裁判字號：臺中高等行政法院97年訴字第345號判決
裁判日期：民國98年02月18日
裁判案由：請求退稅
臺中高等行政法院判決
97年度訴字第345號原告華豐橡膠工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○會計師
陳郁惠 會計師呂松裕會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人丙○○訴訟代理人丁○○上列當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月11日台財訴字第09700306720號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）92年度獲配國外股利新臺幣（下同）206,091,014元，未依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法（下稱兼營計算辦法）規定，於報繳當年度最後一期營業稅時，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額申報繳納，至95年9月19日始按比例扣抵法調整計算該年度不得扣抵比率並自行補繳營業稅額6,845,343元及加計利息183,228元。嗣原告分別於96年1月8日及24日具文被告，主張兼營計算辦法業經修正公布，請追溯改採直接扣抵法並退還其溢繳稅額及利息，案經被告以97年4月9日中區國稅員林三字第0970007403號函（以下稱原處分），否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本案原告係兼營應稅及免稅貨物之營業人，於95年9月12日
收到被告所屬員林稽徵所91年度營業稅違章核定稅額繳款書有關行為時取得之國外股利未依「兼營計算辦法」規定辦理，且原告發現未將92、93年度所取得之國外股利，計算其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，旋即於95年9月15日自行依「比例扣抵法」計算補繳是項應納稅額共計6,845,343元。適逢財政部於95年12月21日修正公布採用「直接扣抵法」適用要件之兼營計算辦法第8條之1，同日並以函釋「未確定」案件，有其適用。因此，原告於96年1月8日向被告申請，將原依「比例扣抵法」計算91、92、93年度所應納之稅額，改按「直接扣抵法」計算，並請求註銷91年度營業稅違章核定稅額繳款書及92年度退還溢繳之稅額。
㈡依據稅捐稽徵法第34條第3項第1款至第5款已明示之標的，
為稽徵機關之核定處分或納稅義務人對稽徵機關之核定處分不服，卻未依法在各救濟階段期限內提出救濟，即稱該核定處分已告「確定」。惟本件乃自動補報繳之案件，自動補報繳行為係屬事實行為，未經被告核定，被告並未有一個行政機關所為之行政處分存在，亦即本案並未經被告核定，故從稅捐稽徵法第34條第3項之文義，得見自動補報繳案件，與「確定」之前提要件不符，既然不符，本件係屬「未確定」案件，原告當然適用財政部於95年12月21日修正之辦法，採用「直接扣抵法」。
㈢法令規定之形式，通常有概括、列舉、例示或例示加概括規
定等方式。稅捐稽徵法明文「確定」之5款情形，其文義明確，應屬列舉規定。財政部97年1月30日台財稅字第09704507990號函釋對「確定」又增加「自稽徵機關收件之次日起未逾30日，申請更正、退稅或表示不服」之條件，已牴觸母法之規定，且該函釋增加之條件亦違反稅捐稽徵法各條之明文規定，例如：稅捐稽徵法第17條意旨，「更正」係於規定繳納期間內提出，非函釋之「稽徵機關收件之次日起未逾30日內」。故上開台財稅字第09704507990號函釋，創設法律所無之規定，增加法律對於納稅義務人原本所無之限制，違反中央法規標準法第11條命令不得牴觸憲法或法律之規定甚明，應不適用，被告更不得據以該函釋，否准原告之申請。
㈣按收取國外股利之股利收入是否屬加值型及非加值型營業稅
法規定之免稅項目，法令適用上雖有諸多疑義，95年4、5月起，財政部各區國稅局仍開始查核營利事業收取國外股利，是否計算「比例扣抵法」並繳交營業稅。於此段期間內，原告收到91年度違章核定稅額繳款書，鑑於許多企業因不配合各區國稅局，遭補稅送罰，而原告為避免稅捐稽徵機關補徵營業稅並遭處罰，故配合行政命令將92、93年度所取得之國外股利按「比例扣抵法」計算補繳營業稅。惟部分未採配合態度或不闇法令而遭稅捐稽徵機關補稅加罰之企業，卻透過陳情及各種溝通管道讓主管機關瞭解該行政措施不合理。幾經溝通協調後，財政部遂於95年12月21日修正公布「兼營計算辦法」。惟其適用範圍卻僅限縮於「自稽徵機關收件之次日起未逾30日，申請更正、退稅或表示不服」之案件，故原採不配合態度或不闇法令而遭稅捐稽徵機關補稅加罰而提起救濟之企業，因新頒布法令而獲得解套，但如原告一般採配合態度而自動補報補繳92年度營業稅之企業，並未給予適用新頒法令之機會而遭排除在外。依中央法規標準法第3條之規定「各機關發布之命令，得依其性質，稱規程、規則、細則、辦法、綱要、標準或準則。」是故，「兼營計算辦法」係為行政命令之一，「兼營計算辦法」之變更係行政命令之變更，並非法律修正。依行政程序法第2條規定「本法所稱行政程序，係指行政機關作成行政處分、締結行政契約、訂定法規命令與行政規則、確定行政計畫、實施行政指導及處理陳情等行為之程序。」得知，訂定法規命令等行為係屬行政程序。行政程序應遵守行政程序法相關規定。
㈤企業因國外股利匯回計算不得扣抵比例進項稅額情形應遵守
行政命令，但有些企業因遵守舊有行政命令而繳納較多營業稅；有些企業因未遵守舊有行政命令原遭稅捐稽徵機關補稅加罰，透過陳情等等方式後，讓主管機關了解舊有行政命令之不合理而變更行政命令，因新命令之變更卻繳納較低之稅賦。自動補報補繳行為係納稅義務人稅捐申報事實行為之補正，課稅結果或因納稅義務人有無誠實自動補報繳而有所差異，但兩者本質並無不同，都是納稅義務人應為之租稅協力義務，故基於平等原則，等者等之，不等者不等之，財政部因變更行政命令致同一種情況，卻有不平等之待遇，致無補報補繳案件者並不等於無應補報補繳稅額者，違反行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定，此違反行政程序，而否准原告申請退回先前溢繳營業稅款之行政處分應屬無效。
㈥財政部於95年10月24日發布新聞稿重申收取之股利需計算不
得扣抵比例調整稅額，致原告信賴財政部之行政行為，且不願增加稅務稽徵機關作業成本而未立即行使行政救濟之權利。惟在短短一個多月時間，財政部立即修改「計算辦法」。財政部一方面要求營利事業要遵守舊有行政命令；一方面積極修改舊有規定，修改後又以行政命令規定遵守舊法者不得適用新法。原告因信賴財政部行政行為，反而遭受損害，財政部似乎違反行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之規定，此違反行政程序，而否准原告申請退回先前溢繳營業稅款之行政處分應屬無效。
㈦按稅捐稽徵法第28條意旨略以，溢繳稅款退稅規定以5年為
確定期限，參諸本院91年度訴字第58號判決意旨略以：「按稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之『適用法令錯誤』及『計算錯誤』二種情形，基於『其他原因』而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅『適用法令錯誤』及『計算錯誤』二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。」，本件應屬基於「其他原因」所溢繳稅款，適用稅捐稽徵法第28條及財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函釋之規定，被告應返還原告溢繳稅款。
㈧本件原告雖於95年9月15日依當時法令補繳稅款，惟該法令
於95年12月21日修正，並適用未核課確定之案件，則被告對上開溢收款項於收取時雖有法律上原因，惟因法令變更結果，既有溢收情事，則當初收取時之法律上原因已不存在，準用民法第179條規定結果，被告對於溢收部分即屬欠缺法律上原因而受利益，致原告受損害，已構成公法上不當得利，應予返還。再依行政程序法131條之請求權規定時限為5年，本件補繳稅款年度為92年度，是項稅款申報最後日期為93年1月15日，被告接獲原告申請退稅之收件日期為96年1月11（申請書日期為96年1月8日），並未逾5年請求權時效，被告應依規定退回原告溢繳稅款等情。並聲明求為判決（一）撤銷訴願決定及原處分；（二）被告應依原告之申請作成就原告92年度國外股利收入改採直接扣抵法，並退還溢繳稅款之行政處分。
三、被告則以：㈠按行為時兼營計算辦法規定，兼營營業人欲申請採用直接扣
抵法者，除必須符合：⑴申請年度之最近3年內，無重大逃漏稅⑵帳簿記載完備⑶其帳載能夠明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途等三項要件外，另須向稽徵機關申請並經核准者，方有適用，否則即應依比例扣抵法，將免稅所得（如國外股利收入等）列入計算進項稅額不得扣抵比率。本件原告92年度並未向被告所屬員林稽徵所申請適用直接扣抵法，則原告該年度取有免稅之國外股利收入即應依兼營計算辦法第7條規定，將該免稅股利收入列入不得扣抵比率計算，方屬適法，惟原告於該年度結束時，並未將當年度取得之國外股利，依行為時兼營計算辦法計算調整應納營業稅額，遲至95年9月19日始按比例扣抵法調整計算，並自動補申報該年度之國外股利收入，自行補繳營業稅額為6,845,343元及加計利息183,228元。
㈡按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請，稅捐稽徵法第28條亦定有明文。本件原告既係依行為時有效法令，自動補報補繳其應納之營業稅額，業如前述，自無適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款情事，核無稅捐稽徵法第28條規定之適用。
㈢至財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函示，且
同日公布修正之兼營計算辦法部分條文，未核課確定之案件有其適用乙節，財政部業以97年1月30日台財稅字第09704507990號函補充解釋，兼營營業人於95年12月21日修正兼營計算辦法發布前，就以前年度取得之股利收入申請自動補報補繳營業稅案件，如自稽徵機關收件之次日起未逾30日，申請更正、退稅或表示不服，且無稅捐稽徵法第34條第3項規定之情形者，可適用該修正辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定。經核本件原告並未於95年9月19日補報補繳系爭營業稅之次日起30日內向被告所屬員林稽徵所申請更正、退稅或表示不服，即無依前揭函示追溯適用95年12月21日公布修正之兼營計算辦法改採直接扣抵法之適用。綜上，被告所屬員林稽徵所否准原告92年營業稅改採直接扣抵法及退還溢繳稅款申請，並無不合。
㈣本件原告92年度獲配國外之股利收入206,091,014元，依加
值型及非加值型營業稅法第35條規定本應以每2月為1期，於次期開始15日內申報，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額並繳納之，是營業稅之繳納一般係採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵機關審查後核定其應納稅額及製發核定通知書之稽徵程序不同（最高行政法院91年度判字第85號判決參照）。則本件原告迨至95年9月19日向被告所屬員林稽徵所補報補繳系爭稅款6,845,343元及利息183,228元完畢，徵納雙方並無爭議，該一課稅事實即告確定等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。但核准後三年內不得申請變更。」為行為時兼營計算辦法第8-1條第1項所規定。是兼營營業人欲申請採用直接扣抵法者，除必須符合：⑴申請年度之最近3年內，無重大逃漏稅⑵帳簿記載完備⑶其帳載能夠明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途等三項要件外，另須向稽徵機關申請並經核准者，方有適用，否則即應依比例扣抵法，將免稅所得（如國外股利收入等）列入計算進項稅額不得扣抵比率。本件原告92年度並未向被告所屬員林稽徵所申請適用直接扣抵法，則原告該年度取有免稅之國外股利收入，即應依行為時兼營計算辦法第7條規定，將該免稅股利收入列入不得扣抵比率計算，方屬適法。原告於該年度結束時，並未將當年度取得之國外股利，依行為時兼營計算辦法計算調整應納營業稅額，至95年9月19日始按比例扣抵法，將92年度所取得之國外股利，自行依「比例扣抵法」計算補繳是項應納稅額共計6,845,343元及加計之利息183,228元，並無不合。
五、財政部於95年12月21日修正之兼營計算辦法第8-1條第1項規定，不以稽徵機關申請核准為要件，得採用直接扣抵法，同日並以函釋對未核課確定之案件，有其適用。原告乃於96年1月8日向被告申請，將原依「比例扣抵法」計算91、92、93年度所應納之稅額，改按「直接扣抵法」計算，並請求註銷91年度營業稅違章核定稅額繳款書及退還原告92年度溢繳之稅額。被告乃以原處分就原告申請更正並退回自動補報補繳之92年度部分予以否准，原告乃循序提起本件訴訟。是本件兩造之爭點為原告92年度國外股利所得，有無財政部於95年12月21日修正之兼營計算辦法第8-1條第1項規定之適用，即財政部於95年12月21日為上開修正時，原告92年度因有取自國外股利，按比例扣抵法，計算補繳部分，是否係「未核課確定之案件」，而得適用95年12月21日修正之兼營計算辦法第8-1條第1項規定。經查：
（一）、財政部上開95年12月21日台財稅字第09504563401號函
釋，以修正之規定，對未核課確定之案件有其適用。又所謂「未核課確定」之案件有其適用乙節，財政部業以97年1月30日台財稅字第09704507990號函予以補充解釋，對兼營營業人於95年12月21日修正兼營計算辦法發布前，就以前年度取得之股利收入申請自動補報補繳營業稅案件，如自稽徵機關收件之次日起未逾30日，申請更正、退稅或表示不服，且無稅捐稽徵法第34條第3項規定之情形者，可適用該修正辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定。
（二）、按兼營計算辦法為財政部依加值型及非加值型營業稅法
第19條第3項、第36條第1項所授權訂定。而財政部95年12月21日修正之兼營計算辦法第8-1條第1項規定，不以稽徵機關申請核准為要件，得採用直接扣抵法，為法規之修改。依實體從舊之原則，發生於00年00月00日修正前之營業稅，本應適用行為時兼營計算辦法第8-1條第1項之規定。惟95年12月21日修正之兼營計算辦法第8-1條第1項規定對於納稅義務人有利，依稅捐稽徵法第1條之1之精神，財政部以上開台財稅字第09504563401號函釋，以修正之規定，對未核課確定之案件有其適用，自難認有違法。
（三）、又按營業稅係採一般報繳制，納稅義務人應依加值型及
非加值型營業稅法第35條第1項所規定之期間，自行填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向該管稽徵機關，申報銷售額、應納或溢付營業稅額，於申報前自行繳納。又稽徵機關對於營業稅自行申報、補報案件，僅由承辦人員於收件時查對所申報營業人銷售額與稅額申報書、繳款書及其他應檢附之相關文件無誤後，即予收件，完成申報、補報手續，事後並不另核發核定通知書。是自行申報、補報營利事業所得稅之案件，因無「核定稅捐之處分」，納稅義務人，於自行申報、補報後，並無稅捐稽徵法第35條所規定提起復查程序之適用。如以自行申報、補報錯誤，請求救濟，應以稽徵機關收件日，參照訴願法第14條第1項規定，計算其請求救濟之不變期間，而提起訴願。如未依限提起訴願，該自行申報、補報案件，即已確定，尚難以自行申報或補報之案件，因稽徵機關未核發核定稅捐之處分，而認納稅義務人於稽徵機關發給「核定稅捐處分」前，其救濟之不變期間，不起算。
（四）、再按稅捐稽徵法第34條第3項所指「確定」之定義，係
對同條第1項關於「重大逃漏稅之公告及重大欠稅、逃漏稅案件」之「案件經確定」所規定，並非以「全部」之租稅相關案件，為其定義之對象。且自行申報、補報案件之不服，因無「核定稅捐之處分」，而無稅捐稽徵法第35條復查程序之適用，應以訴願為救濟方法，而「未提起訴願」，並未列稅捐稽徵法第34條第3項所指「確定」情形。是稅捐稽徵法第34條第3項並非「租稅案件確定」之列舉規定。財政部上開97年1月30日台財稅字第09704507990號函釋，係財政部以其為主管機關之地位，對於其下級機關就以前年度取得之股利收入申請自動補報補繳營業稅案件，如何適用修正辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定，所為解釋，尚難認有創設法律所無之規定，增加法律對於納稅義務人原本所無之限制，違反中央法規標準法第11條命令不得牴觸憲法或法律規定之情形。
（五）、查本件原告95年9月19日始按比例扣抵法調整計算該年
度不得扣抵比率並自行補繳營業稅額，並未於自行補報後30日內提起訴願，至96年1月8日及24日具文被告，主張兼營計算辦法業經修正公布，請追溯改採直接扣抵法並退還其溢繳稅額及利息，揆諸前開說明，本件原告提出上開主張時，自已逾不服之救濟期間，而屬確定之案件。
（六）、另按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之
稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請，稅捐稽徵法第28條定有明文。本件原告既係依行為時之兼營計算辦法，自動補報補繳其應納之營業稅額，業如前述，自無適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款情事，而稽徵機關收受原告依行為時兼營計算辦法之規定報繳之營業稅，自係有法律上原因而取得，而無公法上不當得利之事實。至納稅義務人95年12月21日修正前有國外股利，有無修正後兼營計算辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定之適用，可能因是否自動報繳，而有不同，係因是否案件已確定，而得否適用修正後較有利規定之結果，並非被告機關於同一條件之下，違反平等原則之處理或對原告有差別待遇。又財政部於95年10月24日縱有發布新聞稿重申收取之股利需計算不得扣抵比例調整稅額之事實，因係於95年12月21日兼營計算辦法修正前發布，以當時兼營計算辦法之規定，並無不合，原告依當時之規定報繳，尚難以之後兼營計算辦法有較有利納稅義務人之修正，而主張有信賴保護，或誠信原則之適用。
六、綜上所述，本件原告既未於95年9月19日補報補繳系爭營業稅之次日起30日內，向被告所屬員林稽徵所申請更正、退稅或表示不服，原告所為本件營業稅之補申報、補繳案件，於兼營計算辦法95年12月21日公布修正前，即已確定，而無修正之兼營計算辦法改採直接扣抵法之適用。綜上，被告所屬員林稽徵所否准原告92年營業稅改採直接扣抵法及退還溢繳稅款申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴以前開理由，請求撤銷訴願決定及原處分；並請求判命被告應依原告之申請作成就原告92年度國外股利收入改採直接扣抵法，並退還溢繳稅款之行政處分，為無理由，應予駁回。此外，兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年2月18日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官莊金昌法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年2月20日
書記官廖倩慧