裁判字號：最高行政法院90年判字第70號判決
裁判日期：民國90年01月05日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決九十年度判字第七○號
原告甲○○被告彰化縣稅捐稽徵處代表人 陳大倫 右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年八月十三日台財訴字第八八二一二三九一一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於八十六年十二月二日與 許麗容 訂定土地買賣契約，移轉坐落彰化縣彰化市○○段○○○○號土地（面積三十二平方公尺、持分二分之一），並共同於八十六年十二月五日以符合自用住宅用地條件向被告辦理土地增值稅（土地現值）申報。被告以本案土地坐落建物為五層樓之建築，總面積一五一．六三平方公尺，門牌：彰化市○○里○○路○○○號，設有營利事業新合泰皮鞋店，其第一、二、三層均按營業用稅率課徵房屋稅，第四、五層按住家用稅率課徵房屋稅，被告乃按其實際使用情形，比照建築改良物所有權狀所載建物面積比率計：地面層（一五．七四平方公尺）、二層、三層（均為三○．五六平方公尺）與騎樓（一三．六五平方公尺）面積共九○．五一平方公尺，第四、五層面積共六一．一二平方公尺，依財政部八十年三月十五日台財稅第000000000號函示將附屬之騎樓部分併一樓營業使用面積，並按各層房屋實際使用情形所佔比率，分別按一般稅率及自用住宅用地稅率計算，核課土地增值稅新台幣（以下同）一、七二七、○八四元。原告不服，主張騎樓部分，係政府強制作為公眾使用，其他相關法令皆為減免地價稅，財政部解釋僅解釋非屬自用住宅，但怎能解釋為營業用云云，申請復查。經被告復查決定略以，系爭建物一、二、三層樓均為營業用，被告據其實際使用情形按比例核課其土地增值稅，並無不合為由，駁回其復查申請。原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：依建築法第四十三條第二項及建築技術規則第五十七條規定，並參酌內政部七十九年十一月二十日台內營字第八七○五四八號函規定騎樓係供公眾通行之用，不得妨礙公共交通、公共安全、公共衛生及市容觀瞻，為政府特別規定之法定騎樓，本案並非供營業或住宅用，更非如再訴願機關所認定為一樓附屬之騎樓，其違法見解，難以自圓其說，又另按土地稅法第一條規定土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。且同法第六條規定為發展經濟．．．對於國防．．．「騎樓走廊」．．．及合理之自用住宅等所使用之土地．．．得予適當之減免，其減免標準及程序，由行政院定之。因土地增值稅對騎樓減免漏未列入減免規則，財政部始以八十年三月十五台財稅第000000000號函解釋為附屬之騎樓應併一樓使用面積計算，即以一樓作營業或住宅認定其稅率，明顯與母法相牴觸，並造成被告難作合理核稅，原告對此函釋，尚難甘服。又本案騎樓非供營業、亦非住宅而係供公眾使用，且為四、五樓住宅戶出入必經之地，故財政部違法解釋，原告難以信服。綜上，請為撤銷一再訴願決定及原處分之判決等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之．．．。前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」分別為土地稅法第九條、第三十四條所明定。次按「申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅一案，其一樓主建物供營業使用，附屬之騎樓部分應併一樓使用面積計算，就所占土地面積比例核課土地增值稅。說明：二、公共通行之騎樓走廊用地，本非屬自用住宅用地，惟為簡化稽徵並兼顧納稅義務人權益，其與主建物所占土地併同出售，可否按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應以主建物所占土地是否符合自用住宅用地要件為斷。」、「全部建物（含地下室）及土地均為同一人所有，其地下室或部分樓層出租或供營業使用，應接各層房屋（含地下室）實際使用情形所占土地面積比例，分別按自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。」分別為財政部八十年三月十五日台財稅第00000000號及八十一年三月十一日台財稅第000000000號函釋有案。二、原告訴稱：（一）、依照建築法第四十三條第二項等規定騎樓係供公眾通行之用，不得妨礙公共交通，另按土地稅法第六條規定為發展經濟及合理之自用住宅等所使用之土地，得予適當減免，因土地增值稅騎樓減免漏列入減免規則，財政部八十年三月十五日台財稅第000000000號函釋補救。但未參酌建築法等法意即擅自解釋，明顯與相關本法牴觸，原告尚難甘服：（二）、本案騎樓用地非營業、非住宅，係供公眾使用，且為四、五樓住宅出入所必經，故本案為財政部違法解釋，並非被告核稅問題。亟待鈞院依法校正違法解釋令。再訴願決定、訴願決定、原處分均應撤銷為宜云云，資為爭議。三、原告辯稱系爭供公眾使用騎樓用地，依照土地稅法及建築法等規定供公共通行之騎樓走廊地，應免徵地價稅或減徵地價稅，依法理土地增值稅可比照處理等語，查該基地上建築物為五層樓之建物，總面積一五一．六三平方公尺，門牌號碼：彰化市○○里○○路○○○號，設有營利事業新合泰皮鞋店（統一編號00000000），其第一、二、三層均按營業用稅率課徵房屋稅，第四、五層按住家用稅率課徵房屋稅，本處據其實際使用情形比照建築改良物所有權狀所載建物面積比例計：地面層（一五．七四平方公尺）、貳層、參層（均為三○．五六平方公尺）與騎樓（一三．六五平方公尺）面積共九○．五一平方公尺，第肆、伍層面積共六一．一二平方公尺，依前開財政部函示規定附屬之騎樓部分應併一樓使用面積計算，及按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例分別按自用住宅用地稅率及一般稅率計算土地增值稅，而原告所有該建物第一、二、三層係為新合泰皮鞋店（供營業用），故本處依上開函釋規定核課土地增值稅一、七三七、○八四元，並無不合。四、原告又稱財政部前開函釋，附屬之騎樓應合併一樓營業用認定課徵土地增值稅，係不合理解釋，損及納稅義務人繳納冤枉稅乙節，查原告系爭土地之一樓供營業用，並不符合自用住宅規定，依土地稅法第九條規定所謂自用住宅用地，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之土地。而原告所有建築物之第一、二、三樓既供新合泰皮鞋店營業使用，非供自用住宅使用，而騎樓部分既與一樓合併使用且部分擺飾皮鞋，依規定自不符合前揭法條規定，財政部所為解釋，並無不合理之處，本處將該部分按一般稅率核課土地增值稅，依法並無違誤。綜上所述，原告所提訴訟，顯無理由，請依法予以駁回，以維稅政等語。
理由按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之．．．。前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」分別為土地稅法第九條、第三十四條所明定。次按「申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅一案，其一樓主建物供營業使用，附屬之騎樓部分應併一樓使用面積計算，就所占土地面積比例核課土地增值稅。說明：二、公共通行之騎樓走廊用地，本非屬自用住宅用地，惟為簡化稽徵並兼顧納稅義務人權益，其與主建物所占土地併同出售，可否按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應以主建物所占土地是否符合自用住宅用地要件為斷。」、「全部建物（含地下室）及土地均為同一人所有，其地下室或部分樓層出租或供營業使用，應接各層房屋（含地下室）實際使用情形所占土地面積比例，分別按自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。」分別為財政部八十年三月十五日台財稅第00000000號及八十一年三月十一日台財稅第000000000號函釋有案。上開函與土地稅法之規定尚無不合，自可採為裁判之依據。被告以本件基地上建築物為五層樓之建物，總面積一五一．六三平方公尺，門牌號碼：彰化市○○里○○路○○○號，設有營利事業新合泰皮鞋店，其第一、二、三層均按營業用稅率課徵房屋稅，第四、五層按住家用稅率課徵房屋稅，遂據其實際使用情形比照建築改良物所有權狀所載建物面積比例計：地面層（一五．七四平方公尺）、貳層、參層（均為三○．五六平方公尺）與騎樓（一三．六五平方公尺）面積共九○．五一平方公尺，第肆、伍層面積共六一．一二平方公尺，依財政部八十年三月十五日台財稅第00000000號及八十一年三月十一日台財稅第000000000號函示規定，附屬之騎樓部分應併一樓使用面積計算，及按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例分別按自用住宅用地稅率及一般稅率計算土地增值，核課土地增值稅一、七三七、○八四元，並駁回原告復查之申請，揆諸首揭法令說明，並無違誤。原告不服循序提起本訴主張；騎樓走廊係供公眾通行之用，並非供個人作自宅或商業用途，又土地稅法第六條規定為發展經濟及合理之自用住宅等所使用之土地，得予適當減免，因土地增值稅騎樓減免漏列入減免規則，財政部八十年三月十五日台財稅第000000000號函釋未參酌建築法等法意即擅自解釋，明顯與相關本法牴觸。本案騎樓用地非營業、非住宅，係供公眾使用，且為四、五樓住宅出入所必經，依前引土地稅法第一條及第六條所定，其土地稅得予減免云云。查土地稅法第六條固規定騎樓走廊所使用之土地，得予適當之減免，其減免標準及程序，由行政院定之。依該規定騎樓走廊用地之土地稅是否減免、如何減免立法空白授權行政院定之，是行政院自得斟酌何種土地稅宜予減免，而非一定所有各種土地稅均應一起減免，行政院公布之土地稅減免規則僅就騎樓走廊所佔土地減免地價稅作規定，與土地稅法第六條規定意旨尚無不合。查地價稅係使用土地而生之稅課，增值稅則係土地轉讓時按漲價數額徵收之稅課，二者課徵之依據有所不同，騎樓走廊因公眾使用，所有權人之使用權受限制，其應課之地價稅予以減免，自屬合理。惟騎樓走廊與其主建物轉讓時如有漲價，依其主建物使用情形分別按不同稅率核課增值稅，亦無不合，與該騎樓是否供公眾使用無涉，是前述財政部八十年三月十五日台財稅第00000000號所示附屬之騎樓部分應併一樓使用面積計算核課土地增值稅乙節，尚無違悖土地稅法第六條規定意旨。且土地增值稅稅率僅有自用住宅與非自用住宅稅率兩種，不合自用住宅稅率者僅能適用一般稅率核課，該函釋說明欄所敘；「公共通行之騎樓走廊用地，本非屬自用住宅用地，惟為簡化稽徵並兼顧納稅義務人權益，其與主建物所占土地併同出售，可否按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應以主建物所占土地是否符合自用住宅用地要件為斷。」已就納稅義務人作最有利之解釋，是原告所訴核無可採，原處分駁回原告復查之申請。暨一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告訴請撤銷非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年一月五日
最高行政法院第一庭
審判長法官蔡進田
法官鄭淑貞法官黃合文法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十年一月五日