裁判字號：最高行政法院95年判字第2095號判決
裁判日期：民國95年12月21日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
95年度判字第02095號上訴人有限責任國立中興大學員生消費合作社代表人甲○○訴訟代理人乙○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人丙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國93年3月31日臺中高等行政法院92年度訴字第529號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件原處分機關臺中市稅捐稽徵處（業由被上訴人承受其營業稅業務）於民國（下同）88年10月19日查獲上訴人於84年7月至88年7月30日止銷售貨物金額新臺幣（下同）16,949,631元（含稅），未依法開立統一發票，短漏報銷售額，逃漏營業稅807,125元，乃核定補徵營業稅807,125元，而由上訴人89年6月26日繳納之894,575元扣抵（原處分機關原誤以上訴人未辦營業登記，對之補徵營業稅並裁處罰鍰，上訴人於89年3月9日申請復查，並於89年6月26日繳納營業稅894,575元，惟未據提起訴願，而於90年5月9日向原處分機關提出「確認無效」申請。原處分機關因發現上訴人於80年間即已辦妥營業登記，自行註銷該處分，於90年7月11日另為處分時，以上訴人前已繳納894,575元扣抵應追補之本稅807,125元），並按所漏稅額807,125元處3倍罰鍰2,421,300元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人依合作社法規定於63年10月23日向臺中市政府辦理成立登記，依合作社法第7條規定得免徵營業稅及所得稅，且於80年10月22日向原處分機關大智分處申請營利事業設立登記，經核定為專營免稅單位。上訴人為國立中興大學輔導設立與督導之單位，並依行政院59年3月24日臺59人政肆字第5554號令內政部「加強各機關員工福利社之監督管理原則」、行政院78年4月29日台78人政肆字第12113號函頒布「各機關員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活必需品實施計畫」、同年5月9日教育部台（78）人字第21075號（行政院人事行政局78局肆字第15695號）函「機關員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活必需品輔導要點」第2點」、內政部80年2月2日台內社字第895089號函及臺灣省政府教育廳79教六字第011367號函等規定辦理政府委託代辦之該校教職員工生活日常生活必需品之供應等，合於（行為時，下同）營業稅法第8條第1項第10款免稅要件，應免徵營業稅，原處分顯然違法。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分；被上訴人應懲罰性賠償上訴人人格權損失1,000,000元及上訴人前理事主席乙○○名譽損失及精神損失慰撫金1,000,000元。
三、被上訴人則以：上訴人於84年7月至88年7月30日止出租福利社等場地，收取租金計16,949,631元（含稅），未依法開立統一發票及短漏報銷售額，逃漏營業稅807,125元，被上訴人乃核定補徵，並按所漏稅額裁處3倍罰鍰。上訴人主張其免徵營業稅，惟查其出租場地予非社員收取租金，並非銷售與社員貨物或勞務，亦非屬政府委託代辦之業務，無營業稅法第8條第1項第10款規定免徵營業稅之適用，原處分機關依財政部80年12月30日台財稅第000000000號函釋意旨課徵營業稅，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、．．．十、合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。十三、政府機構、公營事業及社會團體，依有關法令組設經營不對外營業之員工福利機構，銷售之貨物或勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」營業稅法第1條、第8條第1項第10款、第13款、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第3款分別定有明文。次按「營業稅法第8條第1項第5款所規定之『教育勞務』，包括各級私立學校、幼稚園、補習班辦理教學、實習、研究暨必要之設備提供學生使用，以及科學館、博物館辦理展覽、表演等活動。至『文化勞務』則包括上述教育文化機構受政府委託辦理之學術研究、文學藝術等活動。」「主旨：各級學校設立之員工消費合作社或教職員生餐廳，依照營業稅法第8條第1項第10款規定經營者，始得免徵營業稅，如係招商承辦者，則無免稅規定之適用，應依法課稅。說明：二、據報國立ｘｘ大學設有4個員生餐廳，專供該校員生使用，目前經營型態係由學校負責提供營業場所設備，聘請經理，在該校員生餐廳組織章程所設立之伙食指導委員會監督下經營。有關餐廳收支盈虧，營運資金及廚工僱用，均由經理人負責，學校本身不提供資金，亦不負盈虧責任。上項之經營方式，經理人名義上屬受聘，但實質上並未支領薪津，而係自行經營與承擔盈虧，該經理人承包經營學校餐廳，與一般營業人無異，應按營業稅法第6條及第28條規定辦理營業登記，課徵營業稅。」「主旨：政府機關、公營事業及社會團體，依有關法令組設之員工消費合作社及職工福利社，如有對非社員或對外銷售貨物、勞務者，應依法課徵營業稅。說明：三、營業稅法第8條第1項第10款規定，合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務免徵營業稅。同法條項第13款規定，政府機關、公營事業及社會團體，依有關法令組設經營不對外營業之員工福利機構免徵營業稅。上開合作社及員工福利機構，如兼營非社員或對外銷售貨物、勞務者，應通知切實執行查驗購買人之證件（例如社員證、識別證），或對社員（對內）及非社員（對外）之販售區域予以區隔分開，或作其他易於辨識之處置；其屬對社員（對內）之銷售額部分，予以免稅，其屬對非社員（對外）之銷售額部分，應依法課徵營業稅。四、營業稅法第8條第1項第11款規定之農會、漁會、工會、商業會及工業會等附設之販賣部，如有對非會員銷售貨物、勞務者，依前項原則認定課徵營業稅。」「主旨：依法經營不對外營業之消費合作社聯合社直接銷售貨物或勞務與所屬社員社之社員，除符合政府委託代辦及為適應非常之緊急措施者，依營業稅法第8條第1項第10款及所得稅法第4條第1項第14款規定，免徵營業稅及所得稅外，應依法課徵營業稅及所得稅。說明：二、營業稅法第8條第1項第10款規定，合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，免徵營業稅。所得稅法第4條第1項第14款規定，依法經營不對外營業消費合作社之盈餘，免納所得稅。三、有關『各機關學校員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活必需品實施計畫』經行政院87年11月19日台87人政住字第314320號函停止適用後，合作社聯合社及其供銷部直接銷售貨物或勞務與所屬各機關學校員工（公教人員），是否符合現行合作社依法經營之規定乙案，經內政部於88年5月18日以台內社字第8880939號函復本部略以：『經查合作社如已參加聯合社為社員社，其所屬之社員，直接與聯合社發生交易，與合作社法之規定尚無不符，前經本部64年8月11日台內社字第646628號函釋在案。惟仍應符合合作社法施行細則第5條前段『但政府委託代辦及為適應非常之緊急措施者，不在此限』之規定辦理，本部上開函釋應予補充規定。本案『各機關學校員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活必需品實施計畫』停止適用後，合作社聯合社直接與社員社之社員發生交易，應依上開說明辦理。故有關消費合作社聯合社直接銷售貨物或勞務與所屬社員社之社員，應依主旨規定徵免營業稅及所得稅。」亦分別經財政部75年9月26日台財稅第0000000號、77年1月8日台財稅第000000000號、80年12月30日台財稅第000000000號及89年1月10日台財稅第000000000號函釋在案。又營業稅法第8條第10款所指「銷售貨物或勞務」，依同法第3條第1項及第2項前段規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」。而公法上所謂「委託」，指行政機關基於需要，將其職權範圍內之事項，請求無隸屬關係之其他機關、團體或個人代為行使，以處理有關業務之措施。90年1月1日施行之行政程序法第15條第2項、第16條第1項即依序規定：「行政機關因業務上之需要得依法規將其權限之一部分，委託不相隸屬之行政機關執行之。」「行政機關得依法規將其權限之一部分，委託民間團體或個人辦理。」是本條款規定所稱之「政府」，乃指政府行政機關而言；所稱「政府委託其代辦之業務」，應以政府基於職能所應為之業務，並由政府直接委託代辦者為限；至本條第10款（原判決誤載為第4款）及第11款規定之「政府委託代辦」，亦均應為相同之解釋。前揭財政部88年1月29日台財稅第000000000號關於條文所稱「政府」與「政府委託其代辦之業務」之函釋，符合法律規定意旨，自得適用。又依91年12月11日增訂公布前合作社法第3條第3款規定：「合作社之業務，得為左列各款之一種或數種：．．．三、為謀社員消費之便利，置辦生產品與製造品，以供給社員之需要。」第4條規定：「合作社之責任，分左列3種：一、有限責任，．．．。」89年5月16日修正發布前合作社法施行細則第5條規定：「合作社業務之經營，應受左列之限制。但政府委託代辦及為適應非常之緊急措施者，不在此限：．．．二、經營本法第3條第3款業務之合作社，不得以物品售與非社員，或以設備供非社員使用。」第6條規定：「合作社用以表明業務之名詞，暫定為左列各種：．．．七、消費：並得於消費之上表明消費者之範圍，如機關員生、學校員工、軍隊官兵及工廠職工等是。」依上所述，營業稅法第8條第10款免徵營業稅之適用，以依合作社法規定成立之合作社，且在該法及施行細則規定之範圍內經營業務，亦即經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託代辦之業務者為限。首揭財政部函釋規定與法律規定意旨相符，均得適用。上訴人成立登記日期為63年10月23日，登記名稱為「有限責任國立中興大學員生消費合作社」，係依合作社法規定成立之「員生消費合作社」，其經營之業務應依上述合作社法及其施行細則規定之範圍為之，故其營業乃「員生消費合作社」本身之業務，而非前述所指「政府委託其代辦之業務」。再出租場地予非社員收取租金，並非銷售與社員貨物或勞務，其提供貨物與社員以外之他人使用、收益，以取得租金（代價），自應依首揭規定課徵營業稅。至上訴人所舉政府機關前述函令等內容略以：「各機關員工消費合作社，應由各機關首長負責監督」「加強各機關員工福利社之監督管理原則」「各機關學校為增進所屬員工福利，應積極輔導各機關學校員工（生）消費合作社辦理日常生活必需品之供應」「各機關學校尚未組設員工（生）消費合作社者，其首長應即負責輔導設立。其員工（生）社應定名為『有限責任○○（機關學校名稱）員工（生）消費合作社』」「員工（生）社為員工（生）福利組織，各機關學校首長及人事單位，並應負責指導監督」「由各級員工（生）消費合作社供應各該機關學校員工日常生活必需品乃中央既定之公教福利政策。」「教育部曾於73年間規定，各級學校可依規定裝設經衛生機關檢驗合格之瓶罐裝或鋁箔裝飲料自動販賣機，並置於員生社內為限在案，在不妨礙觀瞻及學校幅員、學生數、校舍分佈等因素下，學校裝設自動販賣機之數量可自行決定」「各機關學校員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活必需品實施計畫」「機關學校員工（生）消費合作社供應公教人員日常必需品輔導要點」等，核屬政府鼓勵並輔導各機關學校依據合作社法規定成立「員工（生）消費合作社」，以謀社員經濟利益與生活改善之措施，與前揭政府將其權限之一部分委託民間團體代辦者不同。上訴人主張其係依該等函令辦理「政府委託其代辦之業務」乙節，亦無可採。另訴願法第63條規定：「訴願就書面審查決定之。受理訴願機關必要時得通知訴願人、參加人或利害關係人到達指定處所陳述意見。訴願人或參加人請求陳述意見而有正當理由者，應予到達指定處所陳述意見之機會。」第67條規定：
「受理訴願機關應依職權或囑託有關機關或人員，實施調查、檢驗或勘驗，不受訴願人主張之拘束。受理訴願機關應依訴願人或參加人之聲請，調查證據。但就其申請調查之證據中認為不必要者，不在此限。受理訴願機關依職權或依申請調查證據之結果，非經賦予訴願人及參加人表示意見之機會，不得採為對之不利之訴願決定之基礎。」依上開規定，顯見訴願原則上就書面審查決定之；僅於受理訴願機關認為必要時，或訴願人、參加人請求陳述意見而有正當理由者，始得通知訴願人、參加人或利害關係人；或應予請求陳述意見之訴願人或參加人，到達指定處所陳述意見。而於受理訴願機關依職權或訴願人、參加人聲請調查證據時，其調查證據之結果，始應賦予訴願人及參加人表示意見之機會，否則不得採為對之不利之訴願決定之基礎。本件「上訴人並未向受理訴願機關申請調查證據，而是已提供足夠書面證據資料予財政部訴願委員會」乙節，業經上訴人訴訟代理人於本件言詞辯論期日陳明，並有訴願書在卷可稽。訴願決定機關就書面審查決定，程序並無不合。上訴人主張訴願決定機關未依上開訴願法條文規定給予上訴人陳述意見之機會且採用不實之證據資料為基礎作成訴願決定云云，同無可採等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、本院查：原判決所引財政部89年1月10台財稅第000000000號函釋，未編入93年版營業稅法令彙編，依該部93年11月18日台財稅字第09304162080號令，自94年1月1日起，非經重行核定，不再援引適用。其免列理由為：「內政部分93內授中社字第0930002378號函有不同之看法，本部已重新研討擬發布新函另予核示，本函宜免列。」嗣財政部93年12月24日發布台財稅字第09304559140號令：「一、依法經營不對外營業之消費合作社聯合社，直接銷售貨物或勞務與所屬社員社之社員，依加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第10款及所得稅法第4條第1項第14款規定，免徵營業稅及所得稅。二、本部89年1月10台財稅第000000000號函，自本令發布日起停止適用。」是該89年函釋自93年12月24日起經廢止，原審裁判前該函釋仍屬有效，原判決予以援引，並無違法。且該函釋之廢止原因係因內政部關於聯合社直接銷售貨物或勞務與所屬社員社之社員，是否符合合作社法規之見解變更而為，其見解之變更與本件並無影響。次查原判決業說明認定上訴人違章事實之證據，非出於臆測，未違反舉證原則，與行政程序法第4條規定、本院61年判字第70號、39年判字第2號判例意旨及臺灣省政府財政廳52年4月22日財稅字第73020號令釋「違章漏稅案件之審理，應以事實為依據不得推測臆斷，事實應從證據認定，而所謂證據，係積極無瑕疵之證據而言。」均無違背，其理由亦無矛盾。又上訴人指稱其於91年8月26日已提供足夠之書面證據予訴願機關，原處分機關於91年8月26日始提出答辯書，登載不實之公文書，訴願機關依答辯書所載不實公文書為決定基礎，未予上訴人表示意見之機會，違反訴願法第67條規定云云。惟依卷附訴願卷，上訴人之訴願書及被上訴人之答辯書均未申請調查證據，訴願機關亦未依職權調查何項證據，自無訴願法第67條規定之適用。訴願機關依兩造之書狀及卷證進行書面審查而為決定，尚非訴願法第67條所稱調查證據，難謂該訴願決定違反行政程序法第111條第1項第7款規定。訴願決定未採上訴人之主張，而採被上訴人答辯理由，無從認原處分機關所為答辯違反行政程序法第8條規定或該訴願決定係行使偽造、變造文書、登載不實之文書，而觸犯刑法第216條之罪嫌，況訴願機關或原處分機關人員有無觸犯刑法第216條罪嫌，並非行政法院所應審究。財政部88年1月29日台財稅第000000000號函釋係基於主管機關職權為闡釋營業稅法第8條第1項第11款規定而為，乃主管機關闡明法規原意之解釋性函釋，依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日（74年11月15日修正公布，0月00日生效）起有其適用，且原判決並未援引該函釋為裁判基礎，而係於判決理由欄二記載上訴人訴願主張中提及，與中央法規標準法第13條、第14條及法規不溯及既往原則無違。又行政程序法雖自90年1月1日起施行，惟該法部分規定，係將原為公法上之原理原則予以條文化，或將散見於各法令規章之規定納入，予以系統化，故於行政程序法施行前，因適用各法令、法理及原則，其結果與行政程序法規定相同，難謂係直接適用行政程序法而違反法規不溯及既往原則。本件原判決援引行政程序法第15條第2項、第16條第1項，係用以說明營業稅法第8條第10款所稱：「政府委託其代辦之業務」之涵義，並非於本件直接適用行政程序法第15條、第16條規定，應無違背中央法規標準法第13條、第14條及法規不溯及既往原則。本件營業稅法對於免稅規定已有明文，上訴人並非受政府委託辦理業務，原判決已詳予論明，上訴人應無主張依信賴保護免稅餘地。所引本院70年度判字第1474號判決，未經採為判例，無拘束本件之效力，且案情有間，無從援為有利上訴人裁判之依據。上訴人執此上訴，洵無可採，其併執陳詞，就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年12月21日
第四庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國95年12月22日
書記官邱彰德