裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第1692號判決
裁判日期：民國98年12月03日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1692號98年11月19日辯論終結原告浩騰科技股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 邱政俊 會計師
張憲瑋 律師被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○（局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月23日台財訴字第09800176630號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，列報前5年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）570,997,946元，經被告機關初查依92、93、94年度查核認定之虧損數，核定前5年核定虧損本年度扣除額為456,348,248元，應補稅額27,563,552元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告核定原告前5年核定虧損本年度扣除額為456,348,248元，補徵稅額27,563,552元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告92年度所列報之出售資產損失金額與稅法規定相符，是本年度實無調減92年度可扣除虧損之必要：
⑴「一、資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得
列為出售資產損失。」、「但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」分別為原告行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第100條第1項及所得稅法第39條但書之規定。⑵查SOYOInc.原係原告持有百分之百股權之美國子公
司，惟原告於91年10月間將所持有之股份全數出售予美國VermontWitchHazelCompany,Inc.，原告於出售原持有SOYOInc.之全部股份後雙方間已無任何從屬控制關係，但原告對於SOYOInc.之應收帳款帳上仍有美金12,000,000元（折合新台幣約405,000,000元，原證1）係已到期但尚未收回；而由於SOYOInc.之營運結果自92年度起不如預期，故原告方於92年度間將此批應收債權以折價方式出售予無從屬或控制關係之UrmstonCapitalLtd.，合約中雙方議訂以美金1,500,000元（折合新台幣約51,000,000元，原證2）成交，依前開查核準則第100條第1項之規定，原告依法得將該應收帳款之未折減餘額大於出售價格之差額約新台幣354,000,000元部分，列為原告出售年度之出售資產損失殆無疑義。
⑶是原告於92年度間所列報之出售資產損失金額以及95
年度申報適用之虧損扣除金額均正確無誤，實無北區國稅局於原核定通知書中所稱，92年度系爭出售資產損失係出自於原告損益考量所為之安排。且本年度原告根據92年度所申報之虧損金額於系爭年度之課稅所得額中予以扣除，係依前開行為時所得稅法第39條但書規定辦理，並非無據，且原告針對北區國稅局92年度核定調減出售資產損失之調整內容尚有不服，均已依法於法定期限截止日前循序提起行政救濟，刻正由最高行政法院審理中，合先敘明。
⒉原告92年度營利事業所得稅之行政救濟案件目前尚由最
高行政法院審理中而尚未確定，原告仍應依據92年度所申報之虧損金額以計算本年度可扣除之前5年虧損，並自本年度之課稅所得額中減除⑴查稅捐稽徵法第34條第3項之規定為『第一項所稱確
定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。』⑵承前段所述，原告對於92年度系爭出售資產損失已依
法分別於95年8月4日、96年2月7日及96年6月29日向被告遞交復查申請書、向財政部遞交訴願書及向台北高等行政法院提起行政訴訟起訴狀在案（原證3），直至96年5月間原告結算申報95年度之營利事業所得稅時，92年度系爭出售資產損失之案件尚在進行行政救濟程序而仍未確定，依前開稅捐稽徵法第34條第3項之規定，該案尚未經行政訴訟判決故仍屬未確定案件，是原告乃依原申報92年度之虧損金額據以計算本年度系爭可適用之前五年虧損扣除金額，於法並無不合。縱台北高等行政法院對於92年度系爭出售資產損失之案件判決駁回原告之訴，但原告認為台北高等行政法院之判決違背法令，亦已依法於97年5月13日法定期限截止前向最高行政法院提起行政訴訟上訴狀（原證4），刻正由最高行政法院審理中，故92年度系爭出售資產損失案件之行政救濟程序尚未終了，是原告自應依據92年度所申報之虧損金額以計算本年度可扣除之前5年虧損，並自本年度之課稅所得額中減除，方屬合理。
⒊縱92年度出售資產損失案件若遭最高行政法院判決駁回
而告確定，被告仍可逕依最高行政法院之判決結果調整本年度可適用之前5年虧損扣除金額，不致有租稅短徵之情事發生：
⑴前已敘及，原告對於北區國稅局92年度針對出售資產
損失之核定調整內容不服，已依法於法定期限截止前循序向行政救濟受理機關提起行政救濟程序，刻正由最高行政法院審理中。
⑵如最高行政法院日後判決結果駁回原告之訴致該案終
告確定，被告仍可逕依最高行政法院之判決結果調整原告系爭年度所申報之前5年核定虧損本年度扣除之金額並予以補稅，不致有造成租稅短徵之情事；反之，若最高行政法院對於92年度系爭出售資產損失之案件如判決結果為對原告有利，將致原告需另行再具文向被告申請更正後，方得請求退還本年度按原核定計算結果所溢繳之稅款，此舉將徒增稅捐稽徵機關之稽徵成本，並有損及原告資金運用之彈性，請鈞院撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」分別為行為時所得稅法第24條第1項及第39條所明定。
⒉原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報前5年核定
虧損本年度扣除額570,997,946元，被告初查以原告各年度營利事業所得稅分別經財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）及被告核定為92年度虧損118,059,108元、93年度虧損156,404,807元及94年度虧損181,884,333元，合計虧損456,348,248元，乃核定前5年核定虧損本年度扣除額為456,348,248元。原告不服，主張92年度營利事業所得稅案，已依法提起行政救濟，最高行政法院審理中，屬未確定案件，請依原告申報之虧損數准予扣除云云，申經被告復查決定略以，原告92年度營利事業所得稅結算申報，經北區國稅局核定課稅所得額為虧損118,059,108元，並經臺北高等行政法院以
96年度訴字第02260號判決駁回原告之訴在案，有該局核發之核定通知書（原卷第291頁）及法院判決書影本（原卷第292頁至第302頁）可稽，依首揭規定，本件原核定前5年核定虧損本年度扣除額456,348,248元，並無不合為由，駁回其復查之申請。
⒊原告於訴願時仍執與復查相同之理由，復主張92年度列
報資產損失金額與稅法規定相符，實無調整92年度可扣除虧損之必要，且該案正上訴最高行政法院審理中，俟判決確定後再補稅，亦不致有短徵之情事云云，資為爭議。申經財政部訴願決定略以，系爭原告92年度營利事業所得稅核定課稅所得額為虧損118,059,108元，被告據以核定前5年核定虧損本年度扣除額456,348,248元，尚無不合，雖92年度案件尚於最高行政法院審理中，惟倘行政救濟結果有變更情事，被告當依職權審理，且原告亦可循更正程序辦理，尚不影響原告之權益，揆諸首揭規定，並無不合，原告所訴委無足採，訴願決定仍維持原核定。玆原告再執陳詞爭執，實難謂有理由。
⒋據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」分別為所得稅法第24條第1項及第39條所明定。
二、本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報前5年核定虧損本年度扣除額570,997,946元，被告機關初查以原告各年度營利事業所得稅分別經財政部臺灣省北區國稅局及被告機關核定為92年度虧損118,059,108元、93年度虧損156,404,807元及94年度虧損181,884,333元，合計虧損456,348,248元，乃核定前5年核定虧損本年度扣除額為456,348,248元。
原告不服，主張92年度營利事業所得稅案，已依法提起行政救濟，最高行政法院審理中，屬未確定案件，請依原告申報之虧損數准予扣除云云，申經被告機關復查決定略以，原告92年度營利事業所得稅結算申報，經北區國稅局核定課稅所得額為虧損118,059,108元，並經本院以96年度訴字第02260號判決駁回原告之訴在案，有該局核發之核定通知書及法院判決書影本可稽，依首揭規定，本件原核定前5年核定虧損本年度扣除額456,348,248元，並無不合為由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願亦遭決定駁回各情，有營利事業所得稅結算申報書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、損益及稅額計算表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、未分配盈餘申報書、未分配盈餘申報核定通知書、資產負債表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、課稅資料歸戶清單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、財產目錄、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告於92年度間所列報之出售資產損失金額以及95年度申報適用之虧損扣除金額均正確無誤，實無北區國稅局於原核定通知書中所稱，92年度系爭出售資產損失係出自於原告損益考量所為之安排，且本年度原告根據92年度所申報之虧損金額於系爭年度之課稅所得額中予以扣除，係依前開行為時所得稅法第39條但書規定辦理，並非無據，原告針對北區國稅局92年度核定調減出售資產損失之調整內容尚有不服，均已依法於法定期限截止日前循序提起行政救濟，刻正由最高行政法院審理中。原告92年度所列報之出售資產損失金額與稅法規定相符，是本年度實無調減92年度可扣除虧損之必要；原告92年度營利事業所得稅之行政救濟案件目前尚由最高行政法院審理中而尚未確定，原告仍應依據92年度所申報之虧損金額以計算本年度可扣除之前5年虧損，並自本年度之課稅所得額中減除。縱92年度出售資產損失案件若遭最高行政法院判決駁回而告確定，被告仍可逕依最高行政法院之判決結果調整本年度可適用之前5年虧損扣除金額，不致有租稅短徵之情事發生；反之，若最高行政法院對於92年度系爭出售資產損失之案件如判決結果為對原告有利，將致原告需另行再具文向被告申請更正後，方得請求退還本年度按原核定計算結果所溢繳之稅款，此舉將徒增稅捐稽徵機關之稽徵成本，並有損及原告資金運用之彈性，為此請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關核定原告前5年核定虧損本年度扣除額為456,348,248元，補徵稅額27,563,552元，是否適法？經查：
（一）按行政處分一經作成，即具有限制處分機關廢棄權限之效力，原不待處分之確定，此乃行政處分之存續力，是處分機關於行政處分作成後，原則上不能任意否定行政處分之效力。又對既有之行政處分，其拘束力於該處分生效時即已發生，其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，納為自身判決之基礎構成要件事實，即所謂行政處分之構成要件效力。而法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成要件效力，仍不能否定該處分之效力。
（二）原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報前5年核定虧損本年度扣除額570,997,946元，被告以原告各年度營利事業所得稅分別經北區國稅局及被告機關核定為92年度虧損118,059,108元、93年度虧損156,404,807元及94年度虧損181,884,333元，合計虧損456,348,248元，乃核定前5年核定虧損本年度扣除額為456,348,248元，已如前述。原告雖主張92年度營利事業所得稅案，已依法提起行政救濟，最高行政法院審理中，屬未確定案件，請依原告申報之虧損數准予扣除云云；但查原告92年度營利事業所得稅結算申報，經北區國稅局核定課稅所得額為虧損118,059,108元，被告機關就該92年度所為之核定，自送達處分生效起即具有實質上之存續力，在該課稅處分經撤銷前，對於本件（95年度營利事業所得稅）得否自本年所得額中扣除前5年虧損之爭執（即92年度所生之虧損）而言，有其構成要件之效力；而該92年度之課稅處分，迭經原告申經提起行政救濟結果，經本院以96年度訴字第02260號判決駁回原告之訴在案，有該局核發之核定通知書（附原處分卷第291頁）及本院判決書影本（附原處分卷第292頁至第302頁）可稽，迄今仍未經撤銷，依首揭規定，本件原核定前5年核定虧損本年度扣除額456,348,248元，並無不合。雖92年度案件尚於最高行政法院審理中，惟倘行政救濟結果有變更情事，被告機關自當依職權更正，且原告亦可循更正程序辦理，尚不影響原告之權益。是被告機關否准原告於系爭95年度扣除其所謂之92年度之虧損，於法自屬有據。
（三）至原告主張稅捐稽徵法第12條之1業經修正通過在案，舉證責任應由被告機關負擔，被告機關應即依職權主動調整云云；按稅捐稽徵法第12條之1修正條文規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第4項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」如前所述，原告92年度營利事業所得稅結算申報，經北區國稅局核定課稅所得額為虧損118,059,108元，而該92年度之課稅處分，迭經原告提起行政救濟結果，經本院以96年度訴字第02260號判決駁回原告之訴在案，迄今仍未經撤銷或變更，此亦為原告所不爭，並有前揭本院判決書附卷可稽。被告機關據以核定原告前5年核定虧損本年度扣除額為456,348,248元，補徵稅額27,563,552元，並無不合。原告主張被告機關依上開規定，應即依職權主動調整云云，容非可採。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關核定原告前5年核定虧損本年度扣除額為456,348,248元，補徵稅額27,563,552元，並無違誤；復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年12月3日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官帥嘉寶法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年12月3日
書記官吳芳靜