裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第251號判決
裁判日期：民國96年09月28日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第二五一號原告甲○○訴訟代理人乙○○會計師被告財政部高雄市國稅局代表人丙○○局長訴訟代理人丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年二月一日台財訴字第０九五００五五一０二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告九十一年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶邱 國雄 取自銘生慢性復健醫院（以下簡稱銘生醫院）執行業務所得新台幣（下同）零元及租賃所得五九八、五００元，被告依查得資料核定該醫院收入總額九五、三九六、七八八元，費用總額八七、三二
三、七五八元，全年所得額八、０七三、０三０元，歸課原告當年度綜合所得稅。原告不服，就租賃所得與執行業務所得有關該醫院之折舊（水電工程、空調設備及電梯設備）及利息支出部分，申請復查，獲追減執行業務所得三四三、七七一元及租賃所得
五九八、五００元。原告仍表不服，復就執行業務所得有關該醫院之折舊（水電工程、空調設備及電梯設備）與利息支出等部分，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（即關於否准認列折舊及利息支出部分）均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、折舊部分：
（一）銘生醫院所有之房屋建築於八十五年二月出售予訴外人 洪梅英 等十一人。依銘生醫院與買受人所簽訂之房屋預定買賣合約書第一條（二）（三）載明房屋使用執照取得後，房屋即視為完工，銘生醫院即應準備文件並同房屋交付買受人辦理過戶手續，而有關水電工程、空調設備、消防設備、電梯設備、廢水設備、廚房設備及其他房屋附屬設備等係銘生醫院自行採購興建。依照前開房屋預定買賣契約書及最高法院十八年上字第四八四號判例意旨，當事人締結之契約一經合法成立，雙方均應受其拘束。故前揭設備自應認屬銘生醫院所有，從而核認相關之折舊費用。
（二）有關水電工程等之所有權歸屬爭議已纏訟多年，歷審皆未詳究實質，即援引民法之規定：不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力（民法七百五十八條）及動產因附合而為不動產之重要成分者，不動產所有人取得動產所有權（民法第八百十一條），逕予駁回，實有未洽。觀諸民法第七百五十八條第八百十一條及土地登記規則第九十四條、建築法第十條各項規定皆與本案無關，被告不得援引適用。又本件純屬事實認定，不可憑不相關法條隨意認定，此參最高行政法院六十一年判字第七０號判例以認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所為通用。另最高行政法院七十八年度判字第六三一號判決：「認定漏稅事實所憑之證據，如經納稅義務人提出反證，而該項反證與系爭之待證事實有關者，如未經查明之前，率予處分，即有採證違背證據法則之違法。」本件蓋依在建工程成本分攤表可知截至八十五年五月二十四日取得使用執照時，已付工程款金額為八六、六０八、四六四元，另八十五年五月二十四日以後至八十五年十二月三十一日止再支付工程款為二
八、四六四、六五四元，合計一一五、０七三、一一八元。顯然系爭房屋截至八十五年五月二十四日止取得使用執照時該建物只完成結構體，即依上開買賣合約書規定出售房屋建物予洪梅英等人。爾後陸續增建之空調設備、水電工程、消防設備、電梯設備、廢水設備、廚房設備及其他附屬設備等工程皆是銘生醫院依需要而自行營建所支付，並依分攤表得知房屋結構體金額為七九、二七０、八六一元（未入於銘生醫院帳上），空調設備為一一、六四一、六九四元，消防設備為三、一八六、九八七元，水電設備為二０、九七三、五七六元，合計即為一一五、０七三、一一八元，而電梯設備三、八００、０００元亦由醫院支付，未列其中，被告予以剔除，自亦所據。故本件被剔除之水電、空調、電梯之所有權皆屬於銘生醫院，且其分攤數字與營造廠原先之標單金額相當，應可證明。
（三）再者，該房屋建造金額一一五、０七三、一一八元，係包括結構體、水電設備、消防設備、空調設備以及建造期間之利息，所有支出憑證皆以銘生醫院籌備處為抬頭，皆為醫院所付已可得證，而當時工務局核發之使用執照所載工程造價僅為二四、一一九、四三六元，起造人也是銘生醫院籌備處，以結構體而言僅出售為三０、０００、０００元，應屬合理，否則出售價格應訂為一一五、０七三、一一八元以上，方屬合理，因此足證當時依雙方合約之真意，應僅為出售結構體，不含水電、消防、空調設備等。
（四）原告於八十五年二月一日將銘生醫院之空屋售予洪梅英等人，出售價款為三０、０００、０００元，依被告見解認為雖則該房屋在八十五年二月一日訂約出售，惟遲至八十六年十一月四日才過戶移轉，故移轉時水電、空調、電梯等設備皆已完成，故買賣價款應包含空屋及水電、空調、電梯等設備，依此水電、空調、電梯等設備所有權應屬出租所有，故不得由承租人（醫院）認列折舊費用，固非無見；惟依此次原告所提示之各項支出憑證，截至八十五年十二月十五日止，包含房屋及設備共投入一一五、０七三、一一八元，依常理而言，豈會廉價以三０、０００、０００元出售，故依買賣雙方自由意願下之契約，雙方合議以三０、０００、０００元成交，主觀意願即僅是成交空屋，不包含其設備，再依民法第三百四十五條第二項規定：「當事人就標的物及價金互相同意時，買賣契約即為成立。」，依契約自由原則，被告即應予認定設備為醫院所有並未出售，僅憑臆測售屋一定包括設備，即率爾剔除該設備之折舊費用，原告自是無法甘服。
（五）退步言之，本件已取得憑證未入帳之房屋結構體金額七九、二七０、八六一元，若依固定資產耐用年數表五十五年計提折舊，每年則可再提折舊一、四一五、五五一元，再依原告配偶 邱國雄 持分百分之二二．五比例應可再增提折舊三一八、四九九元，請准予計提，並加計為銘生醫院之費用，被告應依行政程序法第九條規定，對原告有利之情節應予注意。
二、利息支出部分：
（一）依財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋謂：執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以事務所所有地之房屋（一屋）為限。購買或興建房屋，須經辦妥房屋過戶手續或建築完成，其借款利息並於執行業務者在該址登記執業後所支付者為限。
（二）系爭利息支出部分原核定認為以百分之十二．五計算原告配偶應有部分之利息亦有所錯誤，因原告配偶持有房屋權狀比例為百分之二二．五，原申報時即以百分之二二．五申報應為正確數，而復查決定未予更正，仍有錯誤，故請准予撤銷利息支出剔除數。
三、前揭折舊支出或利息支出之爭執，皆係基於錯誤的事實關係（售後租回），就課稅之公平性而言，應以正確的隱名合夥關係，以實質課稅原則，回歸至十二個合夥人之營利所得課稅：
（一）原告與出租人之關係，實則上為隱名合夥之關係，否則如上述所言，怎會將價值一一五、０七三、一一八元（八十五年十二月十五日止），賤價三０、０００、０００元出售給洪梅英等十二人，其原告乃因十二人出資並共同向銀行貸款投資銘生醫院，共同負擔盈虧，因初期僅登記在邱國雄一人名下，後為保障所有隱名合夥人之權益，始言明由邱國雄一人過戶移轉給十二人共有，回歸到實質共同所有之法律關係。相關情節在另案由鈞院九十三年度訴字第四０號判決書中，已調查過事實並認定邱國雄等共十二人係共同出資興建，共同負擔貸款本息，且原告與被告對此事實背景雙方皆不爭執。
（二）經調查結果既為十二人共同合夥，依實質課稅原則，醫院之經營結果應歸十二人共同負擔盈虧，故醫院帳面上應不得認列租金支出，個人亦不須認列租金所得，設備及房屋折舊則應全額認列在醫院帳上，利息支出亦應全額認列在帳上，帳列報表應予以重編，再將該醫院所得依合夥比例歸入到十二人名下核課，方屬正確，理由如下：
１、依財政部六十三年九月四日台財稅第三六五四三號函規定，隱名合夥之營利事業，如能夠查明確實為隱名合夥者，其營業所生利益，准按實際分配情形，分別核課個人綜合所得稅，並不僅課出名營業人綜合所得稅。
２，學者 王建煊 所著租稅法一書（九十一年八月版，頁四十六
）以實質課稅原則：「租稅之課徵，就主體言，如其真實課稅主體可以辨明，則無論名義上之納稅義務人為何，均應以該真實課稅主體為納稅義務人」。
３、本件既為隱名合夥關係，則應撤銷原為錯誤之核定處分，重依實質關係認定，即應回歸到依十二個合夥人之營業所得認定，不宜再錯誤依十二人租賃所得認定，並恣意剔除醫院折舊費用及利息支出，再就司法院釋字第四二０號解釋亦認為，課稅時本就應衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，應探求實質，不應拘泥於形式課稅，以維課稅之公平、合理。
（三）關於被告指摘本案原告違反最高行政法院六十二年判字第九六號判例之說明：
１、本件原告主張應依隱名合夥關係分別歸課各合夥人之所得，起因於對於被告擅自剔除原告配偶申報之醫院折舊、利息與租金支出之認列，而此三部分之費用可否認列與事實上之隱名合夥關係密不可分，故本件爭點仍在於所得計算之多寡，原告補充以隱名合夥關係認定本案之所得，亦係基於所得計算之正確而來，復查、訴願之主張亦均強調本件所得計算是不正確的，故原來以錯誤的事實關係課稅，當然形成違法之行政處分，本件更是嚴重涵攝錯誤，今既發現正確事實關係即應以正確事實關係課稅，最高行政法院六十二年判字第九六號判例與本案情節不同，自不宜援用，被告之主張不可採。
２、被告指摘原告配偶按獨資方式申報，並由被告依此核定獨資之執行業務所得一事，原告並無異議與實情不符，此部分已在鈞院九十三年度訴字第四０號判決中查明，當時雖約明由邱國雄獨資經營，但實則仍為隱名合夥關係，且申報執行業務所得並加計各合夥人租金所得後，如報表重編所列，與隱名合夥人之總所得金額約略相當，而原告自始即爭執銘生醫院核定所得計算不公，並無未經復查即逕為行政爭訟情事等語。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、折舊（水電工程、空調設備及電梯設備）部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為行為時所得稅法第十四條第一項第二類前段及第十五條第一項所明定。次按「一、供執行業務使用之固定資產，為執行業務者本人所有，取有確實憑證者，得依規定提列折舊。」為執行業務所得查核辦法第三十條第一項前段所規定。復按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力」及「動產因附合而為不動產之重要成分者，不動產所有人，取得動產所有權。」分別為民法第七百五十八條及第八百十一條所明定。又按「區分所有建物之共用部分不得分割，除法令另有規定外，應隨同各相關專有部分移轉、設定或為限制登記。」為土地登記規則第九十四條所規定。又「本法所稱建築物設備為敷設於建築物之電力、電信、煤氣、給水、污水、排水、空氣調節、昇降、．．等設備。」為建築法第十條所規定。
（二）原告配偶邱國雄係銘生醫院負責人，列報該醫院折舊為五、九七一、二七八元，被告初查以其中列報系爭水電工程、空調設備及電梯設備等三設備之折舊計三、五四五、六六六元（即水電工程一、九０六、六八九元＋空調設備一、二九三、五二二元＋電梯設備三四五、四五五元），係敷設於系爭建物中，且房屋已於八十五年間出售及八十六年間移轉與洪梅英及原告配偶邱國雄等十一人，乃依首揭規定，按原告配偶邱國雄為執行業務者及房屋應有部分比例百分之十二．五，核定銘生醫院系爭水電工程、空調設備及電梯設備等三設備之折舊為四二九、七一四元。惟原告配偶邱國雄所有系爭房屋正確應有部分應為百分之二二．五，乃重行核算系爭水電工程等三項設備之折舊應為七
七三、四八五元，與原核定折舊四二九、七一四元差額三
四三、七七一元，復查決定予以追認。
（三）原告配偶於八十五年二月與洪梅英等十一人簽訂「房屋預定買賣合約書」，八十六年十月間辦理房屋及土地所有權過戶，雖主張系爭設備係該醫院自行採購興建，惟系爭水電工程、空調設備及電梯設備於八十四年三月二十日以工程總價一０八、０００、０００元委由政裕營造有限公司興建時，工程內容除建築工程外，尚包括水電、消防、空調等設備在內，並於房屋請領使用執照（八十五年五月二四日）前完成，與原告主張係爾後陸續增建之附屬設備等工程皆是銘生醫院依需要自行營建所支付，顯有不同，有工程合約書、工程追加合約書及建物登記謄本附卷可稽。又依前揭規定，系爭水電工程、空調設備及電梯設備，因附合而為不動產之重要成分，不動產所有人同時取得動產所有權，準此，原告配偶於八十五年二月與洪梅英等十一人（連同原告配偶）簽訂「房屋預定買賣合約書」，八十六年十月間辦理房屋及土地所有權過戶，洪梅英等十一人因買賣登記而取得不動產所有權，同時取得系爭水電工程、空調設備及電梯設備等房屋附屬設備所有權，被告以該房屋已於八十六年間出售，非銘生醫院資產，否准認列原附屬建物之水電工程、空調設備及電梯設備之折舊二、七
七二、一八一元，並無違誤。
二、利息支出部分：
（一）按「一、不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」為執行業務所得查核辦法第三十四條第一款所明定。次按「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：（一）依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。（二）其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。（三）購置或興建房屋，須經辦妥房屋過戶手續或建築完成，其借款利息並於執行業務者在該址登記執業後所支付者為限。．．」為財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）銘生醫院列報利息支出八二一、六０一元（土地銀行借款利息三、０三０、九一七元×百分之二十二．五＋大眾國際租賃利息一三九、六四五元），被告依該醫院所提示本年度租賃合約書，按原告之配偶邱國雄所占比例百分之十
二．五，核定利息支出為五一八、五一０元（土地銀行借款利息三、０三０、九一七元×百分之十二．五＋大眾國際租賃利息一三九、六四五元）。又參照銘生醫院八十八年度另一合夥人 陳以成 綜合所得稅相同事實之鈞院九十三年度訴字第四０號判決書略以「．．．銘生醫院房屋係以負責醫師邱國雄名義興建，於八十五年二月一日出售予洪梅英等十一人（基地部分尚有非房屋所有人 邱平滿 ，總計後述之房地出租人為十二人），該醫院分六次向土地銀行貸款，依序為八十四年四月十四日三０、０００、０００元、八十四年十月十七日一五、七五０、０００元、八十四年十二月十九日一一、二五０、０００元、八十五年三月九日一一、二五０、０００元、八十五年六月十三日六、七五０、０００元及八十五年十月十一日七五、０００、０００元合計一五０、０００、０００元。嗣於八十六年一月十六日償還二０、０００、０００元，剩餘本金一三０、０００、０００元於八十八年一月二十七日拆成二筆各為九０、０００、０００元及四０、０００、０００元，銘生醫院列報八十八年度利息支出一、九二六、七四一元及二、七六六、五八一元，合計四、六九三、三二二元等情，為原告所不爭，．．，又銘生醫院自八十六年起即以售後租回之方式向洪梅英等十二人承租銘生醫院房屋而申報租賃費用等情，亦為原告所是認，．．，房屋租金都由銘生醫院直接幫其繳納銀行貸款及利息，並未直接給付給伊等語；另銘生醫院對其他出租人之租金亦以相同模式給付等情，亦有 徐水田 九十三年二月二十六日出具之說明書附卷可稽。．．」等語，是依上揭判決，系爭土地銀行貸款之利息支出，實由洪梅英等十二人（含原告配偶）自始共同負擔一億五千萬元之借款本金及利息，是被告以應負擔利息支出之人所取得租賃所得占銘生醫院支付租金支出總額比例計算之，即原告配偶取得租賃所得為一、０五０、０００元，實際占銘生醫院支出租金總額八、四０
０、０００元比例為百分之十二．五，計算核定利息支出
五一八、五一０元（計算式：土地銀行借款利息三、０三
０、九一七元×百分之十二．五＋大眾國際租賃利息一三
九、六四五元），並無不妥。至原告主張按房屋所有權應有部分數百分之二十二．五計算利息支出，核與實際支付情形不合，無足採據，請予維持。
三、關於隱名合夥部分：
（一）按「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」為最高行政法院六十二年判字第九十六號判例有著。
（二）原告九十一年度申報銘生醫院執行業務所得時，係列報原告配偶國雄獨資經營，被告按獨資方式將核定銘生醫院之所得額歸課為原告配偶執行業務所得，並無不合。又原告僅就銘生醫院之折舊（水電工程、空調設備及電梯設備）與利息支出等項目申請復查，對於獨資方式核定其執行業務所得部分並無異議，是此部分既未經復查而逕為行政爭訟，自非法之所許，併予敘明。綜上所述，本件原告之訴為無理由，請予判決駁回等語。
理由
一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第二類前段所明定。次按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「供執行業務使用之固定資產，為執行業務者本人所有，取有確實憑證者，得依規定提列折舊。」「其他費用或損失：一、不屬於以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」亦分別為執行業務所得查核辦法第十四條、第三十條第一項前段及第三十四條第一款所明定。而執行業務所得查核辦法係依所得稅法第十四條第一項第二類第三款授權所定，該辦法第十四條等相關規定為費用類查核之技術性規範，均屬所得稅法基於「是否得認列為執行業務所支出之直接必要費用」之特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就核實課稅所為母法有關之細節性及技術性事項加以規定，符合法律保留原則，並為憲法所許，自得為執行業務所得查核之依據。又「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：（一）依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。（二）其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。．．．」為財政部八十六年七月三十一日台財稅字第八六一九０七五六二號函釋在案。
而執行業務所得係綜合所得稅課稅所得之一，一般人申報綜合所得稅，依所得稅法第十七條規定，扣除額項目並無「利息支出」，而執行業務者其因執行業務之需要而貸款所支付之利息，得列為執行業務費用，故為防止執行業務者假藉業務需要貸款，卻作其他用途，將不得申報之利息支出申報於執行業務費用，不法減輕稅負，故要求此類享有特殊待遇者，應證明其貸款運用流程確與業務有關，應屬公平合理，且屬主管機關財政部就其所屬稅捐稽徵機關，查核執行業務費用之技術性、細節性事項所為之指示之行政規則，俾下級機關有所依循，於法並無不合，爰予援用。
二、本件原告九十一年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶邱國雄取自銘生醫院執行業務所得零元及租賃所得五九八、五００元，被告依查得資料核定該醫院收入總額九五、三九六、七八八元，費用總額八七、三二三、七五八元，全年所得額
八、０七三、０三０元，歸課原告當年度綜合所得稅。原告不服，就租賃所得與執行業務所得有關該醫院之折舊（水電工程、空調設備及電梯設備）及利息支出部分，申請復查，獲追減執行業務所得三四三、七七一元及租賃所得五九八、五００元。原告仍表不服，再就執行業務所得有關該醫院之折舊（水電工程、空調設備及電梯設備）與利息支出部分提起訴願等情，分別為兩造所自陳，並有原處分書、復查決定書及訴願決定書附於原處分卷可稽，自堪認定。
三、而原告提起本件訴訟並執前詞爭執，惟查：
（一）銘生醫院房屋係以其負責醫師邱國雄名義興建，而於八十四年三月二十日以工程總價一０八、０００、０００元委由政裕營造有限公司（下稱政裕公司）興建；工程內容除建築工程外，尚包括水電、消防、空調等設備在內；雙方復於八十六年七月五日追加工程款四、九四０、０００元，合計工程總價為一一二、八四０、０００元，並於房屋請領使用執照（八十五年五月二十四日）前完成，有卷附之使用執照及各該工程合約附原處分卷可憑。此與原告主張係爾後陸續增建之附屬設備等工程皆是銘生醫院依需要自行營建所支付，顯有不同。嗣邱國雄於銘生醫院未完工前之八十五年二月一日即將房屋作價三千萬元出售予訴外人洪梅英、邱國雄及原告等十一人（基地部分尚有非房屋所有人之邱平滿，總計後述之房地出租人為十二人），迨至醫院建築本體及相關設備均完工後，邱國雄方於八十六年十一月四日將房屋所有權移轉登記予上開十一人，亦有原處分卷所附預定買賣契約及建物謄本可憑。衡諸常情，倘洪梅英等十一人共同出資之標的僅及於房屋結構本體而不包括醫院設備等項目，則銘生醫院為釐清彼此之權利義務關係，理應於取得房屋使用執照後即刻辦理所有權移轉登記，焉有遲至一切設備購置敷設完畢後始辦理房屋所有權移轉登記之理。又如設備部分係由銘生醫院自行購置，則各該設備工程何以未另訂營建合約，反而自始與房屋部分共同訂立於同一營建合約之下，徒增權利義務關係於不明，此亦與常情不合。加以邱國雄於本院九十三年度訴字第四０號案件九十四年十二月十六日行準備程序時稱，因為一億五千萬元尚包括行政院衛生署之補助款，故難以區分究竟是房屋、設備或是哪一部分等語（參見卷附本院九十三年度訴字第四０號九十四年十二月十六日準備程序筆錄），足認系爭設備與房屋已不可分，至堪認定。另邱國雄同日準備程序亦稱：其於八十五年間與洪梅英等人訂立之房屋買賣契約書祇是一個表面數字而已，因為洪梅英等人幫忙出資興建醫院房屋，為了保障 渠等 權益，故事後以買賣方式移轉所有權予洪梅英等人，實際上洪梅英等人連同現金出資及向銀行貸款部分共出資一億多元等語。則邱國雄於銘生醫院未完工前之八十五年二月一日即將房屋作價三千萬元出售予訴外人洪梅英、邱國雄及原告等十一人，應連同醫院建築本體及相關設備一併作價出售，而非如原告所述及卷附之預定買賣契約所載為銘生醫院陸續購置，而為銘生醫院所有。復按「動產因附合而為不動產之重要成分者，不動產所有人，取得動產所有權。」為民法第八百十一條所明定。又「本法所稱建築物設備為敷設於建築物之電力、電信、煤氣、給水、污水、排水、空氣調節、昇降、．．等設備。」為建築法第十條所明定。前揭設施既屬敷設於建築物之設備，自應認附合為不動產之一部分，連同建築物本體一併作價轉讓，實無獨立區分之理。從而，被告復查決定，依原告配偶邱國雄實際應有部分百分之二十二．五，核定水電工程、空調設備及電梯設備等折舊為七七三、四八五元，尚無違誤。
（二）又復查機關在辦理復查案件時，是否僅能針對申請復查之事項範圍進行調查決定，抑或可以就該課稅處分事件整體重新調查決定，我國實務上係採爭點主義見解，認為只能針對申請復查事項為調查決定（ 陳清秀 著稅法總論，九十年十月第二版第六二四頁，最高行政法院六十二年判字第九十六號及七十五年判字第二０六三號判例意旨參照）。原告另主張本件已取得憑證未入帳之房屋結構體金額七九、二七０、八六一元，依固定資產耐用年數表五十五年計提折舊，每年可再提折舊一、四一五、五五一元，如依原告配偶邱國雄應有部分百分之二十二．五比例計算，應可再增折舊三一八、四九九元，並加計為銘生醫院之費用，被告應依行政程序法第九條規定，對原告有利之情節予以注意。然此部分，原告於復查及訴願時，並無爭議，其於起訴後再就此部分為爭執，揆諸前揭說明，於法已有未合。
（三）另銘生醫院貸款係分六次向土地銀行貸得，依序為八十四年四月十四日三０、０００、０００元、八十四年十月十七日一五、七五０、０００元、八十四年十二月十九日一
一、二五０、０００元、八十五年三月六日一一、二五０、０００元、八十五年六月十三日六、七五０、０００元及八十五年十月十一日七五、０００、０００元合計一五
０、０００、０００元。嗣於八十六年一月十六日償還二
０、０００、０００元，剩餘本金一三０、０００、０００元於八十八年一月二十七日拆成二筆各為九０、０００、０００元及四０、０００、０００元，此為兩造所不爭執，復有本院九十三年度訴字第四０號判決可稽。又銘生醫院自八十六年起即以售後租回之方式向洪梅英等十二人（含基地共有人邱平滿）承租銘生醫院房屋而申報租賃費用，此亦為原告所是認，並經被告提出租賃契約附卷可憑。據銘生醫院房屋所有權人之一徐水田（房屋應有部分百分之五）於九十三年二月五日接受被告調查時製作之談話紀錄，其稱銘生醫院房屋是渠等出資興建的，當時其約出資五百至六百萬元，另外銀行貸款共一億三千多萬元，以百分之五計算，其貸款額約六百五十萬元，合計出資一千二百萬元左右；房屋租金都由銘生醫院直接幫其繳納銀行貸款及利息，並未直接給付給伊等語；另銘生醫院對其他出租人之租金亦以相同模式給付等情，亦有徐水田九十三年二月二十六日出具之說明書附卷可稽。對照前揭邱國雄於本院九十三年度訴字第四０號案件審理時所證：其於八十五年間與洪梅英等人訂立之房屋買賣契約書祇是一個表面數字而已，因洪梅英等人幫忙出資興建醫院房屋，為了保障渠等權益，故事後以買賣方式移轉所有權予洪梅英等人，實際上洪梅英等人連同現金出資及向銀行貸款部分共出資一億多元等詞。及被告訴訟代理人當庭質詢邱國雄，略以：銘生醫院十二名出資人是否自始共同負擔一億五千萬元之貸款本金，而由銘生醫院就應支付該十二人之租金，轉為代繳該十二人應納之上開銀行利息，並此種以租金繳納貸款本息之模式自始以來是否未曾改變？亦經邱國雄予以確認在案（見首揭準備程序筆錄）。足見上開土地銀行貸款之利息，實係由洪梅英等十二人負擔，委無疑義。
（四）再者，銘生醫院另已列報租金費用，依前揭執行業務查核準則第十四條及財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋之規定，系爭利息即不得認列為銘生醫院之利息費用予以減除。原告主張系爭土地銀行貸款，應認列為銘生醫院之利息費用云云，即非可採。而被告係以應負擔利息支出之人所取得租賃所得占銘生醫院支付租金支出總額比例計算之，即原告配偶取得租賃所得為
一、０五０、０００元，實際占銘生醫院支出租金總額八、四００、０００元比例為百分之十二．五，計算核定利息支出五一八、五一０元，已屬有利原告，原告主張另按房屋所有權應有部分數百分之二十二．五計算利息支出，即無足採。
四、關於隱名合夥部分：本件原告另主張本件實際為隱名合夥關係云云，茲為爭執。
然就該課稅處分事件，我國實務上係採爭點主義見解，業如前述，原告九十一年度申報銘生醫院執行業務所得時，係列報原告配偶邱國雄獨資經營，被告亦按獨資方式將核定銘生醫院之所得額歸課為原告配偶執行業務所得。而原告僅就銘生醫院之折舊與利息支出項目申請復查，對於獨資方式核定其執行業務所得部分於復查及訴願時，並無爭議，則其於起訴後再就此部分為爭執，揆諸前揭說明，此部分於法即有未合。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。被告原核依查得資料核定該醫院收入總額九五、三九六、七八八元，費用總額八七、
三二三、七五八元，全年所得額八、０七三、０三０元，歸課原告當年度綜合所得額。嗣復查決定，再追減其執行業務所得三四三、七七一元及租賃所得五九八、五００元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張無一一論述之必要，併此敘明。
綜上所述，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十六年九月二十八日
第一庭審判長法官江幸垠
法官林勇奮法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國九十六年九月二十八日
書記官陳嬿如