裁判字號：最高行政法院95年判字第2125號判決
裁判日期：民國95年12月21日
裁判案由：入出境
最高行政法院判決
95年度判字第02125號上訴人乙○○被上訴人財政部代表人甲○○上列當事人間因入出境事件，上訴人對於中華民國94年7月7日臺北高等行政法院93年度訴字第1881號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人係朋尼實業股份有限公司（下稱朋尼公司）之負責人，該公司滯欠82至84年房屋稅（含滯納金及教育捐）及地價稅（含滯納金）、85年營業稅（含滯納金及滯納利息）計新臺幣（下同）1,432,764元，經臺北市稅捐稽徵處依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，函報被上訴人以86年10月27日台財稅字第000000000函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制上訴人出境，境管局據以86年11月3日境愛字第20152號書函禁止上訴人出國。嗣上訴人於91年9月12日以朋尼公司已依法解散清算完結云云，申請解除出境限制。被上訴人以91年10月18日台財稅字第0910098643號函復以朋尼公司未合法清算完結，且尚滯欠稅捐，與限制出境實施辦法第5條各款規定不符，尚不得解除其出境限制。上訴人復於92年8月11日以朋尼公司業經清算已無賸餘財產可供抵繳稅款，清算所得財產已繳交執行法院，執行法院應已發給稅捐稽徵機關債權憑證，符合限制出境實施辦法第5條第5款及第6條第1款規定，且朋尼公司所欠稅款已逾5年徵收期間，依稅捐稽徵法第23條第1項規定，不應再行徵收云云，申請解除出境限制。經被上訴人以92年10月15日台財稅字第0920089619號函復（下稱原處分），略以據被上訴人所屬臺北市國稅局查復，朋尼公司未依法解散清算，尚無限制出境實施辦法第5條第5款規定之適用，又朋尼公司滯欠已確定之稅捐，其中房屋稅及地價稅已逾徵收期間註銷，營業稅部分尚在法務部行政執行署臺北行政執行處執行中，依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，徵收期間不受5年之限制，本案在未繳清或提供欠稅相關擔保前，尚不得解除其出境限制等語。上訴人不服，以朋尼公司已解散並清算完結，有臺北市政府及臺灣士林地方法院（下稱士林地院）民事庭函可稽，被上訴人並未具體指摘有何不法情事，況公司欠稅應否註銷，係以其是否仍有資產可供抵繳稅款為斷，與是否經合法清算，應屬二事，朋尼公司清算所得財產已繳交執行法院，執行法院應已發給稅捐稽徵機關債權憑證，依限制出境實施辦法第6條第1款規定，應解除其出境限制，又本案房屋稅及地價稅已逾徵收期間，應予註銷，原處分並未說明所餘已移送強制執行之營業稅部分是否達限制出境金額標準云云，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠朋尼公司已依法解散並清算完結，此有士林地院91年8月30日士院儀民團91司131號函為證。該公司雖除稅捐債權外，尚有其他債權人，惟因其他債權人逾期不願申報債權，依公司法第327條即視同放棄債權，是清算人已依公司法第88條辦理催報債權及通知明知債權人，未將此債權列入清算之內於法應無不合。況且依稅捐稽徵法第6條第1項規定：「稅捐之徵收優先於普通債權。」因此其他債權有無列入債權分配，不論依清算或破產程序對於稅捐債權均毫無影響，原處分及訴願決定藉口尚有其他債權未列入清算，即否認清算完結之法定效力，顯屬於法無據。㈡又朋尼公司所滯欠之82年度至84年度之房屋稅及地價稅已逾徵收期間註銷在案，85年度營業稅部分雖在法務部行政執行署臺北行政執行處執行中，惟查行政執行署係於90年間成立，其據以執行之憑證是否有逾時效（應係徵收期間）之問題，不無疑義；本件依稅捐稽徵法第23條第1項規定，應已不得再行徵收，限制出境當依法解除，原處分否准上訴人解除出境限制之申請，於法未合。為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：㈠查本案經被上訴人所屬臺北市國稅局（營業稅自92年1月1日起移撥由國稅局負責稽徵）審查朋尼公司清算程序，上訴人（清算人）所附士林地院民事執行處強制執行金額計算書分配表，除稽徵機關外尚有臺灣中小企業銀行等其他債權人，惟向法院聲請宣告破產事件，聲稱僅有稅捐債務，無其他債權人，亦即有公司法第331條但書規定之不法行為，依司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函規定，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。是本案朋尼公司未為合法清算，不生清算完結之效果，核無限制出境實施辦法第5條第5款規定之適用。上訴人又稱，對於明知之債權亦分別通知，並催告債權人於三個月內申報其債權，並聲明逾期不申報者不列入清算之內，應已符合公司法第327條之規定云云。惟上訴人僅提示91年1月1、2、3日分別刊登於臺灣新聞報之催報債權公告，迄未提示對明知債權人已分別通知之相關資料以資證明，所述實難採信。㈡另因朋尼公司滯欠85年度營業稅業於86年間移送法院強制執行，且依據行政執行法（90年1月日修正施行）第7條及第42條第2項、第3項規定可知，現仍繫屬法務部行政執行署臺北行政執行處執行中，上訴人訴稱執行期間逾時效之情事，顯有誤解等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」、「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第23條第1項、第24條第3項前段及第49條前段所明定。又「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第二條第一項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」復為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1項及第5條所明定。㈡次按清算人如有違背公司法第88條或第327條規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。另按法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，此為司法實務確定之見解。是以得依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5條第5款之規定，准予解除負責人出境限制者，係以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，自不得准予解除負責人限制出境限制，此亦有最高行政法院92年度判字第1223號及第1611號判決要旨可資參照。㈢本件上訴人於92年8月11日申請解除出境限制，經被上訴人否准，上訴人執前情據為爭執，惟查：⒈本案經被上訴人所屬臺北市國稅局審查朋尼公司清算程序，上訴人（清算人）所附士林地院民事執行處強制執行金額計算書分配表，除稽徵機關外尚有臺灣中小企業銀行等其他債權人，惟向法院聲請宣告破產事件，聲稱僅有稅捐債務，無其他債權人，其未依規定進行破產程序，逕向法院聲報清算完結，自難謂已合法清算完結。⒉上訴人雖主張對於明知之債權亦分別通知，並催告債權人於三個月內申報其債權，並聲明逾期不申報者不列入清算之內，應已符合公司法第327條之規定云云。惟上訴人僅提示91年1月1、2、3日分別刊登於臺灣新聞報之催報債權公告，迄未提示對明知債權人已分別通知之相關資料以資證明，是其空言主張已依公司法規定辦理清算程序云云，尚難採據。雖朋尼公司業經法院准予清算完結之備查，惟依上揭說明，清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定。本件朋尼公司既未為合法清算，不生清算完結之效果，核無限制出境實施辦法第5條第5款規定之適用，被上訴人函復否准解除上訴人出境限制，洵屬有據。⒊至上訴人主張系爭欠稅及罰鍰已逾法定之徵收期間，依法應予解除出境云云；查朋尼公司滯欠系爭稅款，其中房屋稅及地價稅雖已逾徵收期間註銷，惟營業稅部分業於86年6月10日移送法院強制執行，嗣90年1月1日法務部行政執行署成立之後，由法院移由該署所屬行政執行處繼續執行，故目前仍繫屬法務部行政執行署臺北行政執行處執行中，有營業稅欠稅查詢情形表附原處分卷可稽，並為上訴人所不爭，依首揭稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，尚未逾5年徵收期間，且欠稅既未全部清償完畢，核亦無限制出境實施辦法第5條第4款及第1款規定之適用。上訴人上開主張，容有誤解。⒋上訴人另主張援用限制出境實施辦法第6條第1款規定，申請解除出境限制云云；查該條款係規定「由法院依第2條第2項規定函請內政部入出境管理局予以限制出境者，其欠繳各項稅款及罰鍰之執行程序因左列原因而終結時，執行法院除函請內政部入出境管理局解除其出境限制外，並副知原移送稅捐稽徵機關或海關。原移送稅捐稽徵機關或海關依本辦法規定仍得為限制出境時，得報請財政部函請內政部入出境管理局限制其出境。一、經強制執行確無效果，依法發給執行憑證。」同辦法第2條第2項規定「前項欠繳稅款或罰鍰移送法院裁罰或強制執行者，由法院依職權或依稅捐稽徵機關或海關之聲請，函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」上該辦法第6條各款係適用於法院依第2條第2項規定所為限制出境案件，與本件係被上訴人財政部以納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，函請限制其負責人出境之情不同；上訴人主張依該規定條款解除出境限制，尚有誤解。⒌末查上訴人主張法務部行政執行署係於90年始成立，其據以執行之憑證是否有逾時效之問題，不無疑義云云；查法務部行政執行署於90年成立，依行政執行法（90年1月1日修正施行）第7條及第42條第2項、第3項分別規定：「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經過通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」、「本法修正施行前之行政執行事件，未經執行或尚未執行終結者，自本法修正條文施行之日起，依本法之規定執行之；其為公法上金錢給付義務移送法院強制執行之事件，移送該管行政執行處繼續執行之。前項關於第7條規定之執行期間，自本法修正施行日起算。」，是如前揭所述，朋尼公司滯欠85年度營業稅業於86年間移送法院強制執行，現仍繫屬法務部行政執行署臺北行政執行處執行中，上訴人主張執行期間逾時效云云，容有誤解等由，駁回上訴人原審之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：朋尼公司既已有士林地院函准清算完結備案，即構成法人人格消滅原因，應依法解除上訴人出境限制，原審未援用上訴人所提對上訴人有利之財政部79年10月27日台財稅第000000000號函以及80年2月21日台財稅第000000000號函（以下分別各稱財政部79年、80年函），顯有不適用法規之違誤。再者，依公司法各有關規定（第83、87、93、325、328、331、335、336、338、339、352、354、355等條文），公司之清算係由所在地之普通法院審核，原審法院依法應無審究朋尼公司清算事務為合法或非法之權限，更不得越權推翻上揭士林地院核准清算完結之合法性，原判決與公司法之有關規定所有違背。又原審援引司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函，認定士林地院所為清算完結備查，僅屬備案性質，惟該司法院秘書長函文僅係行政命令，並無法律依據亦非判例，且與上揭公司法有關規定不符，原審就此有適用法令不當之違誤。原審又認朋尼公司滯欠85年度營業稅業於86年間移送法院強制執行，現仍繫屬法務部行政執行署臺北行政執行處執行中等語，惟查該執行處係行政機關，並非稅捐稽徵法第23條第1項但書所稱「法院」，是本件應無該條項但書規定之適用，依限制出境實施辦法第5條第4款規定，亦應解除上訴人之限制出境，原判決就此亦有適用法律錯誤之違法。且本件朋尼公司相關欠稅自限繳期限日起已逾八、九年，即使自行政執行法87年實施之日起亦已過五年，與該法規定已逾五年尚未執行終結者亦相符合，依法應不再執行；是不論依行政執行法或稅捐稽徵法之規定，本件均不得再執行，原判決顯非適法。綜上，請將原判決廢棄改判等語。然查「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」、「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。
二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2條第1項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」行為時稅捐稽徵法第24條第3項前段、第49條前段及限制出境實施辦法第2條第1項、第5條分別定有明文。次查清算人如有違背公司法第88條或第327條規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。另法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定。是以得依限制出境實施辦法第5條第5款之規定，准予解除負責人出境限制者，係以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，自不得准予解除負責人限制出境限制。而本件朋尼公司雖經士林地院91年8月30日士院儀民團91司131號函備查在案，惟該公司除稽徵機關外尚有臺灣中小企業銀行等其他債權人，其向法院聲請宣告破產事件，竟聲稱僅有稅捐債務，無其他債權人，其未依規定進行破產程序，逕向法院聲報清算完結，自難謂已合法清算完結，且上訴人雖主張對於明知之債權亦分別通知，應已符合公司法第327條之規定云云，惟上訴人僅提示91年1月1、2、3日分別刊登於臺灣新聞報之催報債權公告，迄未提示對明知債權人已分別通知之相關資料以資證明，是其空言主張已依公司法規定辦理清算程序云云，尚難採據，此亦業經原審論述綦詳，要難認朋尼公司已合法完成清算程序，即與限制出境實施辦法第5條第5款解除出境限制之要件未合，亦與上訴人所提財政部79年、80年函之適用前提不合，自不得准予解除上訴人限制出境，上訴人主張原判決違法不予援引對其有利之財政部79年、80年函，並與公司法之有關規定所有違背，實不足採。再查公法上金錢給付義務原移送法院強制執行，惟自90年1月1日起改移送該管行政執行處繼續執行，且因自90年1月1日起法院已無強制執行業務，此業務已由行政執行處承受辦理，則依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，欠稅案已移送「法院」強制執行尚未結案未逾徵收期間之規定，對欠稅案移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行自有其適用。上訴人主張朋尼公司滯欠之稅捐，縱使繼續移請行政執行署臺北行政執行處執行，應無稅捐稽徵法第23條第1項但書規定之適用云云，亦無可採。又查，行政執行法雖係於87年11月11日經總統公布修正全文44條，惟依行政院台法字第30098號令發布係自90年1月1日起施行，並非如上訴人主張係於87年即開始實施，是其主張朋尼公司相關欠稅自該法實施之日起亦已過五年，與該法規定已逾五年尚未執行終結者亦相符合，依法應不再執行云云，容有誤解。從而，被上訴人以朋尼公司尚未完成合法清算，且相關欠稅未逾徵收期間，尚在執行中，否准上訴人解除出境限制之申請，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。末查原判決就本件爭點即被上訴人以朋尼公司尚未完成合法清算程序，上訴人不符限制出境實施辦法第5條第5款規定，否准上訴人解除出境限制之申請，是否適法等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時稅捐稽徵法、限制出境實施辦法等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年12月21日
第三庭審判長法官趙永康
法官林茂權法官鄭忠仁法官黃淑玲法官黃本仁以上正本證明與原本無異中華民國95年12月22日
書記官王福瀛