裁判字號：臺灣雲林地方法院97年簡字第5號刑事判決
裁判日期：民國97年01月21日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣雲林地方法院刑事簡易判決97年度簡字第5號公訴人臺灣雲林地方法院檢察署檢察官被告乙○○
1號上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官聲請簡易判決處刑（96年度偵字第2592號），本院斗六簡易庭認為不宜以簡易判決處刑（96年度六簡字第302號），簽准改依通常程序審理（96年度訴字第601號），經被告自白犯罪，本院合議庭認為宜以簡易判決處刑，裁定適用簡易程序，逕以簡易判決處刑如下：
主文乙○○共同行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人者，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，緩刑貳年，乙○○並應於本判決確定之日起壹年內向公庫支付新臺幣陸萬元。偽造之「甲○○」、「丁○○」印章各壹顆、「民國九十三年臨時工工資印領表」上所偽造之「甲○○」印文拾貳枚、「丁○○」印文拾貳枚均沒收之。
理由
一、犯罪事實：乙○○為址設雲林縣○○鄉○○村○○路○號「世湘股份有限公司」（下稱世湘公司，已於民國94年4月15日停業，為稅捐稽徵法所定之納稅義務人）之業務員。另 張藝鐘 （經本院以96年度簡字第93號判決確定）為世湘公司之財務經理， 王淑麗 （經本院以95年度訴字第763號判決確定）則為世湘公司之名義負責人，張藝鐘、王淑麗分別為為公司法第8條第2項、第1項項所稱之公司負責人，亦為商業會計法第4條所規定之商業負責人，且為從事業務之人，負有據實製作會計憑證、填載薪資所得扣繳暨免扣繳憑單及申報營利事業所得稅之義務。乙○○基於幫助納稅義務人世湘公司不正當方式逃漏營利事業所得稅之犯意，張藝鐘、王淑麗等2人則分別基於為納稅義務人世湘公司逃漏營利事業所得稅之犯意，另乙○○、張藝鐘、王淑麗等3人共同基於填製不實會計憑證、行使偽造私文書及行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，由乙○○、張藝鐘以新臺幣（下同）3,000元至5,000元收購人頭資料，明知甲○○、丁○○等2人於93年間並未在世湘公司工作，亦未曾領取薪資，竟於94年間申報營利事業所得稅前某日，在不詳地點，利用不知情之不詳姓名年籍成年人偽刻甲○○、丁○○等人之印章各1枚，嗣後在上開公司，將上開偽造之「甲○○」、「丁○○」印章蓋用於「民國九十三年臨時工工資印領表」（下稱工資印領表）之「受領人印領表領款人蓋章」欄內各12枚，虛偽表示甲○○、丁○○等人自93年1月1日起，至同年12月31日止，每月均用印領款，在世湘公司薪資所得各193,000元，而偽造甲○○、丁○○等2人領取薪資之不實工資印領表此一私文書（亦為以明知為不實之事項，而填製會計憑證）
2紙，再交由不知情之會計人員 陳偉珊 將不實之勞務報酬支出金額列為世湘公司成本，據以不實填製世湘公司93年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，附據上開偽造之工資印領表，而向財政部臺灣省中區國稅局雲林縣分局申報世湘公司93年度營利事業所得稅以行使之，而以此不正當之方法幫助世湘公司逃漏93年度營利事業所得稅96,500元，足生損害甲○○、丁○○等2人及稅捐稽徵機關管理稅捐核課之正確性。
二、本件證據除被告乙○○於本院準備程序時之自白及財政部臺灣省中區國稅局雲林縣分局96年10月11日中區國稅雲縣一字第0960018982號函（本院96年度訴字第601號卷第35頁）外，引用檢察官聲請簡易判決處刑書如附件之記載。
三、論罪科刑之理由㈠行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律
有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第
2條第1項定有明文。被告乙○○行為後，商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，其法定本刑原為「5年以下有期徒刑、拘役、或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」之規定，經總統於95年05月24日公佈修正為「處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科60萬元以下罰金」並自同年05月26日起生效，比較新舊法律，修正後之規定並非較有利於被告，依刑法第2條第1項前段之規定，自應適用行為時即修正前商業會計71條第1款之規定論處；另刑法亦於94年01月07日修正，於94年02月02日公佈，並於95年07月01日施行，是本件被告乙○○行為後，刑法法律已有變更，參酌最高法院95年05月23日第8次刑事庭會議決議，現行刑法第2條第1項之規定，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於新刑法施行後，應適用新刑法第2條第1項之規定，本於統一性及整體性原則，綜其全部罪刑之結果，為「從舊從輕」之比較。本案關於新舊刑法比較及法律之適用，詳如附表所示。
㈡按：
⑴薪資印領清冊（即本件工資印領表）係由薪資發放單位(如
機關、公司行號或個人等）所製作，由領款人員於其上簽章，用以證明該薪資業經其領取之文件，具有收據之性質。因之，領款人員在薪資印領清冊上簽章之行為，係用以表示其已經領取該項薪資之意思，即具有以其名義表達上開意思之私文書性質（最高法院89年臺上字第3099號判決要旨參照）。
⑵又商業會計法之商業會計憑證，分原始憑證及記帳憑證，而
所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀之商業會計法第15條之規定自明。關於公司之員工薪資支出，仍以薪資印領清冊等文件之原始憑證為據，是薪資表（即本件工資印領表）自屬會計憑證（最高法院92年度臺上字第4888號判決要旨參照）。
⑶復按員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工
薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第15條所規定之商業會計憑證（最高法院93年度臺上字第390號判決要旨參照）。從而營利事業所填製之扣繳憑單暨免扣繳憑單，既係附隨公司業務而製作，屬業務上所掌之文書，且為公司負責人繼續反覆執行之事務，僅屬從事業務之人於業務上製作之文書。
⑷再公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上
納稅之義務，並非業務行為（最高法院95年臺上字第1477號判決要旨參照），是「結算申報書」上雖有不實記載，惟因該項書表係申報稅捐所必須附帶填寫者，公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，不構成刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪。
⑸再稅捐稽徵法第47條第1款所定公司法規定之公司負責人應
受處罰，係自同法第41條轉嫁而來，非因身分成立之罪，此一處罰主體專指公司規定之負責人，如非公司負責人，即非轉嫁之對象，縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，成立同法第43條第1項之幫助犯（最高法院75年台上字第6183號判例意旨參照）。
㈢核被告乙○○蓋用甲○○、丁○○之印章，偽造甲○○、丁
○○名義製作世湘公司93年度工資印領表，並在業務上所製作之93年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上虛偽登載甲○○、丁○○之薪資所得，進而利用不知情之會計人員持上開資料向財政部臺灣省中區國稅局雲林縣分局辦理世湘公司營利事業所得稅結算申報而行使之，幫助納稅義務人世湘公司逃漏營利事業所得稅96,500元，所為係犯刑法第216條、第210條之行使偽造私文書罪、商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪、刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。
其與張藝鐘、王淑麗就上開犯行（除被告所犯稅捐稽徵法第
43條第1項幫助納稅義務人逃漏稅捐罪外，蓋同案被告張藝鐘及另案被告王淑麗就此部分均係依稅捐稽徵法41條、第47條代罰，與被告乙○○無共犯關係）有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯（就其所犯修正前商業會計法第71條、刑法第216條、第215條等罪，被告雖無⑴商業負責人身份⑵製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單之業務身分，惟依刑法第31條，被告仍以正犯論）。被告一偽造工資印領表之行為，同時觸犯偽造私文書罪及填製不實會計憑證罪，應依想像競合犯之規定，從較重之偽造私文書罪處斷，其偽造私文書後復持以行使，偽造之低度行為應為行使之高度行為所吸收，另其業務上登載不實各類所得扣繳暨免扣繳憑單之低度行為，亦為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。被告利用不知情之會計人員行使上開偽造私文書（工資印領表）及業務上登載不實文書（各類所得扣繳暨免扣繳憑單），均為間接正犯。再被告以一行為向財政部臺灣省中區國稅局雲林縣分局同時行使上開偽造私文書、業務上登載不實文書，係以一行使行為同時觸犯上開行使偽造私文書及行使業務上登載不實文書2罪名，為想像競合犯，應依刑法第55條規定，從一重之行使偽造私文書罪處斷。被告所犯上開行使偽造私文書罪、幫助逃漏稅捐罪2罪間，有方法結果之牽連關係，應從一重之行使偽造私文書罪處斷。爰審酌被告在世湘公司之業務性質、於本件之行為分擔、幫助逃漏之營利事業所得稅額僅為
9萬餘元，並於犯後坦承犯行等一切情狀，量處如主文所示之刑。又本件被告犯罪時間係在中華民國九十六年罪犯減刑條例所定減刑基準點（96年4月24日）之前，合於該條例所定減刑規定之適用，應依該條例第2條第1項第3款、第7條、第9條之規定，減其宣告刑二分之一及諭知易科罰金之折算標準。另被告除於86年間因偽造文書案件經臺灣高等法院高雄分院判處有期徒刑10月，緩刑4年，緩刑期滿未經撤銷外，並無因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表1份在卷可稽，本件經此偵、審教訓，應已知所警惕，信無再犯之虞，所宣告之刑，認以暫不執行為適當，爰依刑法第74條第1項第1款宣告緩刑貳年，以啟自新，並依同條第2項第4款命被告於主文所示之緩刑期間內向公庫支付6萬元，以收緩刑之警惕效果。末查被告所偽造之「甲○○」、「丁○○」印章各1枚（未扣案，但不能證明業已滅失）、及於工資印領表上所偽造之「甲○○」印文12枚、「丁○○」印文12枚，均應依刑法第219條規定宣告沒收。
四、依刑事訟訴法第449條第1項前段、第2項、第452條、第
450條第1項，修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條，刑法第11條前段、第2條第1項前段、第28條、第31條、第216條、第210條、第215條、第219條、第74條第1項第1款、第2項第4款，修正前刑法第41條第1項前段、第55條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。
五、如不服本判決，得於判決書送達之日起10日內，以書狀敘述理由，向本院提出上訴（須附繕本）。
本案經檢察官丙○○到庭執行職務中華民國97年1月21日
刑事第一庭法官楊昱辰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決收受後10日內，向本院提出上訴狀（須附繕本）。
書記官黃秋萍中華民國97年1月29日附錄法條：
中華民國刑法第210條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處5年以下有期徒刑。
中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。
中華民國刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第43條
(教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰)教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。
附表┌────────┬────────┬────────┬────────┐│法條│修正前規定│修正後規定│新舊法之適用│├────────┼────────┼────────┼────────┤│刑法第28條│二人以上共同實施│二人以上共同實行│㈠適用新法。││共同正犯│犯罪之行為者，皆│犯罪之行為者，皆│㈡新│││為正犯。│為共犯。│法僅作定義上之修│││││正，使法律適用更│││││為明確，非法律變│││││更，自不生新舊法│││││比較問題，無現行│││││刑法第2條第1項│││││之適用，應適用新│││││法。│├────────┼────────┼────────┼────────┤│刑法第55條│犯一罪而其方法或│已刪除│㈠適用舊法。││牽連犯│結果之行為犯他罪││㈡本件被告所犯行│││名者，從一重處斷││使偽造私文書罪及│││。││行使業務上登載不│││││實文書罪間，顯有│││││方法、結果之牽連│││││關係，依修正前刑│││││法第55條規定，應│││││從一重處斷，於適│││││用新法時應分論併│││││罰，修正後刑法之│││││規定並非較有利於│││││被告，依刑法第2│││││條第1項前段規定│││││，仍應適用修正前│││││刑法第55條後段規│││││定，從一較重之行│││││使偽造私文書罪論│││││處。│├────────┼────────┼────────┼────────┤│刑法第55條前段│一行為而觸犯數罪│一行為而觸犯數罪│㈠適用舊法。││想像競合犯│名，從一重處斷。│名者，從一重處斷│㈡││││。但不得科以較輕│修正後刑法第55││││罪名所定最輕本刑│條前段但書增訂想││││以下之刑。│像競合從一重處斷│││││時，不得科以較輕│││││罪名所定最輕本刑│││││以下之刑，為法理│││││之明文化，非屬法│││││律之變更，並無比│││││較新舊法之問題，│││││仍應依刑法第2條│││││第1項前段規定，│││││適用修正前刑法第│││││55條前段規定均從│││││一重之行使偽造私│││││文書罪處斷。│├────────┼────────┼────────┼────────┤│刑法第41條第1項│刑法第41條第1項│刑法第41條第1項│㈠適用舊法。││前段易科罰金部分│前段規定：「犯最│前段規定：「犯最│㈡本件被告行為時│││重本刑為5年以下│重本刑為5年以下│之易科罰金折算標│││有期徒刑以下之刑│有期徒刑以下之刑│準，應以銀元100│││之罪，而受6個月│之罪，而受6個月│元至300元折算為│││以下有期徒刑或拘│以下有期徒刑或拘│1日，經依現行法│││役之宣告，因身體│役之宣告者，得以│規所定貨幣單位折│││、教育、職業、家│新臺幣1,000元、│算新臺幣條例第2│││庭之關係或其他正│2,000元或3,000│條規定換算為新臺│││當事由，執行顯有│元折算1日，易科│幣後，應以新臺幣│││困難者，得以1元│罰金。」│300元至900元折│││以上3元以下折算││算為1日，修正後│││1日，易科罰金。││則以新臺幣1,000│││」罰金罰鍰提高標││元、2,000元3,0│││準條例第2條（已││00元折算1日，修│││刪除）規定：「依││正後刑法第41條第│││刑法第41條易科罰││1項前段規定，並│││金或第42條第2項││非較有利於被告，│││易服勞役者，均就││依刑法第2條第1│││其原定數額提高為││項前段規定，適用│││100倍折算1日；││行為時法律即修正│││法律所定罰金數額││前刑法第41條第│││未依本條例提高倍││1項前段及罰金罰│││數，或其處罰法條││鍰提高標準條例第│││無罰金刑之規定者││2條規定，定其易│││，亦同。」││科罰金之折算標準│││││。│├────────┼────────┼────────┼────────┤│刑法第74條緩刑│受2年以下有期徒│受2年以下有期徒│㈠適用修正後之規│││刑、拘役或罰金之│刑、拘役或罰金之│定。│││宣告，而有左列情│宣告，而有下列情│㈡有關緩刑之規定│││形之一，認以暫不│刑之一，認以暫不│，犯罪在新法施行│││執行為適當者，得│執行為適當者，得│前，新法施行後裁│││宣告2年以上5年│宣告2年以上5年│判，緩刑之宣告，│││以下之緩刑，其期│以下之緩刑，其期│應適用新法第74條│││間自裁判確定之日│間自裁判確定之日│之規定（最高法院│││起算：一、未曾受│起算：一、未曾因│95年度第8次刑事│││有期徒刑以上刑之│故意犯罪受有期徒│庭會議決議參照）│││宣告者。二、前受│刑以上刑之宣告者│。│││有期徒刑以上刑之│。二、前因故意犯││││宣告，執行完畢或│罪受有期徒刑以上││││赦免後，5年以內│刑之宣告，執行完││││未曾受有期徒刑以│畢或赦免後，5年││││上刑之宣告者。│以內未曾因故意犯│││││罪受有期徒刑以上│││││刑之宣告。緩刑宣│││││告，得斟酌情形，│││││命犯罪行為人為下│││││列各款事項：一、│││││向被害人道歉。二│││││、立悔過書。三、│││││向被害人支付相當│││││數額之財產或非財│││││產上之損害賠償。│││││四、向公庫支付一│││││定之金額。五、向│││││指定之公益團體、│││││地方自治團體或社│││││區提供40小時以上│││││240小時以下之義│││││務勞務。六、完成│││││戒癮治療、精神治│││││療、心理輔導或其│││││他適當之處遇措施│││││。七、保護被害人│││││安全之必要命令。│││││八、預防再犯所為│││││之必要命令。前項│││││情形，應附記於判│││││決書內。第2項第│││││3款、第4款得為│││││民事強制執行名義│││││。緩刑效力不及於│││││從刑與保安處分之│││││宣告。││├────────┴────────┴────────┴────────┤│綜合比較結果：││應以適用修正前刑法較有利於被告，故本案除無新舊法比較問題之法條及緩刑外││，應一體適用修正前刑法之規定。│└───────────────────────────────────┘