裁判字號：臺灣高雄地方法院101年訴字第198號刑事判決
裁判日期：民國101年06月29日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣高雄地方法院刑事判決101年度訴字第198號公訴人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告李育豪上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（98年度偵字第25987號），本院判決如下：
主文李育豪共同連續犯行使偽造私文書罪，處有期徒刑壹年貳月，減為有期徒刑柒月；又共同犯行使偽造私文書罪，處有期徒刑柒月。應執行有期徒刑壹年。
事實
一、李育豪為納稅義務人，於民國92年間，擔任「國際青年商會中華民國總會高雄市 半屏山 國際青年商會」（址設高雄市○○區○○路250之1號，下稱半屏山青商會）理事，明知其與 李婉妤 、 沈芳 如、 陳茂松 （前揭3人所涉違反稅捐稽徵法等案件，業經檢察官以98年度偵字第25987號為緩起訴處分確定）於92年間未曾捐款予半屏山青商會，竟基於以詐術逃漏稅捐之犯意；幫助逃漏稅捐之概括犯意或與 沈芳如 共同基於幫助逃漏稅捐之概括犯意聯絡；及分別與李婉妤、沈芳如、陳茂松及沈芳如共同基於偽造私文書、行使偽造私文書之概括犯意聯絡，於92、93年間，取得該青商會會長 沈志成 、財務長 黃暖瑟 事先已 蓋妥 印文之空白收據，未經沈志成、黃暖瑟之同意或授權，於93年間某日，在不詳地點，虛偽填載如附表一編號1至4所示「收據日期」、「收據金額」欄位內容之不實捐款收據（其中附表編號4所示之收據，係陳茂松透過知情之沈芳如所取得），圖以虛列不實現金捐款給公益團體。李育豪、李婉妤、沈芳如、陳茂松等人並分別於附表編號1至4所示之「申報日期」，申報92年度個人綜合所得稅時，將附表編號1至4所示偽造收據之不實捐款之數額，列入其等個人綜合所得稅之列舉扣除額，而行使之，以此不正當方法逃漏其等之個人綜合所得稅如附表編號1至4「逃漏稅額」欄所示之金額，足以生損害於半屏山青商會及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。
二、李育豪於93至94年間，擔任「國際獅子會300E1區高雄市大都市獅子會」（址設高雄市○○區○○○路○○○號6樓之6，下稱大都市獅子會）會長， 陳素琴 （李育豪之岳母）、 蔡明達 則分別於95、96年間，擔任大都市獅子會會長。李育豪明知陳茂松（所涉違反稅捐稽徵法等案件，業經檢察官以98年度偵字第25987號為緩起訴處分確定）於95年間，未曾捐款予大都市獅子會，竟與沈芳如（未據起訴）共同基於幫助逃漏稅捐之犯意聯絡；及與沈芳如（未據起訴）、陳茂松共同基於偽造私文書、行使偽造私文書之犯意聯絡，於95、96年間某日，取得該獅子會95年度會長陳素琴、秘書 張容瑢 、財務李婉妤事先已蓋妥印文之空白收據，於96年4月20日前數日，未經大都市獅子會96年度會長蔡明達之同意或授權（陳素琴已非96年度之會長，已無可授權李育豪簽發捐款收據），在高雄市○鎮區○○○路○○○號1樓，虛偽填載如附表一編號5所示「收據日期」、「收據金額」欄位內容之收據，圖以虛列不實現金捐款給公益團體，由知情之沈芳如於96年4月20日前某日，將該收據交付陳茂松。陳茂松嗣於96年
5月10日，申報95年度個人綜合所得稅時，將附表編號5所示偽造收據之不實捐款之數額，列入其個人綜合所得稅之列舉扣除額而行使之，以此不正當方法逃漏其個人綜合所得稅新臺幣（下同）42,000元，足以生損害於大都市獅子會及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。
三、案經法務部調查局高雄市調查處移送臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、本判決所引用之證據資料（詳後引證據），其中傳聞證據部分，縱無刑事訴訟法第159條之1至第159條之4或其他規定之傳聞證據例外情形，亦因被告、檢察官或同意可作為證據使用，或未聲明異議（見院一卷第18頁正面），依刑事訴訟法第159條之5第1項、第2項之規定，本院審酌該證據作成之情況，認為適當，應均得為證據。
二、訊據被告李育豪坦承以不正當方法逃漏稅捐之犯行，惟矢口否認有何其他犯行，辯稱：伊於92年間，擔任半屏山青商會理事期間，該青商會會長沈志成在內部會議時，口頭請求伊協助招募會員及贊助經費；伊姊李婉妤曾答應要捐款給半屏山青商會，所以伊將捐款收據交給李婉妤，後來因為伊退出該青商會，李婉妤才沒有捐款；另沈芳如、陳茂松的捐款收據，係伊經由蔡明達轉交給沈芳如，伊先將捐款收據交給捐款人，這樣捐款比較好收，後來沈芳如、陳茂松沒有捐款，伊透過蔡明達要求沈芳如、陳茂松繳回收據，其2人表示收據已遺失，伊乃於93年間將半屏山青商會之收據登報作廢，登報資料已交給半屏山青商會；另伊於93至94年間，擔任大都市獅子會會長，蔡明達於96年間接任大都市獅子會會長，陳茂松透過沈芳如向蔡明達表示要捐款20萬元，陳茂松匯款後要求退款，所以伊退還陳茂松18萬元，只收取2萬元之顧問費 云云 。經查：
㈠上開以不正當方法逃漏稅捐之事實，業據被告於偵查及本院
審理中坦承不諱（見偵二卷第49頁，院二卷第112頁反面），並有財政部高雄市國稅局處分書、財政部高雄市國稅局前鎮稽徵所綜所稅違章漏稅及檢舉案件審查報告、財政部高雄市國稅局前鎮稽徵所100年3月17日財高國稅鎮綜所字第1000002108號函及所附李育豪之綜合所得稅核定通知書（
92年度申報核定）、92年度綜合所得稅結算申報書各1份、半屏山青商會收據3張附卷可參（見警卷第11至12頁，偵二卷第52至57頁），被告之任意性自白，核與事實相符，應堪採信，此部分之犯行，應堪認定。
㈡如附表編號1至4所示半屏山青商會之收據（見偵二卷第56
至57、177、184至185、193頁），原已蓋妥半屏山青商會會長沈志成、財務長黃暖瑟之印文，其餘捐款人姓名、金額、日期，均由被告所填載，被告將附表編號2所示之收據交付李婉妤，沈芳如、陳茂松分別取得如附表編號3、4所示之收據，被告、李婉妤、沈芳如及陳茂松分別於附表編號
1至4所示之「申報日期」，申報92年度個人綜合所得稅時，將附表編號1至4所示收據之捐款數額，列入其等個人綜合所得稅之列舉扣除額；如附表編號5所示大都市獅子會收據（見偵二卷第159頁）之捐款日期、捐款人姓名、捐款金額，均由被告填載，陳茂松取得該收據後，於96年5月10日，申報95年度個人綜合所得稅時，將該收據之捐款數額，列入其個人綜合所得稅列舉扣除額之事實，業據被告於偵查及本院審理中坦承在卷（見偵二卷第45頁，院一卷第16頁正面，院二卷第113頁正面），並有財政部高雄市國稅局前鎮稽徵所100年3月17日財高國稅鎮綜所字第1000002108號函及所附（李育豪）綜合所得稅核定通知書（92年度申報核定）、92年度綜合所得稅結算申報書、100年6月8日財高國稅鎮綜所字第1000004721號函所附（陳茂松）綜合所得稅核定通知書（95年度申報核定）、92年度綜合所得稅結算申報書、財政部高雄市國稅局鳳山分局100年11月18日財高國稅鳳綜所字第1000039618號函所附（沈芳如）綜合所得稅核定通知書（92年度申報核定）、92年度綜合所得稅結算申報書、財政部臺灣省南區國稅局民雄稽徵所100年11月23日南區國稅民雄二字第1000011593號函所附（李婉妤之配偶 李明儒 ）綜合所得稅核定通知書（92年度申報核定）、92年度綜合所得稅結算申報書、財政部高雄市國稅局三民分局100年11月
25日財高國稅三綜所字第1000023618號函所附（陳茂松）綜合所得稅核定通知書（92年度申報核定）、92年度綜合所得稅結算申報書各1份、大都市獅子會收據1張、半屏山青商會收據7張附卷可參（見偵二卷第52至57、153至159頁、169至193頁），應堪認定。
㈢又被告於93年間，未經半屏山青商會會長沈志成、財務長黃
暖瑟之同意或授權，擅自開 立如 附表編號1至4所示收據之事實，業據證人沈志成於警詢、偵查及本院審理中證述綦詳，並證稱：伊於92年間，擔任半屏山青商會會長，李育豪擔任理事，如附表編號1至4所示半屏山青商會收據所蓋用之「沈志成」印文係伊之印鑑，財務長黃暖瑟之印文也是事先蓋好的，因為半屏山青商會人力不足，所以事先在收據上蓋妥印章，將收據放在半屏山青商會辦公室抽屜，抽屜並未上鎖；會員須經會長或財務長之同意，才可取得收據，必須先捐款才會開收據，伊不認識李婉妤、沈芳如及陳茂松，會員均可招募新會員及向他人募款，伊擔任會長期間，並未特別委託李育豪開拓業務或募款，如附表編號1至4所示收據係李育豪未經伊同意所擅自開立的，事後經伊質問李育豪為何擅自開立收據，並要求其收回收據，李育豪坦承其擅自開立收據，所以於93年6月間，出具切結書給半屏山青商會等語（見警卷第87頁反面至第88頁，偵二卷第63至65頁，院二卷第96頁正面、第97頁正面、第98頁正面、第99頁反面、第10
0頁反面、第101頁反面）。核與證人黃暖瑟於本院審理中所證：伊曾擔任半屏山青商會之財務長，伊認識李育豪，半屏山青商會接受民眾之捐款，開立捐款收據之事交由秘書處理，伊會將印章交給秘書保管，方便秘書開收據，半屏山青商會並無未收捐款先開收據之習慣，如附表編號1至4所示收據，均係半屏山青商會之收據，但伊並未同意李育豪開立上開收據，因為收據放在秘書抽屜內未上鎖，所以很容易取得，後來李育豪承認其擅自開立收據，所以出具切結書給半屏山青商會，那些捐款沒有實際入帳等語相符（見院二卷第
89頁反面、第90頁、第91頁反面、第92頁、第94頁反面）；參以被告於96年6月8日出具之切結書記載：「李育豪於擔任半屏山國際青商會2004年理事期間，未經半屏山國際青商會2003年會長沈志成、財務長黃暖瑟之同意，擅自開立不實‧‧0000000000000等十四只收據，共新台幣貳佰叁拾伍萬元，以上事件皆屬個人行為，爾後法律責任自負，與半屏山國際青商會無關‧‧‧」等語（見警卷第10頁），業已表明被告於93年間，未經證人沈志成、黃暖瑟之同意，擅自開立連同附表編號1至4所示之多張收據，而願就其個人之行為承擔法律責任等情，是此部分之事實，亦堪認定。
㈣關於被告開立如附表編號5所示大都市獅子會收據之日期部
分，本院審酌：⑴證人陳茂松於警詢中陳稱：96年間為了申報95年度之綜合所得稅，伊主動向沈芳如表示需要不實收據作為節稅之用，不久，沈芳如就拿了1張20萬元之大都市獅子會之收據予伊，並要求伊匯款20萬元至其指定帳戶，後來沈芳如退還18萬元予伊等語（見警卷第21頁正面）。核與證人沈芳如於警詢中陳稱：陳茂松申報95年綜合所得稅時，向伊提出需要不實收據作為節稅，伊提供大都市獅子會開立之20萬元捐款收據給陳茂松，作為列舉扣除額之用，伊並要求陳茂松匯款20萬元至伊指定之李婉妤帳戶，後來李育豪的太太將18萬元交予伊，伊再轉交給陳茂松太太 王秋霞 收受等語相符（見警卷第28頁）；⑵陳茂松於96年4月20日匯款20萬元至李婉妤申設之玉山銀行第0000000000000號帳戶之事實，有玉山銀行存款約定書、存戶交易明細表附卷可參（見警卷第36至37頁）。核與證人陳茂松、沈芳如前揭之陳述均相符，是被告係於96年4月20日前不久，始行填載如附表編號
5所示大都市獅子會收據乙節，應堪認定。再者，大都市獅子會96年度之會長為蔡明達之事實，業據被告於警詢中自承在卷（見警卷第4頁反面）。核與證人蔡明達於警詢中之證述相符（見警卷第80頁反面），並有高雄地方法院檢察署電話紀錄單、大都市獅子會96年度會員名冊附卷可佐（見偵二卷第58至60頁），亦堪認定。此外，被告於96年4月20日前不久，未經大都市獅子會該年度會長蔡明達之同意或授權，擅自開立捐款收據予陳茂松之事實，業據證人蔡明達於偵查及本院審理中證述綦詳，並證稱：伊自96年起擔任大都市獅子會會長，該會開立收據要經過會長及財務蓋章，在伊任內必須伊確認有捐款，才會開收據，伊未見過陳茂松捐款20萬元給大都市獅子會之資料，伊不認識陳茂松等語（見偵一卷第23頁，院二卷第78頁反面、第79至81頁正面）；參以陳茂松取得之如附表編號5所示之收據，係被告於96年間倒填捐款日期為95年9月30日，其上係蓋用95年度會長陳素琴、秘書張容瑢、財務李婉妤之印文，無須使用非該（95）年度會長即證人蔡明達之印鑑，故被告未知會證人蔡明達即自行開立收據，尚與常情不悖，證人蔡明達前揭證述，應堪採信。至證人陳素琴於警詢中陳稱：李育豪係伊女婿，大都市獅子會於93年間成立時，伊即加入成為會員，伊於95年度擔任會長，為期1年，該獅子會之財務、會計及人事作業均由李育豪全權負責等語（見警卷第61頁、第62頁正面），固可認定被告於95年間獲得會長陳素琴之授權，掌管大都市獅子會之財務、會計及人事權，而有開立大都市獅子會收據之職權，換言之，95年度開立大都市獅子會之收據屬被告業務上之行為，然本件被告開立如附表編號5收據之時間為96年間，證人陳素琴已非當年度之會長，本已無權可授予被告開立該獅子會之收據，被告於96年4月20日前數日，開立附表編號5之收據，自非屬其「業務上之行為」，且被告係以大都市獅子會之名義開立收據，其既未獲96年度會長蔡明達之同意或授權而擅自開立收據，已如前述，自應屬偽造私文書之行為無訛。
㈤另李婉妤、沈芳如並未捐款予半屏山青商會；陳茂松並未捐
款予半屏山青商會及大都市獅子會，其等均坦承逃漏92年度或95年度綜合所得稅之事實，業據被告坦承在卷（見院一卷第16頁正面），核與同案被告李婉妤於偵查中陳稱：伊於92年間並未捐款30萬元給大都市獅子會，伊承認逃漏稅捐（見偵二卷第34頁、第35頁）；證人沈芳如於警詢、偵查及本院審理中證稱：伊申報92年度所得稅所檢附之半屏山青商會捐款收據，係伊以5,000元之代價，向李育豪購得，係伊主動向李育豪表示申報所得稅，需要半屏山青商會之不實捐款收據，作為列舉扣除額之用，伊並未捐款給半屏山青商會，伊承認逃漏稅捐（見警卷第27頁正面，偵二卷第10頁，院二卷第72至第73頁正面）；證人陳茂松於警詢、偵查及本院審理中證稱：伊於93年間申報92年度綜合所得稅時，支付1萬元，透過沈芳如購買半屏山青商會20萬元之收據，96年間申報95年之綜合所得稅時，支付2萬元，透過沈芳如購買大都市獅子會20萬元之收據，伊承認逃漏稅捐等語（見警卷第20頁反面、第21頁反面、第24頁正面，偵二卷第8、144頁，院二卷第75頁反面、第76頁正面、第77頁正面）均相符。是以，李婉妤、沈芳如及陳茂松於取得收據時，如均有捐贈之意，其等捐助之金額均非少數，對半屏山青商會或大都市獅子會之助益均非小，何以被告未於其等遲遲未依承諾認捐時，多方與其等聯繫，提醒其等記得捐款，以對其開立收據之行為負責？再佐以被告係於93年、96年間，始分別開立如附表所示之收據，李婉妤、沈芳如及陳茂松均未與被告於92年或95年間，先行約定捐款，如其等於93年及96年間，均有捐贈之意，自應要求被告出具當年度之收據，作為申報當年度綜合所得稅列舉扣除額之依據，而非將收據倒填如附表所示之「收據日期」，於申報92年或95年度綜合所得稅列舉為扣除額；上開人等亦無誣陷被告幫助其等逃漏稅捐與自招刑責之必要，是被告交付偽造之半屏山青商會之收據予李婉妤；以遠低於收據金額之代價，出售偽造之半屏山青商會、大都市獅子會之收據予沈芳如、陳茂松之事實，亦堪認定。
㈥被告雖以前開情詞置辯，且同案被告李婉妤於偵查中亦附和
其詞，陳稱：伊當初答應李育豪要捐款給半屏山青商會，李育豪先將收據寄過來，後來伊與李育豪很少聯絡，不清楚李育豪是否代為處理捐款云云（見偵二卷第30頁）。惟：
⒈被告於警詢時業已陳稱：伊開給李婉妤、沈芳如及陳茂松等
人之半屏山青商會收據，原本放在該青商會辦公室內，伊拿取該等收據時，並未事先向會長沈志成報告，伊取走收據時，辦公室並無其他人，該青商會無人知悉伊取走收據，伊確實未經沈志成同意，取走蓋妥印文之收據，而將收據交給李婉妤、沈芳如及陳茂松等語（見警卷第2頁）。又依大都市獅子會章程第24條，就有關邀請會員加入之決定、經費及基金之籌募與繳收；半屏山青商會章程第25條，就經費及基本之籌畫、預算及決算之編制、財務之平衡，均屬該等會理事會之職權，有高雄市大都市獅子會、半屏山青商會章程附卷可參（見院二卷第36頁反面、第46頁正面）。參以被告於本院審理中陳稱：伊無法提出半屏山青商會理事會於92年追認伊開出前揭收據，且與捐贈金額相符之會議紀錄或財務報表等語（見院二卷第113頁正面），可見被告確係擅自開立半屏山青商會之收據交予李婉妤、沈芳如及陳茂松無誤。至青商會之會員對外招募會員及募款，只要是有益於該青商會之發展，應屬青商會樂見之事，而「募款」與「開立收據」係屬二事，不論半屏山青商會會長沈志成有無請託被告募款，被告既未經會長之同意或授權，自不得擅自開立該青商會之收據，是被告辯以：青商會會長沈志成於內部會議時，口頭請求伊協助招募會員及贊助經費云云，亦難解其偽造私文書之責。
⒉同案被告李婉妤92年度之綜合所得總額為999,908元（包含
執業所得15,562元、薪資所得965,227元、其他所得19,119元），有財政部臺灣省南區國稅局綜合所得稅核定通知書附卷可參（見偵二卷第179至183頁），其是否真有捐贈達其年收入約3成之款項予半屏山青商會之意願，已非無疑。又關於該年度捐款金額部分，共同被告李婉妤於警詢中陳稱：捐款金額係李育豪幫伊決定的（見警卷第32頁反面）；於檢察事務官詢問時陳稱：伊當時尚未決定要捐多少錢（見偵二卷第30頁）；於檢察官訊問時則陳稱：伊忘記答應李育豪要捐多少錢云云（見偵二卷第35頁），前後所述，已有不一，且核與被告於偵查中所陳：李婉妤答應要捐款，伊陸續向李婉妤確認金額，每次捐贈，伊均會向李婉妤確認過，李婉妤有答應捐贈云云（見偵二卷第50頁），互相矛盾；況共同被告李婉妤收受形式上為半屏山青商會92年度簽發之收據，除如附表編號2所示之2張外，尚另有1張金額同為15萬元之收據（編號001938，見警卷第33頁），如李婉妤確有捐贈之意，大可於申報92年度綜合所得稅時，將全數之收據列入扣除額節稅，足見李婉妤亦慮及將3張收據一同申報扣抵，將啟人疑竇，故僅申報其中2張收據扣抵無誤，是共同被告李婉妤於偵查中陳稱：伊確實答應李育豪要捐款給半屏山青商會云云，顯係迴護被告之詞；是被告辯稱：李婉妤確有捐款予半屏山青商會之意，伊並無幫助李婉妤逃漏稅捐云云，係屬事後卸責之詞，均不足採信。
⒊共同被告沈芳如於警詢及偵查中陳稱：伊主動向李育豪提出
因申報92年度所得稅，需要半屏山青商會之不實捐款收據，作為列舉扣除額之用，以減少稅捐支出；伊任職保險公司，陳茂松係其客戶，伊曾居間提供半屏山青商會20萬元之收據，作為陳茂松申報92年度所得稅列舉扣除額之用，並向陳茂松之配偶王秋霞收取1萬元，印象中收據係李育豪交予伊的，伊事後將1萬元交給李育豪或其配偶等語（見警卷第27頁，偵二卷第8、9頁）。核與證人蔡明達於偵查中證稱：沈芳如係其在保險公司任職之同事，伊並非半屏山青商會之會長，未曾向沈芳如募款過，李育豪與沈芳如原本就認識，李育豪並無請伊轉交半屏山青商會之收據予沈芳如、陳茂松等語相符（見偵一卷第23頁，偵二卷第70頁），應堪採信，足見被告於93年間業已認識沈芳如，而由沈芳如主動向被告取得半屏山青商會之不實捐款收據甚明。又沈芳如及陳茂松事後均將不實捐款收據持以報稅，前揭收據既無遺失，且隨時可供查證，其等應無向被告謊稱收據遺失之必要。再者，不論係被告親自或委由蔡明達交付收據予沈芳如，因被告開立該收據時，業已知悉沈芳如、陳茂松並無捐款之意，僅係購買收據逃稅之用，均不能解免其幫助逃漏稅捐之責。何況，被告迄今未能說明係向何報社刊登作廢聲明，且經檢察官函詢中華日報、臺灣時報，請查明被告是否於93年間，刊登聲明作廢半屏山青商會收據14張之廣告；及函詢半屏山青商會是否保留被告交付之登報作廢資料等情，其中報紙部分，均因已逾資料保存期限，前揭報社均未能提供之，另半屏山青商會亦回覆稱並無被告登報作廢相關資料之事實，此有半屏山青商會99年6月19日99半清（田）秘發字第018號函、臺灣中華日報社南部業務中心99年12月17日99高分字第0205號函、臺灣時報社股份有限公司99年12月16日（99）台時發經字第119號函附卷可參（見偵二卷第90、105、106頁），是被告辯稱：因沈芳如、陳茂松事後未捐款，伊請蔡明達取回收據，然捐款人表示收據業已遺失，伊已將前揭收據登報作廢，並將登報資料交回半屏山青商會云云，委無足採。
⒋關於陳茂松於96年4月20日匯款20萬元至李婉妤前揭玉山銀
行帳戶後，被告是否退還部分款項予陳茂松部分，被告於警詢中陳稱：陳茂松匯款至李婉妤帳戶後，伊並未退還18萬元予陳茂松（見警卷第4頁反面）；於檢察事務官詢問時改稱：陳茂松透過沈芳如向蔡明達表示要捐20萬元，後來陳茂松表示不捐了，所以退還陳茂松部分款項云云（見偵二卷第46頁），前後所述，顯然矛盾，均難採信。另關於未退還陳茂松之2萬元之性質部分，被告於檢察事務官詢問時陳稱：扣除會費之後，將餘款退還陳茂松（見偵二卷第46頁）；於偵查中改稱：陳茂松於96年間係大都市獅子會之顧問，並非會員，顧問也要繳會費（見偵二卷第149頁）；於本院審理中又稱：陳茂松所繳之款項係顧問費云云（見院二卷第12頁），前後所述，亦有不一，且核與證人陳茂松於警詢中所證：伊從未加入大都市獅子會，96年申報所得稅時，伊主動向沈芳如提出需要不實收據節稅，沈芳如就拿大都市獅子會20萬元收據給伊等語不符（見警卷第20頁反面），是陳茂松若有加入大都市獅子會成為會員或擔任顧問，則參諸被告於偵查中所陳稱：擔任大都市獅子會顧問須繳納1至2萬元，會員則年繳2萬5千元等語（見偵二卷第150頁），則陳茂松不論係擔任顧問或成為會員，均無1次匯款20萬元之必要；如陳茂松反悔不捐20萬元，被告自應在退還18萬元之同時，向陳茂松取回20萬元收據，改開「會費」或「顧問費」收入之
2萬元收據予陳茂松，始符合常情，堪認陳茂松匯款20萬元至李婉妤之前揭帳戶，僅係在表面上製作捐贈之假象甚明，並無捐款之實，是被告辯稱：陳茂松反悔不再捐款，改向其收取2萬元之顧問費云云，不可採信。
㈦按共同正犯之成立，有以共同犯意而共同實施犯罪構成要件
之行為者，有以自己犯罪之意思，參與犯罪構成要件以外之行為者，有雖以幫助他人犯罪之意思而參與犯罪構成要件之行為者，有以自己犯罪之意思，事前同謀推由一部分實施犯罪之行為者，均屬之，此有司法院大法官會議釋字第109號解釋意旨可供參照。蓋共同正犯，係共同實施犯罪行為之人，在共同意思範圍內，各自分擔犯罪行為之一部，相互利用他人之行為，以達其犯罪之目的，其成立不以全體均參與實施犯罪構成要件之行為為要件。共同正犯之意思聯絡，並不以數人間直接發生者為限，間接之聯絡者，亦包括在內，復不限於事前有所謀議，僅於行為當時有共同犯意之聯絡，於行為當時，基於相互之認識，不論明示通謀或相互間默示合致，以共同犯罪之意思參與，均屬之；而行為分擔，亦不以每一階段皆有參與為必要，倘具有相互利用其行為之合同意思所為，仍應負共同正犯之責，蓋共同正犯，於合同意思範圍內，組成一共犯團體，團體中任何一人之行為，均為共犯團體之行為，他共犯均須負共同責任，初無分別何一行為係何一共犯所實施之必要。（最高法院55年度台上字第522號、87年度台非字第35號、85年度台上字第4962號、88年度台上字第2230號及第2858號等判決意旨；暨最高法院28年上字第3110號、73年台上字第1886號及77年台上字第2135號等判例意旨參照）。本件被告製作並提供不實之捐款收據予李婉妤、沈芳如、陳茂松，其目的在於幫助其等逃漏稅捐，並取得利益（分別向沈芳如、陳茂松取得5千元至2萬元不等之對價），犯罪手法以虛列不實現金捐款給公益團體，作為李婉妤、沈芳如、陳茂松個人綜合所得稅列舉扣除額之方式而逃漏稅捐。換言之，被告知悉李婉妤等人取得捐款收據之目的，絕非單純作為紀念，而是為了逃漏其綜合所得稅，其等勢必於申報綜合所得稅時，向稅捐稽徵機關行使各該收據，被告與李婉妤等人之間，既有如前述為遂行逃漏稅捐犯行之各階段行為之分工模式，而處於相互支援、供應彼此所需之地位，而相互利用他人之行為，以達逃漏稅捐之目的，顯見被告與李婉妤、沈芳如、陳茂松，均係基於正犯之犯意，共同參與偽造私文書及行使偽造私文書之運作，故均應負共同正犯之責。另同案被告沈芳如明知陳茂松有取得不實收據報稅虛增扣除額之需求，主動為陳茂松向被告取得半屏山青商會及大都市獅子會之不實捐款收據後，交付陳茂松，再由陳茂松持以向稅捐機關申報綜合所得稅時行使之，依前揭說明，被告、沈芳如及陳茂松，均係基於正犯之犯意，共同參與如附表編號4、5所示偽造私文書及行使偽造私文書之運作，故均應負共同正犯之責。又按稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如2人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（臺灣高等法院暨所屬法院87年法律座談會刑事類提案第51號參照）。是被告與沈芳如就2次幫助陳茂松逃漏稅捐之行為，均有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。
㈧綜上所述，被告所辯均不足採信，從而，本件事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
三、論罪科刑㈠按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法
律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文。又因法律修正而比較新舊法時，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較。查被告行為後，刑法業於95年7月1日修正公布施行，其中有關本案部分，茲敘述如下：
⒈刑法第28條部分：修正後刑法第28條規定：「二人以上共同
『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯」；將修正前之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍已有所限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。比較結果，以修正後刑法規定有利於被告。
⒉刑法第56條部分：修正前刑法第56條設有連續犯之規定，修
正後則將之刪除，本件被告先後多次犯行，若認具有連續犯關係，依修正前之規定，應論以一罪，而依修正後之規定，則應分論併罰，比較新舊法之規定，修正後之規定未有利於被告，是應適用舊法關於連續犯之規定處斷。
⒊刑法第51條第5款原規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑
中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。」新法修正為：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年。」將定應執行刑之上限由原先之20年提高為30年，經比較結果，應以修正前之規定較有利於被告。
⒋綜上所述，經綜合比較新、舊法之適用結果，以修正前刑法規定較有利於被告，是應整體適用修正前之刑法規定。
㈡核被告所為，⑴事實部分，係犯刑法第216條、第210條
行使偽造私文書罪、稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪、修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。
被告就附表編號2、3、4部分之行使偽造私文書犯行，分別與李婉妤（編號2）、沈芳如（編號3）、沈芳如及陳茂松（編號4）有犯意聯絡、行為分擔；就附表編號4之幫助逃漏稅捐犯行，與沈芳如有犯意聯絡、行為分擔，分別為共同正犯。被告所犯偽造私文書之低度行為，均為行使偽造私文書之高度行為所吸收，均不另論罪。被告如附表編號1所示犯行部分，係以一行為同時觸犯行使偽造私文書及以不正當方法逃漏稅捐二罪名；如附表編號2至4所示犯行部分，均係以一行為同時觸犯行使偽造私文書及幫助逃漏稅捐二罪名，均為想像競合犯，均應從一重之行使偽造私文書罪論處。被告多次行使偽造私文書，時間緊密、方法相同，所犯係構成要件相同之罪名，顯係基於概括之犯意反覆為之，應依廢止前刑法第56條之規定，論以連續犯之一罪，並加重其刑。⑵事實部分，係犯刑法第216條、第210條行使偽造私文書罪、修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，所犯行使偽造私文書罪部分，與沈芳如、陳茂松；所犯幫助逃漏稅捐罪部分，與沈芳如間，分別有犯意聯絡、行為分擔，分別為共同正犯，被告以一行為同時觸犯行使偽造私文書及幫助逃漏稅捐二罪名，為想像競合犯，應從一重之行使偽造私文書罪論處。起訴意旨認被告就事實、所犯，均係刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，尚有誤會，惟基本社會事實同一，自應由本院變更起訴法條而予以裁判。被告所犯上開2罪，犯意各別、行為互殊，應分論併罰。
㈢審酌被告為逃漏個人所得稅及提供他人不實之捐贈收據，幫
助他人逃漏稅捐，而製作不實之單據行使報稅，獲取不法利益，並逃避法律上應盡之納稅義務，影響稅捐稽徵機關課稅之正確性及國家稅收，參以偽造之收據數量及金額均非少，而逃漏之稅額尚非鉅大，又犯後僅坦認個人逃漏稅捐之犯行，否認幫助他人逃漏稅捐與行使偽造私文書之犯行，及其犯罪之動機、目的、智識程度、生活狀況等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。又被告所犯如事實所示之行使偽造私文書犯行，犯罪時間係於96年4月24日以前，所犯為刑法第
216條、第210條之罪，合於減刑之條件，爰依中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條規定減為有期徒刑7月，並與事實所示犯行宣告之刑定其應執行刑，以資懲儆。至被告偽造如附表所示之私文書，因已行使交付予稅捐稽徵機關，已非屬被告或共同正犯所有，且被告並無偽造印文，各該收據上之印文均屬真正，與沒收規定不符（最高法院48年台上字第113號判例意旨參照），爰均不諭知沒收。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第300條，稅捐稽徵法第41條、第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第21
6條、第210條、第55條、第51條第5款，修正前刑法第28條，廢止前刑法第56條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條，判決如主文。
本案經檢察官張媛舒到庭執行職務。
中華民國101年6月29日
刑事第五庭審判長法官李昆南
法官劉美香法官方錦源以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中華民國101年6月29日
書記官王珮樺附表：
┌─┬────┬──┬──────┬──────┬─────┬───┬─────┐│編│納稅│報稅│申報日期│收據日期│收據金額│收據│逃漏稅額││號│義務人│年度││（編號）│（新臺幣）│單位││├─┼────┼──┼──────┼──────┼─────┼───┼─────┤│1│李育豪│92│93年5月26日│92年10月30日│15萬元│半屏山│90,708元（│││││（見偵二卷第│（000000）││青商會│見偵二卷第│││││55頁反面）│92年12月8日│20萬元││52頁）││││││（000000）│││││││││92年12月20日│20萬元││││││││（000000）││││├─┼────┼──┼──────┼──────┼─────┼───┼─────┤│2│李婉妤│92│93年5月間│92年12月10日│15萬元│半屏山│39,000元（│││││（見偵二卷第│（000000）││青商會│見偵二卷第│││││178頁以下）│92年12月20日│15萬元││37頁）││││││（000000）││││├─┼────┼──┼──────┼──────┼─────┼───┼─────┤│3│沈芳如│92│93年5月28日│92年12月25日│10萬元│半屏山│13,000元（│││││（見偵二卷第│（000000）││青商會│見偵二卷第│││││169頁以下）││││18頁）│├─┼────┼──┼──────┼──────┼─────┼───┼─────┤│4│陳茂松│92│93年5月7日│92年12月25日│20萬元│半屏山│26,000元（│││││（見偵二卷第│（000000）││青商會│見偵二卷第│││││186頁以下）││││19頁）│├─┼────┼──┼──────┼──────┼─────┼───┼─────┤│5│陳茂松│95│96年5月10日│95年9月30日│20萬元│大都市│42,000元（│││││（見偵二卷第│（000000）││獅子會│見偵二卷第│││││154頁以下）││││20頁）│└─┴────┴──┴──────┴──────┴─────┴───┴─────┘附錄本件論罪科刑法條：
刑法第210條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條第1項前段教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。