裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第1973號判決
裁判日期：民國97年11月27日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1973號原告甲○○被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國97年6月18日北府訴決字第0970008981號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序方面：本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條、民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
乙、實體方面：
一、事實概要：緣坐落臺北縣汐止市○○○段保長坑小段125、125-2、125-5、125-6、125-9號等5筆土地（下稱系爭土地），原為原告與訴外人 蘇元興 、 蘇再生 、 蘇永吉 等4人共有（原告應有部分均為1/2，其餘共有人應有部分各均為1/6）。
原告就系爭土地之應有部分於民國（下同）93年間經臺灣士林地方法院民事執行處執行拍賣，由上開共有人優先承買而拍定買受，經被告所屬汐止分處依上開民事執行處93年1月14日士院儀92執勇字第9155號函，按一般用地稅率分別核課土地增值稅計新臺幣（下同）367,718元、368,041元、159,203元、257,317元及528,534元，共計1,680,813元，並以93年2月9日北稅汐二字第09300011145號函請上開民事執行處代為扣繳在案。嗣原告於96年11月13日向被告所屬汐止分處申請免徵土地增值稅，經該分處以系爭土地上開應有部分由共有人承買，非屬拍定人買回自己土地所有權未變更情形，與法務部74年8月29日（74）法律字第10738號及財政部65年11月29日台財稅字第37860號函釋規定不符，乃以96年12月14日北稅汐一字第0960020394號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：（原告未於言詞辯論及準備期日到庭，玆據原告書狀意旨記載其聲明及主張）
㈠、參照法務部74年8月29日（74）法律字第10738號、財政部65年11月29日台財稅字第37860號及74年9月23日台財稅字第22485號函釋規定，土地稅法第28條所稱所有權，係指民法第765條支配排他效力，即同一物不能同時存在2個所有權，惟所謂共有，依同法第817條規定，乃數人共有1個所有權而言，系爭土地原為原告及訴外人蘇元興、蘇再生、蘇永吉等4人共有，原告因負債由執行法院拍賣其應有部分，由上開共有人拍定買回，渠等3人擁有系爭土地所有權之事實不變，與原所有權人買回自己土地無殊，依土地稅法第28條規定，不應徵收土地增值稅。
㈡、依土地稅法第39條之2第1項及第39條之3第2項規定，當事人須向稽徵機關請求，稽徵機關始有作為義務，但同法第28條前段規定既無類似規定，依行政程序法第34條規定，應由人民提出申請或由稽徵機關依職權為之，此項申請，縱於核課確定執行法院代為扣繳後，亦然，財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋可參，且稽徵機關接受人民申請，已無職權裁量之餘地，否則侵害人民權益，司法院釋字第346號、第469號解釋、財政部90年1月3日台財稅第0000000000號及68年9月26日台財稅第36794號函釋可資參酌，故被告及訴願決定機關認事用法均有可議。
㈢、求為判決撤銷原處分及訴願決定關於被告否准原告申請原所有於92年間被拍賣之系爭土地，依土地稅法第28條規定不課徵土地增值稅部分，被告應依本判決法律上意見就原告原所有上開被拍賣土地作成不課徵土地增值稅之行政處分，並自執行法院代為扣繳稅款之日即93年2月10日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院等事項作成決定，訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：原告就系爭土地1/2應有部分經臺灣士林地方法院民事執行處92年度執勇字第9155號拍定由共有人蘇元興、蘇再生、蘇永吉承受，渠等權利範圍均由原1/6增為1/3，就系爭土地而言，其所有權既已移轉，主體已變更，內、外部關係均已發生變動，並無財政部65年11月29日台財稅字第37860號及74年9月23日台財稅字第22485號函釋之適用，被告所屬汐止分處依土地稅法第28條前段及第30條第1項第5款前段規定，以系爭土地應有部分之拍定價格，按一般用地稅率核課土地增值稅共計1,680,813元，並無違誤，自無應更正稅額加計利息退還之情事，故被告所屬汐止分處否准原告所請，並無不合，此有系爭土地土地登記資料，臺灣士林地方法院民事執行處93年1月14日士院儀92執勇字第9155號函及被告所屬汐止分處93年2月9日北稅汐二字第09300011145號函等資料可稽。又財政部74年9月23日台財稅字第22485號函釋經財政部稅制委員會96年12月版土地稅法令彙編改為免列，此有免列理由：「依最高法院80年台抗字第143號判例意旨，不動產被拍賣時，債務人不得應買，是以本函有關由原所有權人買回之核示已不合時宜，爰予刪除。」可參，併予敘明等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點：系爭原為原告所共有之土地應有部分，經法院拍賣由他共有人優先承買，是否得免扣繳土地增值稅？
㈠、相關法令等：土地稅法第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．」、該條立法理由：「配合全面實施平均地權政策，凡已規定地價之土地移轉，除屬政府出售、贈與、受贈之土地，及因繼承而移轉者外，均應課徵土地增值稅。」、第30條第1項第5款：
「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。」、第39條之3第2項：「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」。
㈡、經查，財政部雖以65年11月29日台財稅字第37860號函釋：「法院拍賣土地，如由原所有權人買回，既經高等法院裁定，認為係屬清償債務之給付，所有權之主體並未變更，嗣後相同案件，應不再依實施都市平均地權條例第32條（註：現行稅捐稽徵法第6條第3項）規定，扣繳土地增值稅。」、另以74年9月23日台財稅字第22485號函釋：「×××君等3人共有土地，經訴請法院拍賣分配，由其中2共有人拍定買回，各該拍定人原有應有部分土地，其所有權主體並未變更，應依本部65台財稅第37860號函釋規定免扣繳土地增值稅。
」。原告乃主張本件應有首揭財政部74年9月23日台財稅字第22485號函釋免扣繳土地增值稅適用云云。惟按強制執行法於85年10月9日修正發布第70條第6項列入「債務人不得應買」之規定，且在修正前，雖法無明文禁止，但依最高法院80年4月26日台抗字第143號判例意旨：不動產之拍賣，債務人不得參與應買。是上開函釋意旨顯與強制執行法第70條第6項相違，此為本院依據法律所表示之見解，自得不受上開函釋之拘束，玆不予爰用。此外上開函釋亦經財政部稅制委員會96年12月版土地稅法令彙編以原所有權人買回之核示已不合時宜，改為免列，附此敘明。則法務部74年8月29日（74）法律字第10738號函釋：「查所謂『共有』係1種數人共同享有所有權之狀態，為一個所有權之內部法律關係，而本件共有物經法院拍賣，關係該拍賣物所有權之外部法律關係發生變動，就法理而言，自已造成權利之移轉。．．但如土地原所有權人並未變更，似不發生課徵土地增值稅之問題。．．由土地原所有權人買回拍賣之一部分土地，．．有財政部65年11月29日台財稅字第37860號函釋之適用為當。
」係對上開2函釋所表示之法律意見，本院更無爰引之餘地。
㈢、退萬步言，就上揭2號財政部函釋意旨觀之，乃對原所有權人買回之釋示，亦即出賣人即為買受人。惟本件原告所有系爭土地之應有部分均為1/2，經臺灣士林地方法院民事執行處92年度執勇字第9155號拍定由共有人蘇元興、蘇再生、蘇永吉承受， 是渠 等權利範圍均由原來的1/6增為1/3，原告共有土地之所有權既已移轉，主體已變更，原告之應有部分既經拍賣與他共有人，出賣人與買受人非為同一人，並無上開財政部65年11月29日台財稅第37860號函及74年9月23日台財稅字第22485號函釋規定之適用。
丙、從而，被告依首揭土地稅法規定，按一般用地稅率核課土地增值稅，並無不合。訴願決定予以駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第98條第1項前段、民事訴訟法第385條第1項前段判決如主文。
中華民國97年11月27日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官姜素娥
法官楊莉莉法官劉介中上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年11月28日
書記官蘇婉婷