裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第1235號判決
裁判日期：民國98年12月03日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1235號98年11月12日辯論終結原告元鉅科技股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 唐如 又會計師被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○（局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月17日台財訴字第09800077630號訴願決定（案號：第0000
0000、00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國92及93年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）16,704,441元及15,664,467元，被告初查以原告自91年度起即銷貨予美國PRIMAXWHEELCORP.，同一外銷客戶，92及93年度卻需透過FOCUSINGINTERNATIONALCO.,LTD.（下稱FOCUSING公司）居間仲介，且原告無法提示確有仲介事實之相關證明文件，乃否准認列佣金支出，92及93年度均核定為0元，並補徵稅額4,176,110元及3,766,048元。原告不服，申請復查，案經被告分別以97年12月3日財北國稅法一字第0970260402號及97年11月28日財北國稅法一字第0970254422號復查決定書（下稱原處分）駁回原告復查之申請。原告不服，提起訴願，訴願機關財政部依訴願法第78條規定予以合併審決，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告92及93年度營利事業所稅結算申報時，列報佣金支出16
,704,441元及15,664,467元，確為有事實支付之經營費用；原告於被告通知查帳時，亦依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條之規定提示：⒈雙方簽訂之合約、⒉佣金計算明細表、⒊匯款證明之匯水單據。此有佣金合約書、原告92～93年度佣金匯出明細表及台北銀行匯出匯款證實書附卷可查。唯被告卻違背上開查核準則之規定，逕以主觀之無提供實際勞務不予認列而駁回，實難令人甘服。
㈡原告係以貿易為宗旨之國際貿易公司，創業初期（91年度）
公司業務及訂單來源係透過股東親戚（個人）取得國外訂單，同時依佣金合約之規定按實際成交之銷貨額支付佣金與個人，帳列佣金支出。92年度因考慮個人仲介之訂單有限，故轉由FOCUSING公司居間仲介取得美國PRIMAXWHEELCORP.之訂單，並將支付佣金事實納入交易成本費用，以符實際，絕無不法情事。
㈢原告於91年度之營利事業所得稅結算申報時，列報佣金支出
6,500,434元，惟被告不予認列，此非原告虛列，或無支付事實，實係原告於91年度初次接單銷售美國地區，因而透過親友之居間仲介，然因首次接洽美洲生意，對佣金之支付無法提示查核準則第92條所規定之文件，遂被迫放棄該筆費用支出之成本，補繳稅款1,625,108元。然被告竟解讀為原告
91年度不必支付佣金，92及93年度卻須透過仲介取得訂單，有違商業習慣云云，被告之邏輯推理實不合理。況仲介係商場上之一種合法行業，原告91年度未能透過仲介取得訂單，乃是公司業務努力不夠，惟92及93年原告透過仲介後使公司業務增進2至3倍，實難謂違背商業習慣。
㈣原告透過FOCUSING公司居間仲介後，營業額由91年度之1.33
億元增至92年度之3.49億元及93年度之3.11億元。相對於營業額之巨幅提升，合法交際費用之支出並未相對提高，在此情況下，若非原告透過佣金支出，何來營業額之巨幅成長，是於情於理均合乎商業習慣，於法更合於政府之規定，絕無逾越規範。
㈤有關佣金之規範，所得稅法未見明確陳述規定，惟查核準則第92條對此有明確規範，茲依序說明如下：
⒈查核準則第92條第1項規定：「佣金支出應依所提示之契約
，或其他居間仲介事實之相關証明文件，核實認定。」原告既遵照規定提列「佣金合約書」證明仲介之事實，被告不可隨意否定此項事實，亦不可因主觀意識而否定客觀事實，更不可違法侵犯原告應有的權益。
⒉查核準則第92條第2項規定：「外銷佣金超過出口貨物價款
百分之5，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及証明文據，並查核相符者，准予認定。」本案92及93年度之佣金支出均未超過出口貨物價款之百分之5，因此並無查核準則第
92條第4項之相關問題。⒊查核準則第92條第5項第1款規定：「佣金支出之原始憑證
證如下：支付營業人之佣金，應以統一發票為憑，其為免用統一發票之營業人者，以收據為憑。」本案之營業人係屬境外公司，因此免用統一發票，符合上開第一款後段之規定，同時支付佣金費用均有銀行匯款或轉帳之銀行單據為憑。⒋查核準則第92條第5項第3款規定：「支付國外佣金以下列
對象為受款人者，不予認定：⒈出口廠商或其員工。⒉國外經銷商。⒊直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。」本案係經由境外公司之仲介，無上列之各項情事。
⒌查核準則第92條第5項第4款規定：「支付國外代理商或代
銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期、等之結匯證明文件，以票匯方式匯付者，應提示受款人確已實際收到該票匯款項，存入其帳戶之証明憑予認定；非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」本案均已按照規定處理，提示結匯銀行之結匯證明，或提示轉帳轉匯之轉匯証明單據，完全符合上開查核準則之規定。
㈥綜上所述，原告均依照查核準則第92條各項規定，提示仲介
契約書、依約成交之出口報單、依契約支付佣金之銀行匯款單據，更檢附佣金計算明細表，說明佣金支付之計算過程，完全依照被告所製定之法律執行，足以證明仲介費用之支付與事實相符，更依法行事，絕無虛偽，亦與商場習慣相吻合，誠屬守法殷商。被告卻以個人之主觀意識，以「提示之各項佣金合約書、佣金計算明細表、匯款證明等資料，難認該項支出為經營本業所必須之必要或合理勞務成本」為由，否准認列。試問，事隔多年之銀行匯款證明能夠造假嗎？已經支付之各項費用確已發揮功效增加營業額2至3倍，豈是造假嗎？被告對此應說明應提示何種文件方符查核準則第92條支付佣金之要件等情。
㈦聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「佣金支出：佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。……。外銷佣金超過出口貨物價款百分之5，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。佣金支出之原始憑證如下：㈠……。㈢支付國外佣金以下列對象為受款人者，不予認定：⒈出口廠商或其員工。⒉國外經銷商。⒊直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。㈤在臺以新臺幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之3範圍內取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定。其超過百分之3者，如另能提供國外代理商或代銷商確已收到該新臺幣款項或存入其帳戶之證明，及其他相關證明文件時，准予認定。」及「佣金支出：佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。……。外銷佣金超過出口貨物價款百分之5，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。佣金支出之原始憑證如下：㈠……㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定；非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。㈤在臺以新臺幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之3範圍內取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定；其超過百分之3者，如另能提供國外代理商或代銷商確已收到該新臺幣款項或存入其帳戶之證明及其他相關證明文件時，准予認定。」為行為時查核準則第92條所規定。
㈡按當事人主張事實，須負舉證責任。倘其所提出之證據，不
足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。改制前行政法院36年判字第16號著有判例。本件原告係經營車用鋁合金輪圈之外銷買賣業務，91年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出6,500,434元，主張係透過原告代表人之父、母及胞妹3人仲介銷貨予美國PRIMAXWHEELCORP.，因無仲介事實，經被告否准認列佣金支出確定在案。92及93年度分別列報佣金支出16,704,441及15,664,467元，外銷對象仍為美國PRIMAXWHEELCORP.，惟主張透過FOCUSING公司居間仲介，同一銷貨對象，91年度不必支付佣金，92及93年度卻需透過仲介，自應明確提示佣金與銷貨收入間之因果關係與必要性之相關文件，以供覈實查察認定。原告雖提出合約書、佣金明細表及匯出匯款證明等為證，惟系爭92及93年度佣金支出高達3千餘萬元，原告未能提示任何仲介文件，有違常理。佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備有合約書、結匯支付證明等，仍難認該項支出為經營本業所必需之必要或合理勞務成本。又FOCUSING公司92年10月17日始於英屬維京群島註冊登記，卻於92年1月3日即與原告簽訂佣金合約，並按全年度銷貨額之一定比例收取佣金，啟人疑竇。本件原告未能就銷貨予老客戶91年度無需支付佣金，92及93年度反需經FOCUSING公司仲介，有違商業習慣之情形提出合理說明，且原告迄復未提示仲介事實資料供核，自難認該項支出為經營本業所必需之必要或合理勞務成本，尚不足以認定已符合查核準則第92條所稱「支付佣金」之要件，92及93年度均核定為0元，尚無不合。原告所訴，核難採據等語。
㈢聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點在於原告92及93年度是否確有透過FOCUSING公司仲介勞務之事實，被告否准認列系爭佣金支出是否適法有據之問題。
五、經查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「佣金支出：佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。……。外銷佣金超過出口貨物價款百分之5，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。佣金支出之原始憑證如下：㈠……。㈢支付國外佣金以下列對象為受款人者，不予認定：⒈出口廠商或其員工。⒉國外經銷商。⒊直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。㈤在臺以新臺幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之3範圍內取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定。其超過百分之3者，如另能提供國外代理商或代銷商確已收到該新臺幣款項或存入其帳戶之證明，及其他相關證明文件時，准予認定。」及「佣金支出：佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。……。外銷佣金超過出口貨物價款百分之5，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。佣金支出之原始憑證如下：㈠……㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定；非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。㈤在臺以新臺幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之3範圍內取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定；其超過百分之3者，如另能提供國外代理商或代銷商確已收到該新臺幣款項或存入其帳戶之證明及其他相關證明文件時，准予認定。」行為時（87年3月31日修正發布及93年1月2日修正發布）之查核準則第92條亦定有明文。茲查核準則係財政部本於中央財稅主管機關職權，為執行所得稅法正確計算營利事業所得額之必要，而規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則第92條第1款、第4款、第5款第4目等規定，乃對於佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與法律保原則無違，自得予適用（參照司法院釋字第438號解釋意旨參照）。
㈡本件原告92及93年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支
出16,704,441元及15,664,467元，被告初查以原告自91年度起即銷貨予美國PRIMAXWHEELCORP.，同一外銷客戶，92及93年度卻需透過FOCUSING公司居間仲介，且原告無法提示確有仲介事實之相關證明文件，乃否准認列佣金支出，92及93年度均核定為0元，嗣經被告申請復查及提起訴願均遭駁回等情，為兩造所不爭，復有被告92年度、93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告91年度查核報告說明等附原處分卷可按，為可確認之事實。原告主張其確於92及93年度有透過FOCUSING公司仲介勞務之事實，並以上揭主張為爭議，故本院應審究者乃原告主張其有支付佣金一節是否屬實，被告否准認列系爭佣金支出是否有理由。
㈢按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法
第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。而有關成本與費用，係屬所得計算基礎之減項，即應由納稅義務人負舉證責任。故原告就其列外銷佣金金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等得否減免原告營利事業所得事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。是原告是否確有支出上揭佣金之事實，倘有不明，自應由主張該有利事實之原告負客觀舉證之責。
㈣查原告係經營車用鋁合金輪圈之外銷買賣業務，91年度營利
事業所得稅結算申報，列報佣金支出6,500,434元，主張係透過原告代表人之父、母及胞妹3人仲介銷貨予美國PRIMAXWHEELCORP.，因無仲介事實，經被告否准認列佣金支出確定在案（參見92年度原處分卷第446頁），故難認原告確於91年度有上揭支付佣金之事實。稽之本件原告92及93年度分別列報佣金支出16,704,441及15,664,467元，外銷對象仍為美國PRIMAXWHEELCORP.，復主張透過FOCUSING公司居間仲介云云，然以同一銷貨對象，91年度不必支付佣金，92及93年度卻需透過仲介支付佣金，即有違反商業習慣之疑慮，被告因此認原告應明確提示佣金與銷貨收入間之因果關係與必要性之相關文件，以供覈實查察認定，並無不合。
㈤次查佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹
或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備有合約書、結匯支付證明等，仍難認該項支出為經營本業所必需之必要或合理勞務成本。本件原告雖提出合約書、佣金明細表及匯出匯款證明等為證，惟系爭92及93年度佣金支出高達3千餘萬元，苟原告確有透過FOCUSING公司居間仲介之事實，原告提出與該公司往來之相關證明資料並非難事，但原告未能提示該相互往來之仲介文件，且於本院審理中亦未提出相關有利證據以供本院斟酌，顯有違常理。
㈥復查FOCUSING公司92年10月17日始於英屬維京群島註冊登記
，但原告卻於92年1月3日即與該公司簽訂佣金合約（參見92年度原處分卷第89至95頁），並按該年度全年度銷貨額之一定比例收取佣金等情，為原告所不爭，則以原告與FOCUSING公司簽訂佣金合約時，該公司既未註冊登記，原告竟與尚未註冊登記之公司簽訂合約，並支付佣金，顯有疑慮。原告就此主張其簽約本來也要確定對方身分，但對方拿不出來，原告就出貨試試看云云，核與常理不符；且如上所述，原告就該銷貨對象係與其之前91年度之銷貨對象相同，何須另支付佣金予未明身分之其他公司，是原告此項主張，難認可採。
㈦從而，本件原告未能就銷貨予同一客戶，91年度無需支付佣
金，但92及93年度反需經FOCUSING公司仲介，有違商業習慣之情形提出合理說明，且依原告所提佣金合約書、佣金計算明細表、匯款證明等資料，難認該項支出為經營本業所必需之必要或合理勞務成本，此外，原告並未就其確有支付該項佣金之有利事實具體舉證以實其說，是其空言主張確有支出該佣金屬實云云，委不足取。是依原告上揭主張，尚難為有利於原告主張事實之認定，被告以原告所稱不可採為由，否准認列，並無違誤。
㈧綜上所述，被告原處分以原告上揭主張，尚不足以認定已符
合查核準則第92條所稱「支付佣金」之要件，92及93年度均核定為0元，補徵稅額4,176,110元及3,766,048元，認事用法核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
㈨本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與判決結果不生影響，毋庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年12月3日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官黃本仁
法官李玉卿法官陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年12月3日
書記官楊子鋒