裁判字號：臺灣新北地方法院103年簡字第64號判決
裁判日期：民國103年07月03日
裁判案由：地價稅
臺灣新北地方法院行政訴訟判決
103年度簡字第64號103年6月19日辯論終結原告 杜承 唐輔佐人 杜家寧 被告新北市政府稅捐稽徵處代表人 黃育民 （處長）訴訟代理人 陳瀅年
吳慈眉 上列當事人間因地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國103年3月17日第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落新北市○○區○○段○○○○號土地（以下簡稱系爭土地；宗地面積為11.07平方公尺，持分全部），重測前為大坪林段七張小段70-105地號，民國（下同）68年3月16日登記分割自同段同小段70-13地號土地，使用分區為住宅區，非屬公共設施保留地，原免徵地價稅在案。嗣被告辦理102年度地價稅稅籍及使用情形清查，查得系爭土地屬改制前（下同）臺北縣政府建設局核發之68店使字第1068號使用執照（67店建字第999號建造執照）申請範圍內之建築基地，核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅之規定不符，應改按一般用地稅率課徵地價稅，被告爰以102年7月2日北稅新一字第00000000000號函撤銷原免徵處分，除依稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭土地核課期間內97年至101年地價稅外，並繼續核定本件102年地價稅為新臺幣（下同）5,784元，原告不服，申請復查未獲變更。原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告以原告將系爭土地用作法定空地為原因，向原告課徵97年至101年地價稅案件，原告已依法提起行政訴訟在案（103年度簡字第31號）。
（二）被告接著開出102年繳稅通知單，因該地前經臺北縣政府稅捐稽徵處核准免徵地價稅在案（73年4月2日73北縣新創二字第3203號函），被告迄今仍未行文將該行政處分撤銷，原告接獲102年繳稅通知單，當然提出異議，因此有了前案之後又生一案，只要被告未將原免繳地價稅之行政處分撤銷，必定形成一年十案，十年十案之怪象。本件為第二案，後續可能有無數案件，如此行政操作不禁令人浩歎！
（三）被告向原告課徵該第102年地價稅，其引用法條依據為土地稅減免規則第9條但書規定，該法條全文為「無償公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」，按法定空地為建築基地之一部分不得分割，建商 張品泉 實際上並未將系爭土地用作建築基地（房屋及基地已全部出售），從而即無成為法定空地之可能，原告未在當地建屋，系爭土地亦無從成為法定空地之可能，明乎此，被告之課徵於法不合應毋庸待言。
（四）被告引為課稅之另一理由為「建築技術規則建築設計施工編號28條第2項規定：建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地」，依一般情形，建築基地所有人在建築基地內營建房屋其退縮騎樓地未建築部分地上空無一物，該部分計入法定空地乃理所當然之事，但系爭土地建商張品泉並未納入建築基地，建築基地已隨地上房屋全部出賣，根本無轉變為法定空地之可能，且亦未取得土地所有權，如有人在系爭土地上建築騎樓，依法應屬侵權行為，其原來之設計之騎樓退縮未施工建造乃係侵權行為之收斂，似此情況被告竟逕行認定系爭土地成為法定空地，於情於法均有未合。法定空地因建屋而衍生，且必為建築基地之一部分，被告逕以用作法定空地為課稅之理由必須明確指出原告所建房屋之位置，因為主物不存在，從物無所附麗，茲被告不談主物之存在，只要原告繳稅於情理法均有未合。其他理由請參閱103年度簡字第31號起訴狀）。
（五）原告於本院103年度簡字第31號行政訴訟簡易訴訟事件之起訴狀所為主張而與本件相關者如下：
1、關於程序部分：查系爭土地，經前臺北縣政府稅捐稽徵處查定以73北縣稅新創二字第3203號函准予免徵地價稅在案，被告機關如認為免稅決定係屬錯誤，必須撤銷處分，應將處分書送達當事人，決定書謂「原處分機關以102年7月2日北稅新一字第00000000000號函撤銷原免繳處分」，惟原告至今仍未收到該項處分書，原告不服該項處分，有權提起異議進而提起行政訴訟。在該項程序完成之前，難謂撤銷處分已有效成立，從而被告機關簽發繳稅通知單難謂合法？原告以往對此一程序問題提出質疑，訴願機關及原處分機關均未置論，程序不正確，如何能獲得實體正義。
2、關於實體部分⑴被告依據土地稅減免規則第9條但書規定作為課稅之依據
，則系爭土地是否作為法定空地使用為爭議之焦點。按法定空地概念出自建築法，依該法第11條規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。...應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；....。」，依據此一條文可以獲得以下概念：（一）法定空地因建築房屋而衍生，屬屋主所有。
（二）法定空地與其基地同屬一宗土地。（三）法定空地限制分割轉移。
⑵按物有本末事有始終，為求徹底明瞭事實真相，現在從頭
說起。建商張品泉在新店地區收購大片工地營建社區，其買下土地後並未隨即辦理土地所有權移轉登記。他一面要求土地出賣人出具同意書同意其使用土地，一面檢附同意書向建築機關提出申請書，請求許其在取得土地所有權之前，權宜行事興建房屋。張品泉取得執照之後著手施工，迨房屋完成之後再將基地整合分割，每棟房屋配置一塊基地，但系爭土地並不包含在房屋建築基地之中，此一狀況有現場可供勘察不容置疑。系爭土地張品泉在申請書中列為建築基地，實際上並未用作建築基地，有現場地籍圖可供勘查。再對照上引建築法第11條規定：（一）法定空地因營建房屋而衍生，故法定空地與所建房屋必定同屬一主體，但系爭土地與張品泉所建房屋分屬不同之人。（二）建屋基地與系爭土地分割為兩塊而非一宗土地。（三）法定空地與建屋地基不能分割茲分屬兩人，實質上等同分割移轉，依此情形再對照法條規定系爭土地絕非張品泉所建房屋之法定空地。原告未在該地區建屋，當然亦不可能成為原告之法定空地，從而系爭土地並非法定空地，毫無疑義。建商張品泉在申請書中將系爭土地列為建築基地，但實際操作結果並未將系爭土地用作建築基地，兩者不相符合，究竟應以何者為正確？因為法定空地存在現實世界中，並非存在檔案文書，文書記載可能有錯，而實際狀況不可能有錯，因此是否為建築基地應以現實為準據無可置疑。系爭土地實際上既非建築基地，當然不可能成為法定空地，更不可能因建築機關之錯誤認定而超越法律成為法定空地。被告置實際狀況及相關法條規定而不顧，堅依文書不實之記載操作令人遺憾。又其謂騎樓退縮，土地仍屬法定空地云云，此一論斷亦以享有騎樓土地所有權為前提要件，本件土地不屬建屋者所有，而屬原告所有，試問建屋者怎能將原告之土地用作其自己之法定空地？被告有一段話謂「其已具有建築上利益....自不得再給予賦稅上優惠」云云，以獲得建築上之利益作為課稅之理由，按建築者是建商張品泉，建築者獲得建築上利益，其與本土地所有人何干？為什麼建商獲益就要增加土地所有人之負擔？張三竊盜財物，將 李四 送進牢房，如此運作合理嗎？百思不得其解。
⑶日前閱報謂有人企圖製作「圓形的方塊」，這使原告聯想
到被告機關刻意創造「沒有建屋的法定空地」，二者有異曲同工之處。按法定空地因建造房屋而衍生，有建屋才能有法定空地，此一情形如同母親生兒子，沒有母親不可能有兒子，原告未在新店地區建造房屋，系爭土地絕無成為法定空地之可能。被告機關以系爭土地作法定空地為原因向原告課稅，真叫人啼笑皆非。土地稅減免規則立法精神為有所得課稅，無所得免稅，系爭土地建商張品泉將其闢為巷道之後，原告未踩踏一步，亦未向過往行人收取分文，毫無所得。前臺北縣稅捐稽徵處核准免徵地價稅，不但符合上述立法精神，亦符合公平正義原則，被告機關對此一情形置之不顧，拿著一份存存檔二十餘年的不實文件，大施操弄，訴願官署不察真實狀況，一味官官相護，致使原告陷入橫逆之中，為此提起訴訟，請賜判決如所聲明。
（六）原告並聲明：
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則抗辯：
（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。
」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，分別為土地稅法第14條、土地稅減免規則第9條、稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項所明定。又「69年5月5日『土地稅減免規則』修正發布前，屬建造房屋應保留之法定空地，雖經查明確實作為巷道無償供公共使用，依『土地稅減免規則』第9條規定無免徵地價稅之適用。」，財政部94年10月4日台財稅字第00000000000號函釋在案。
（二）次按「依建築法第11條第1項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；又建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地。」、「法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過分稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地。當建築面積低於法定建蔽率面積之部分，空地仍屬建築物其所應留設之法定空地。是以，土地若屬建造房屋應保留之法定空地（含騎樓地），雖無償供公眾通行，在使用期間內，仍不符合土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定。」，最高行政法院96年度判字第1727號判決、臺北高等行政法院100年度簡字第720號判決參照。
（三）經查系爭土地使用分區為住宅區，非屬公共設施保留地，原免徵地價稅在案，嗣被告機關辦理102年度地價稅稅籍及使用情形清查，查得系爭土地屬臺北縣政府工務局核發之68店使字第1068號使用執照（67店建字第999號建造執照）申請範圍之建築基地（騎樓地），此有新北市新店區公所102年5月24日新北店工字第0000000000號函及新北市政府工務局102年5月29日北工建字第0000000000號函、102年8月19日北工建字第0000000000號函附卷可稽。
因系爭土地經建築主管機關查復屬68店使字第1068號使用執照申請範圍之建築基地（騎樓地），卷內配置圖標示為騎樓地（退縮沒建），而依建築技術規則建築設計施工編第28條第2項：「建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」及土地稅減免規則第9條但書：「但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」之規定，系爭土地即無免徵地價稅之適用，被告機關爰以102年7月2日北稅新一字第00000000000號函撤銷系爭土地原免徵地價稅之處分及改按一般用地稅率課徵，同時依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地核課期間內97年至101年改按一般用地稅率課徵之差額地價稅，並繼續核定本案102年地價稅，此有前揭102年7月2日號函在卷為證，於法洵屬有據，應予維持，是原告於行政訴訟起訴狀指陳被告機關迄未行文將該行政處分撤銷一節，顯有誤解。
（四）至原告主張建商張品泉實際未將系爭土地用作建築基地，亦未取得所有權，原設計騎樓退縮未施工建造乃係侵權行為之收斂，且法定空地因建屋而衍生，渠未在當地建屋，不可能有法定空地云云。按在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在（最高行政法院96年判字第00747號判決參照）。查系爭土地業經建築主管機關新北市政府工務局102年8月19日北工建字第0000000000號函查復略以：「說明：二、經調閱本局核發68店使字第1068號使用執照（67店建字第999號建造執照），該使照當時申請範圍○○○區○○○段七張小段66-11、70-9、70-1
3、70-14、70-18、70-19、70-58、70-61、70-63、75-84地號；核對使照基地範圍○○○區○○段000地號土地屬該使照申請範圍之建築基地（騎樓地），卷內配置圖標示為騎樓地（退縮沒建）……。三、經查前述建造執照卷內當時已檢附杜承 唐君 之土地使用權同意書，同意之土地○○○區○○○段七張小段70-9、70-13、70-18地號；前述執照當時臨接之面前道路寬至今皆為25公尺，並無縮減或擴大事宜……。」屬建造房屋應留設之法定空地，又按該號函附之該建造執照卷內，原告於67年3月31日書立之土地使用權同意書略以：「茲有中佳企業有限公司張品泉等1人，擬在下列土地建築5層RC造建築物兩棟業經 杜承唐 等人完全同意，為申請建造執照特立此同意書為憑。」及新北市新店地政事務所查復略以，系爭土地重測前為大坪林段七張小段70-105地號，68年3月16日始登記分割自同段70-13地號，此有新北市政府工務局102年
8月19日北工建字第0000000000號函、新北市新店地政事務所102年9月3日新北店地籍字第0000000000號函、臺北縣政府建設局68使字第1068號使用執照存根在卷為憑，是依首揭土地稅減免規則第9條但書規定，該部分即無免徵地價稅之適用，蓋因建造執照或使用執照申請範圍之法定空地，係經土地所有權人提供該執照營造完成之建物住戶通行所用，為營建實務上取得建造執照及使用執照之必要條件，乃為獲建築許可而提供，在已取得建造執照及使用執照之申請建築基地範圍內，而為已供建築使用之土地；又按建築法第11條第1項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地。從而原告縱主張建商張品泉未將系爭土地用做建築基地，未取得土地所有權，原設計騎樓退縮未施工建造乃係侵權行為之收斂，渠未在當地建屋等節，惟並無法變更系爭土地業經原告出具土地使用同意書，同意經建商張品泉於申請建照執照時列為建築基地，並經建築主管機關核定為法定空地使用之事實，且其既已計入法定空地，即應受土地稅減免規則第9條但書之限制，於建築主管機關即新北市政府工務局變更上述見解前，仍應按一般用地稅率課徵地價稅。職是，原告上述主張，容屬誤解法令，委難採憑。
（五）綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴，俾維稅政。
（六）被告並聲明：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、本件原告所有系爭土地（已規定地價），重測前為大坪林段七張小段70-105地號，68年3月16日登記分割自同段同小段70-13地號土地，使用分區為住宅區，非屬公共設施保留地，原免徵地價稅在案等情，為二造所不爭執，且有新北市新店區公所102年5月24日新北店工字第0000000000號函影本
1紙、土地建物查詢資料影本1紙、異動索引查詢資料影本
1紙、臺灣省臺北縣土地登記簿影本6紙（見原處分卷第18頁、第34頁、第37頁至第43頁）附卷可稽，是此等事實自堪認定；則二造之爭點厥係：系爭土地是否屬建造房屋應保留之法定空地部分，而依土地稅減免規則第9條但書之規定，不予免徵地價稅？（二）被告以102年7月2日北稅新一字第0000000000號函撤銷原免徵處分，改按一般用地稅率課徵地價稅，是否有原告所指之程序瑕疵？
五、本院之判斷：
（一）按73年11月7日修正公布前（即68店使字第1068號使用執照〈67店建字第999號建照執照〉申請時）之建築法第11條第1項規定：「本法所稱建築基地，為一宗土地，供建築物本身所占之地面及其所應保留之空地。」；次按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」、「建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」，土地稅法第14條、土地稅減免規則第9條及建築技術規則建築設計施工編第28條第2項分別亦有明定。
（二）經查：
1、就系爭土地之屬性，業據新北市政府工務局102年5月29日北工建字第0000000000號函稱：「說明：二、經調閱本局所核發68店使字第1068號使用執照（67店建字第999號建照執照），與卷內原核准配置圖核對結果○○○區○○段559、560地號等2筆土地屬該照申請範圍之建築基地（騎樓地）。」（影本見原處分卷第19頁）；另新北市政府工務局102年8月19日北工建字第0000000000號函亦載稱：「說明：二、經調閱本局核發68店使字第1068號使用執照（67店建字第999號建照執照），該執照當時申請範圍○○○區○○○段七張小段66-11、70-9、70-13、70-14、70-18、70-19、70-58、70-61、70-63、75-8
4地號；核對使照基地範圍○○○區○○段○○○○號土地屬該使照申請範圍之建築基地（騎樓地），卷內配置圖標示為騎樓地（退縮沒建），先予敘明。三、經查前述建照執照卷內當時已檢附 杜承唐君 之土地使用權同意書，同意之土地○○○區○○○段七張小段70-9、70-13、70-18地號；前述執照當時臨接之面前道路路寬至今皆為25公尺，並無縮減或擴大事宜；另查本府使用分區系統顯示，旨揭土地為『第四種住宅區』；綜上所述故有說明二之判定結果，隨函檢附相關書圖文件供參。」（影本見原處分卷第36頁），而由此函所檢附之土地建物查詢資料〈新北市○○區○○段○○○○號，重測前為大坪林段七張小段70-105地號〉1紙、新北市新店區地籍圖查詢資料2紙、土地坐落查詢1紙、臺北縣政府建設局使用執照存根〈68使字第1068號〉1紙、門牌號碼配置圖1紙、土地使用權同意書1紙及現況圖、地籍圖、平面圖、配置圖、基地面積計算圖示各1紙（影本見原處分卷第20頁至第34頁）以觀，核與上開函文所述相符，是系爭土地屬臺北縣政府建設局所核發之68店使字第1068號使用執照（67店建字第
999號建造執照）申請範圍之建築基地（騎樓地）無疑，則被告以系爭土地雖為「供公眾通行之道路土地」（見原處分卷第16頁之被告新店分處102年6月17日勘查紀錄影本），但因屬「建築基地退縮騎樓地未建築部分」，依建築技術規則建築設計施工編第28條第2項之規定應計入「法定空地」，乃課予上開地價稅，揆諸前開規定及說明，洵屬有據。
2、雖原告猶執前揭情詞而為主張；然查：⑴73年11月7日修正公布前（即68店使字第1068號使用執照
〈67店建字第999號建照執照〉申請時）之建築法第11條第1項係規定法定空地為建築基地之一部分，而依系爭土地自重測前大坪林段七張小段70-13地號分割登記時（68年3月16日）之建築法第11條之規定，本無現行建築法第11條第3項所規定之「應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。」；況且，不論均修正前、後之建築法，均無明文建築基地與其上之建築物必須屬於同一人所有，蓋建築物只需有合法之權利即可坐落於建築基地之上，並不以有該基地之所有權為必要，而依前揭新北市政府工務局102年8月19日北工建字第0000000000號函所檢附之「土地使用權同意書」（日期為67年3月31日），內已載明：「茲有中佳企業有限公司張品泉等1人，擬在下列土地建築5層RC造建築物兩棟業經杜承唐等人完全同意，為申請建造執照特立此同意書為憑。」，並蓋有原告之印章（原告並未爭執其真正性），而其所同意使用之土地亦包括重測前大坪林段七張小段70-13地號，而系爭土地係於68年3月16日始分割自重測前大坪林段七張小段70-13地號土地，則原告所同意「中佳企業有限公司張品泉等1人」申請建造執照及使用執照之土地範圍當亦包括系爭土地，要屬無疑，是原告以「張品泉未取得系爭土地所有權」、「系爭土地實際上未用作建築基地」、「原告未在系爭土地上建屋」云云而為主張，尚無從執之而為其有利之認定。
⑵又按「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人
起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」，行政程序法第110條第1項定有明文。查本件被告係以
102年7月2日北稅新一字第00000000000號函（行政處分）撤銷原免徵處分，此有該函文影本1紙（見原處分卷第468頁)附卷可稽，而上開函文並經被告以郵件送達，於102年7月4日送達原告，而由原告本人親自簽收，此亦有掛號郵件收件回執影本1紙（見被告法務科行政救濟案件專用卷夾〈案號：102地復195〉第54頁及本院卷第54頁）附卷足憑，是被告以102年7月2日北稅新一字第0000000000號函撤銷原免徵處分，改按一般用地稅率課徵地價稅之行政處分業於102年7月4日發生效力，故無原告所指程序上瑕疵。
六、綜上所述，原告起訴所為主張核無足採，被告以系爭土地為68店使字第1068號使用執照（67店建字第999號建造執照）建築基地申請範圍之建築基地（騎樓地），且配置圖亦標示為騎樓地（退縮沒建），依建築技術規則建築設計施工編第28條第2項規定：「建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」，該當土地稅減免規則第9條但書規定：「但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」，因認系爭土地無免徵地價稅之適用，而核定本件102年地價稅為5,
784元，核無違法，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年7月3日
行政訴訟庭法官陳鴻清上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並繳納上訴費新臺幣3,000元。
書記官傅淑芳中華民國103年7月3日