其經估價之年度給付償金為7,500,000元（扣除營業稅5%金額為7,142,856元），為期5年（92年6月1日至97年
5月31日），92年應分攤金額為7,142,856元×7/12=4,166,667元，係依照專家鑑定公司出具之報告所為。符合所得稅法第8條（中華民國來源所得）第6款所稱「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」；又同法第60條（無形資產之估價）規定，「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產」，原告均有實際出價並有對價關係。
㈡專業鑑價公司所為之勘估鑑定報告，係依照當時92年之經濟
情勢、客戶報價、產品成本、客觀因素等資訊估價計算，實無被告所認定與常理未合之情事。依專家之意見：⒈「專利權係屬無形資產，與一般不動產不同，故不適用殘價率計算。因為專利權所尋求保護之專利技術，是要符合專利之新穎性及進步性；既為專利申請前市場所未有之創新技術，則常有專利產品上市之初期經濟效益尚不能顯現，反而是到專利權末期才越顯價值，所以殘價率並不該應用於無形資產之專利鑑價中」；⒉「在我國專利制度雖分類有發明及新型專利，然而發明與新型專利之專利要件皆為實用性、新穎性及進步性三項，並無太大差異；而國內廠商，尤其在早期時，為了申請之便利及速度，習慣上當將研發產品歸類以新型專利提出申請，而在美國仍以唯一的發明專利提出申請；因此，不可以專利權屬新型專利即認定為生命周期甚短之市場上不具未來競爭優勢及價值。例如，電訊連接器之專利，在網路及通訊市場尚未發展前，其產值較小，然待近年發達後，其經濟規模得以更為擴大。只要是具有特殊關鍵專利技術之電訊連接器新型專利，也必將更具經濟效益。而不易被取代。故不能因為專利權屬新型專利，即認定將快速不具競爭優勢及價值」；⒊「專利年費而言，其後期越高，即因為其保護年限較久，認定該專利之獲利越高，故年費也越高，此為全世界各國專利制度設計共同之認知（如各國專利年費收費表）」。
㈢又依被告提及專利法之專利定義，將本案智英實業公司授權
予原告之專利定住為新式樣及新型專利（已於前第二項說明）；再以智英實業公司專利開發成本的觀念來計算專利之價值（創造價值之營業收入於㈣說明）。然依財政部60年3月30日台財稅第32253號函示：「台灣xx無線電公司支付美國xx無線電公司之技術服務費，係基於美國xx無線電公司提供行政，財務管理方面之意見及服務，所給予之對等給付，核屬所得稅法第8條第6款所稱「以秘密方法在中華民國境內供他人使用所取得之權利金」…。且，參照改制前行政法院58年判字第264號判例「提供秘密方法及技術取得之報酬屬權利金性質」亦指出，原告與智英實業公司間所訂專利權授權契約，言明原告僅擁有產品授權之「應用權」，智英實業公司並未將其秘密方法及技術「所有權」讓與原告。是以該項秘密方法及技術資料，僅係提供本原告便用而取得一定報酬，係屬權利金…。鑑此二例，被告如何能以鑑定專家自許，僅按智英實業公司83至92年度營所稅結算申報案件列報之研究費3,381,366元（於㈥進一步說明），與專家鑑定公司計算結果之開發成本（被告誤繕，實為專利價值）34,137,340元（包含成本價格15,678,458元加上超額利潤折現值18,458,882元）顯不相當，從而認定本案申報該等專利不具實際價值，將本案列報之專利權全數剔除，實難令人信服。
㈣依所得稅法第24條第1項規範：「營利事業所得之計算，以
其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。…」亦即會計學理上的收入和成本配合原則。然原告（92年自智英實業公司分割成立後）93年度至96年度攸關前述專利權存貨之銷售實績表詳如附表，其間營業收入均依法繳交營業稅、營利事業所得稅。倘若被告認定原告之專利權價值為零，原告又怎能因有專利權的對價（支付）保障，產生營業收入，又如何能符合所得稅法第24條規定經扣除成本費用的實質課稅精神，來奉繳國家稅捐。
㈤被告所稱智英實業公司之代表人與原告代表人相同，未能提
示專利權開發成本之內容、紀錄及證明資料等供核等語，進而認定本項交易之專利權價值為零。智英實業公司與原告之代表人雖同，但其背後股東成分差異很多，詳如二家公司股東名冊對照表（附表）。智英實業公司擁有專利之「所有權」，倘若不開放前述專利之「應用權」給原告使用，原告之外部股東，有極大的可能因為未取有專利權的使用保障，進而遭逢智英實業公司告訴求償；再者，參照其他若干與原告業務經營範疇「連接器產品」雷同之案例，舉證如台北地方法院90年1月30日90年度重訴字第1641號、93年7月21日92年度智字第57號、93年7月16日90年度訴字第5915號、92年
6月24日92年度重訴字第383號、91年7月30日90年度重訴字1668號等民事判決，在在指出「連接器產品」之專利權未正確使用，而產生損害賠償情事，案例中之原告求償金額，亦能證明本案原告之專利權價值所在。
㈥被告核定智英實業公司83年至92年度營利事業所得稅結算申
報中列報有研發費用支出，並非全無專利權開發成本，而其開發成本也不盡然列報於該研發費用科目，例如人力成本、模具成本等；原告再提供專業鑑定公司成本估算專利權開發成本之彙總計算表詳附表。
㈦綜上所述，不論其專利為「新型」抑或「新式樣」之專利，
商業行為若無專利權之保護，寸步難行，原告因公司重組，另有外部股東，若無智英實業公司之專利授權，原告實難合法經營事業。另，鑑於營業秘密法第2條規定，本法所稱營業秘密，係指方法、技術、製程、配方、程式、設計或其他可用於生產、銷售或經營之資訊，因其秘密性而具有實際或潛在之經濟價值者，所有人已採取合理之保密措施者，智英實業公司所登記之專利權即屬之，被告不應全盤予以否認其價值所在。茲為原告納稅權益之公平、公正性，原告主張92年度營所稅案件申報減除之其他費用一權利金支出4,166,66
7元，符合營所稅查核準則第62條規定「所列報費用符合本業及附屬業務之費用及損失」、與同準則第87條第1款規範「權利金支出，應依契約或其他證明文件核實認定」之情形辦理。為此請求原處分及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「營利事業使用國外營利事業或非我國境內居住個人之著作權所支付之權利金，或非屬上開案件所支付之權利金或技術服務報酬者，應由稽徵機關憑雙方簽訂之合約，核實認定。但其支付之金額，超出一般常規者，應提出正當理由及證明文件，以憑核定，否則不予認定。」為行為時營利事業所得稅查核準則第62條及第87條第2款後段所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。
㈡經查：
⒈原告雖提示支付智英實業公司之款項資料，惟此僅具形式
要件之匯款，依首揭規定，被告需查證其支付內容有無符合營業必需性及一般常規情事方合，此部分原告未能提示正當理由及證明文件，被告否准認列自無不合。
⒉誠如原告訴稱鑑價報告係依當時之經濟情勢、客戶報價、
產品成本、客觀因素等資訊估價計算，被告亦約談相關鑑價人員就其鑑價過程及方法到案說明，渠等僅就原告所自行提供開發專利之成本為基礎，按學理及經驗上一般資產估價方法評估，再以一般數據計算而得專利權之鑑價，並未對原告產品前景及開發成本內容、紀錄及證明資料實地探究，則其鑑價即有未備證明高度之虞；又原告支付權利金之專利標的內容僅對形狀、構造或裝置，或對形狀、花色透過視覺訴求創造之新型及新式樣之專利，該等84至90年間取得之新型及新式樣專利於科技進步產品生命周期甚短之市場上，有無仍具未來競爭優勢及價值，原告均未能提示證明資料以實其說，被告否准認列自無不合。
⒊查智英實業公司83至92年間營利事業所得稅結算申報列報
之研究費僅3,381,366元，與鑑價報告計算之價值34,137,340元（包含成本價格15,678,458元及超額利潤折現值18,458,882元）顯不相當之事實，當屬一般見解即可得而不涉專業判斷與否，尤其結合該專利之內容僅對形狀、構造或裝置，或對形狀、花色透過視覺訴求創造而得，且其專利取得時間至今而言係為過舊之新型及新式樣專利，於科技進步產品生命周期甚短之市場上，有無仍具未來競爭優勢及價值，原告仍未能足證之，是其專利之估算價值與其提供予鑑價公司之成本及被告查得研究費自有顯不相當之虞。
⒋原告訴稱於92年間自智英實業公司分割成立後皆依法繳稅
，惟本件有無依法應認列支付權利金之事實，原告因未能提出證明文件供被告查據，依首揭規定，被告否准認列自無不合。
⒌原告與智英實業公司之負責人同為代表人甲○○，且二家
公司之大額持股股東皆相同，甚且智英實業公司亦持有原告32.5%股份，若再加計相同大額持股股東（甲○○及陳惠英）之股份，其持股更達70.88%，誠乃高度關係企業自無待言，至二家公司會不會因未收付權利金費用而興訟，核與本件無涉。
⒍智英實業公司於88至92年間曾列報研究費3,381,366元，
經核其專利權取得期間88至90年間僅1,102,431元（83至87年度間並未列報研究費），自與提供予鑑價公司之開發成本15,678,458元顯不相當，原告復稱智英實業公司之開發成本不盡然列報於研究費中等語，實乃為其經被告查得之研究費顯不相當於前揭開發成本15,678,458元之事實，圖以其他列報人力、模具成本亦包括於研究費之說詞欲為掩飾，不足為採。綜上論述，被告否准認列，並無不合。
㈢請求判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告列報系爭專利權支出費用4,166,667元，經被告機關以系爭專利權開發成本並未提示證明文件供核，難以認定有此項專利權支出費用，而否准認列，是否適法？
五、本院判斷如下：㈠按行為時所得稅法第24條第1項：「營利事業所得之計算，
以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」；第38條：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」次按營利事業所得稅查核準則第62條：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」；第87條第1款：「權利金：一、權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定。」。再按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」為行政訴訟法第133條前段所明定。是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告列報系爭其他費用4,166,66
7元之相關事實，倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。㈡系爭授權標的為智英實業公司所擁有之專利權、商標、各式
標章及經專利所有權人授權得為複授權之專利權，其內容詳如附表各項次所載，共12項，成本價格合計15,678,458元，此有如附表之專利案件成本價格計算表附於原處卷第190頁可稽。系爭專利權授權原告使用期限自92年6月1日起至97年5月31日止共計5年，每年固定於6月30日一次支付權利金7,500,000元（含稅），此有授權契約書附於原處分卷第191頁。又該授權標的於92年5月12日經鑑定結果，認其現值總價34,137,340元，係成本價格15,678,458元加上超額利潤折現值18,458,882元而得，此亦有92年5月12日華信不動產鑑定股份有限公司（下稱華信鑑定公司）出具無形資產鑑價報告摘要附於原處分卷第187頁以下。故原告申報92年應分攤金額（不含營業稅5%）為4,166,667元（即92年6月1日至同年底共7個月，計算式：7,500,000元105/10
0＝7,142,856元，7,142,856元×7/12=4,166,667元）。㈢惟查，系爭專利權內容僅對形狀、構造或裝置，或對形狀、
花色透過視覺訴求創造之新型及新式樣之專利，該等84至90年間取得之專利於科技進步產品生命周期甚短之市場上有無仍具未來競爭優勢及價值，令人質疑。又原告與智英實業公司間之授權使用關係，係基於兩公司所訂立之授權契約書，訂約之法律行為係由各該公司之代表人所為，惟2公司之代表人實為同一人甲○○，此有前揭契約書可憑。姑置該契約依民法第106條規定：「代理人非經本人之許諾，不得為本人與自己之法律行為，亦不得既為第三人之代理人，而為本人與第三人之法律行為」，其效力恐有疑義一節不論，其內容之真實性容有探究之必要，難以盡信。又依前揭原告提示鑑價報告摘要內容，系爭12項專利價值經鑑價結果合計34,106,433元，其估算技術成本包含直接成本及間接成本，直接成本為科技研發研究中投入費用，間接成本為與科技研發研究有關的其他支出，此稽之摘要內容即明（本院卷第71頁以下）；而作為鑑價重要參考因素之成本及收益由智英實業公司所提供，此經負責鑑定之華信鑑定公司員工 李中俊 於被告調查中陳稱「由受鑑價公司提供各專利之成本及收益…受鑑價公司之財務資料，本公司無法被授權實地了解，故財務資料之正確性，應由受鑑價公司管理當局負責。」等語甚明（見原處分卷第327、328頁），故關於智英實業所提供之研發成本即有證明其為真正之必要。惟查，智英實業公司於專利權取得期間即83至90年度，其營利事業所得稅結算申報列報研究費僅1,102,431元，此為原告所不爭執，而此金額與前揭專利開發成本15,678,458元顯不相當。原告雖另提出智英實業公司86至91年專利開發之投入成本表包括薪資支出、研發支出、模具支出等共2千餘萬元，及相關86至91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書或結算申報書（損益及稅額計算表）、86至91年度財產目錄明細表、88至91年度各月分薪資表等資料附於本院卷第287頁以下以為證明。惟其主張此項成本支出不僅與系爭專利權取得期間不符，且與其提供鑑定公司之成本數據15,678,458元差距甚遠；再者，智英實業公司乃一製造業廠商，其所投入之成本原則上應供其生產、行銷活動之用，原告將該公司之人力成本、模具成本均列為本件專利權之研發成本，然未能舉證區分智英實業公司專利開發過程及實際從事產銷過程之成本，實難信原告補充之事證為系爭專利權之研發成本。
六、綜上論述，原告起訴主張系爭專利權之研發成本難以採信，被告否准原告列報系爭專利權費用（其他費用）4,166,667元，並無違誤；訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年7月2日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭小康
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年7月2日
書記官陳又慈