裁判字號：最高行政法院87年判字第2324號判決
裁判日期：民國87年11月13日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十七年度判字第二三二四號
原告鴻禧酒店股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十二月六日台八六訴字第四七九五九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出包括專業人員薪資新台幣（下同）二三、五二二、五九八元，改進生產技術及提供勞務技術費用七、一九
五、七九○元及技術報酬金一、九五一、九八○元，合計三二、六七○、三六八元，研究發展支出抵減稅額四、九○○、五五五元；另申報人才培訓支出包括師資之鐘點費及旅費五一二、三四三元，受訓員工之旅費八六三、○八六元，教材費等四、三三
四、八○一元，參加技能檢定費用二四、四五九元，合計五、七三四、六八九元，人才培訓支出抵減稅額二八六、七三四元。被告初查，以經核原告組織系統圖及研究人員名冊、研發單位配置圖、研究計畫及報告等，該研發人員包括日、粵籍廚師、顧問、美工設計員，係從事菜色之設計及烹調技術之改進等，且研發內容為一般餐飲業正常營運之一部分，申報之研發人員非以研究發展為專職，配置圖亦無獨立之研究發展設備、器材，顯未設置獨立於生產單位外之研究發展單位；其技術報酬金為喜來登大飯店註冊之商標、服務標章、招牌設計、聯鎖訂房系統等，並按客房收入百分比計價，與行為時股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定不符，而否准抵減稅額。又人才培訓支出中之教材費計三、○一九、九○七元，經核係原告建教合作相關支出，其培訓人員非原告之員工，否准抵減稅額，其餘人才培訓支出二、七一四、七八二元，准予抵減稅額一三五、七三九元。原告不服，申經復查及提起訴願、再訴願，均遭駁回。原告仍未甘服，復就研究發展支出中之專業人員薪資二三、四八五、九二四元、改進生產技術及提供勞務技術費用四、一四五、九四○元，合計二七、六三一、八六四元，研究發展支出抵減稅額四、一四四、七八○元部分，向本院提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略以︰一、再訴願決定書稱本公司申報之研發人員非屬研究發展專職人員，顯與事實不合。本公司於本飯店地下二樓設有〞研究發展中心〞，有專屬部門及專職人員，已提供配置圖供參考，另再訴願決定書稱地下二樓為本公司主要宴客、餐飲部門，顯有失察，本公司地下二樓除設有宴會廳外，另設餐飲辦公室及研發中心，並在地下三樓設有員工培訓中心，實不宜武斷判定〞研究中心〞人員非專職。請派員實地訪查。二、再訴願決定書又稱，本公司雖有研究發展中心，其中教育訓練課、市場行銷課、美工課所從事服務內容非屬研究發展性質，而研究發展課之人員並非僅係專職於研究發展工作，顯與事實不符。本公司研發人員皆屬專職人員所從事的工作亦屬研發工作，絕非再訴願決定書所稱之情形。本公司〞研究發展中心〞設有四個課其執掌分述如下：①研究發展課：專門從事各餐廳新菜色研究，開發新產品及品質控制等，均設有專人（須具有廚師專業資格才有能力予以研發新菜單）加以負責研究，另為獲得更充分之資訊，亦須聘雇國內專業人才擔任常年顧問。②教育訓練課：即為人才培訓課，有專職人員從事新進員工培訓工作，該部門專職師資應轉列人才培訓申請抵減，已核定八十四年營所稅已核准抵減所得稅無誤。③市場行銷課：對新產品設計設有專業人員負責，創造國際形象特色。④美工課：對於新產品、新技術、新市場行銷資訊、收集及表格設計等設有專屬人員加以負責。上述四個課並非一般企業常態業務設立之部門；教育訓練、市場行銷、美工如屬正常營運範圍者，皆已由各營運部門自行負責。研究中心之教育訓練、市場行銷、美工係屬新產品、新技術、新市場、新服務方式之專屬部門。三、再訴願決定書又稱「研發人員清冊，代號55A、55B係日籍及粵籍廚師，其工作範圍主要係日式、廣式料理，烹調技巧、品質控制及服務禮儀指導等等，究其實質內容不外為營運管理、技術指導以及製備料理直接服務顧客，並非僅係專職於研究發展工作，又代號55C、55D之人員係各類事業顧問人員，僅係提供專業諮詢，非屬再訴願人常態編制內之受雇員工，不符專業專職研發人員之規定，再者研究發展課係設於地下二樓，即再訴願人主要宴客、餐飲部門．．．」，原決定機關顯然不明瞭飯店行業之特性係屬餐飲服務業，如何改進烹調技巧，提昇服務品質係本公司永續生存之所繫。故日籍、粵籍廚師從事烹調技巧、品質控制及服務禮儀之研究發展，此乃研究發展費用，為不爭之事實。原決定機關並未到本公司實際參觀瞭解，並不瞭解本公司研究發展中心之運作，本公司不斷有新產品之推出，就市場之開拓，就服務品質之提昇，就烹調技術之推行，端賴本公司研究發展中心之專屬人員，專屬研發之結果，貴院如有疑義，應派專員到本公司瞭解，本公司請求到場言詞辯論。四、再訴願決定書又稱，配置圖中並無廚房設備及獨立之研究發展設備、器材，來判定本公司未設置獨立生產單位之外研究單位，所述理由顯與申請研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第二條第一項第二款「生產單位改進生產技術或勞務技術之費用」規定顯相違背。依上述辦法之規定，已明確說明本公司至生產單位（即廚房），並利用下午休息及開始營業前之時間作研發及技術指導，無須另設設備及器材等，況本公司屬於飯店業，改進生產技術如不加以利用現場之設備，而另設廚房設備作為研究中心，在安全考慮及牽公共安全管理辦法之規定恐所不允許，當然有別一般製造業，研究發展新產品只要幾部小型電腦儀器等即可，實無理由要求本公司再另行購置研究設備、器材等。本公司曾向多處主管單位查詢該辦法是否只適用一般〞製造業〞而排除飯店之行業，而皆稱並無排除，唯查核人員在審查過程皆用〞製造業〞之標準來加以審查，顯有失公允。檢附八十六年七月行政院對於沛鑫塑膠公司之決定，該決定明文規定，企業無研究室仍准列報研發費，須探究的重點在於該筆費用的性質是否確屬研發費用。本件研究發展支出中之專業人員薪資二三、四八五、九二四元、改進生產技術及提供勞務技術費用四、一四五、九四○元（包括試菜費
一、○九六、六一八元、研究費三、○四九、三二二元），合計二七、六三一、八六四元，應准抵減稅額四、一四四、七八○元，原處分及一再訴願決定均有違誤，請均予撤銷等語。
被告答辯意旨略以︰一、原告八十年度營利事業所得稅結算申報，申報研究發展投資抵減稅額四、九○○、五五五元（32,670,368×15%），人才培訓抵減稅額二八六、七三四元（5,734,689×5%），本局原查以原告申報研究發展投資抵減之支出，包括專業人員薪資二三、五二二、五九八元，改進生產技術及提供勞務技術之費用七、一
九五、七九○元，技術報酬金及顧問費一、九五一、九八○元，合計三二、六七○、三六八元，經核原告組織系統圖及研究人員名冊、研發單位配置圖、研究計畫及報告等，該研發人員包括日、粵籍廚師、顧問、美工設計員，係從事菜色之設計及烹調技術之改進等，觀其研發之內容，為一般餐飲業正常營運之一部分，而申報之研發人員亦非以研究發展為專職，且配置圖中並無獨立之研究發展設備、器材，顯然並未設置獨立於生產單位之外研究發展單位，而否准抵減稅額，人才培訓支出包括參加國外調酒賽支出二四、○二四元，海外研修考察五五○、八二○元，電腦、英日語等訓練費
一、二八四、四八五元，人才調節費用二、八一三、○七○元，人才維護費用七七七、八九二元，工程技術研修費用二六六、二九六元，文具用品一八、一○二元，合計
五、七三四、六八九元，其中人力調節費用二、八一三、○七○元及人力維護費用中有海外實習生費用二○六、八三七元，合計三、○一九、九○七元，抵減稅額一五○、九九五元（3,019,907×5＝150,995），經核係原告建教合作相關支出，因培訓人員非正式人員，否准抵減稅額，其餘二、七一四、七八二元，准予抵減稅額一三五、七三九元（2,714,782×5＝135,739），尚無不符，乃核定研究發展支出抵減稅額為○元，人才培訓支出抵減稅額為一三五、七三九元（2,714,782元×5%）。揆諸行為時促進產業升級條例第六條及行政院八十二年十月二十九日台八十二財字第三八○五八號函發布之股份有限公司研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第二條、第五條規定，並無不合。二、經查原告雖設有研究發展中心，由研究發展課、教育訓練課、市場行銷課、美工課所組成，惟教育訓練課、市場行銷課、美工課等依原告提示之工作職掌，其從事服務之內容，乃人才培訓、課程規畫、市場資訊蒐集、飯店經營方針、政策企劃、飯店佈置等，究其實質均僅係一般企業常態業務設立之部門，非屬研究發展性質，研究發展課依原告提示之研發人員清冊，代號55A、55B係日籍及粵籍廚師，其工作範圍主要係日式、廣式料理、烹調技巧、品質控制及服務禮儀指導等等，究其實質內容不外為營運管理、技術指導以及製備料理直接服務顧客，並非僅係專職於研究發展工作，又代號55C、55D之人員係各類專業顧問人員，僅係提供專業諮詢，非屬原告常態編制內之受顧員工，不符專業專職研發人員之規定，再者研究發展課係設於地下二樓，即原告主要宴客、餐飲部門，依原告提示辦公室配置座位表，並無廚房設備，研究報告亦僅係一般烹調技巧之菜單及服務品質，難謂研究發展，本局原查否准抵減稅額，與規定尚無不合，原告復執前詞爭執，仍難認有理由，核無足採，請駁回其起訴等語。
理由按為促進產業升級需要，公司得在投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之，為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款所明定。又行為時股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第二條及第五條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本。五、專為研究發展單位用建築物之折舊費用、租金或維護費用。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」、「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣三百萬元者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額達新台幣三百萬元且超過該年度營業收入淨額百分之三，其超過部分得按百分之二十抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」本件原告八十年度營利事業所得稅結算申報，申報研究發展投資抵減稅額四、九○○、五五五元（32,670,368×15%），人才培訓抵減稅額二八六、七三四元（5,734,689×5%），被告以原告申報研究發展投資抵減之支出，包括專業人員薪資二三、五二二、五九八元，改進生產技術及提供勞務技術之費用七、一九五、七九○元，技術報酬金及顧問費一、九五一、九八○元，合計三二、六七○、三六八元，經核原告組織系統圖及研究人員名冊、研發單位配置圖、研究計畫及報告等，該研發人員包括日、粵籍廚師、顧問、美工設計員，係從事菜色之設計及烹調技術之改進等，觀其研發之內容，為一般餐飲業正常營運之一部分，而申報之研發人員亦非以研究發展為專職，且配置圖中並無獨立之研究發展設備、器材，顯然並未設置獨立於生產單位之外研究發展單位，而否准抵減稅額，人才培訓支出包括參加國外調酒賽支出二四、○二四元，海外研修考察五五○、八二○元，電腦、英日語等訓練費一、二八四、四八五元，人才調節費用二、八一三、○七○元，人才維護費用七七七、八九二元，工程技術研修費用二六六、二九六元，文具用品一八、一○二元，合計五、七三四、六八九元，其中人才調節費用二、八一三、○七○元及人力維護費用中有海外實習生費用二○六、八三七元，合計三、○一九、九○七元，抵減稅額一五○、九九五元（3,019,907×5＝150,995），經核係原告建教合作相關支出，因培訓人員非正式人員，否准抵減稅額，其餘二、七一四、七八二元，准予抵減稅額一三五、七三九元（2,714,782×5＝135,739），尚無不符，乃核定研究發展支出抵減稅額為○元，人才培訓支出抵減稅額為一三五、七三九元（2,714,782元×5%）。原告訴稱其地下室二樓設有研究發展中心，計有四個課，研究發展課係專門從事各餐廳菜色研究、開發新產品及品質控制等，均設有專人加以負責研究，並聘雇國內專業人才擔任常年顧問。教育訓練課即為人才培訓課，有專職人員從事新進人員培訓工作。市場行銷課負責新產品設計，以創造國際形象特色。美工課則負責產品行銷資訊、收集及表格設計等。並在地下三樓設有員工培訓中心，均屬專職研發人員，再者原告係屬於飯店業，改進生產技術如不加以利用現場之設備，而另設廚房設備作為研究中心，在安全考慮及牽公共安全管理辦法之規定恐不允許，當然有別一般製造業，研究發展新產品只要幾部小型電腦儀器等即可，被告實無理由要求原告再另行購置研究設備、器材等，因此研發人員均利用下午休息及開始營業前之時間作研發及技術指導，並有研究成果報告，符合促進產業升級條例第六條之規定，計支出相關費用包括研發人員薪資二三、四八五、九二四元，試菜費一、○九六、六一八元、研究費三、○四九、三二二元，合計二七、六
三一、八六四元，應可抵減稅額云云。查原告雖設有研究發展中心，由研究發展課、教育訓練課、市場行銷課、美工課所組成，惟其所從事服務之內容，乃人才培訓、課程規畫、市場資訊蒐集、飯店經營方針、政策企劃、飯店佈置等，均係一般企業常態業務設立之部門，非屬研究發展性質，且依所提示之研發人員清冊，代號55A、55B等係日籍及粵籍廚師，工作範圍主要為日式、廣式料理、烹調技巧、品質控制及服務禮儀指導等，其工作實質內容不外為營運管理、技術指導及製備料理直接服務顧客，並非專職於研究發展工作，另代號55C、55D人員為各類專業顧問人員，係提供專業諮詢，非常態編制內之受僱員工，不符專業專職研發人員之規定，且研究發展課係設於地下二樓，為原告主要宴客、餐飲部門，依所提示辦公室配置座位表，並無廚房設備，顯非獨立於生產單位外之研究發展單位，且其研究報告亦僅係一般烹調技巧之菜單及服務品質，難謂研究發展。又依所提供之繼續技術合作申請書，喜來登公司技術服務授權原告使用喜來登大飯店註冊之商標及服務標章、招牌設計與全球性連鎖訂房服務系統等，並依客房收入毛額百分之五支付技術合作權利金及百分之一．六訂房系統加入費，尚非投資抵減辦法規定專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用，被告乃否准上開原告所列報之支出抵減稅額等情，業經被告答辯及一再訴願決定指明，並有相關資料附原處分卷可供佐證，洵屬可採。至其八十四年度抵減稅額之情形如何及所舉另案之行政院決定，皆屬他案，與本件無。原告執其一己之見主張系爭列報之支出得抵減稅額，要非足取。原處分及一再訴願決定俱無違誤之處。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。又本件事證已臻明晰，原告請求履勘現場及言詞辯論，核無必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年十一月十三日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十七年十一月十六日