裁判字號：最高行政法院99年判字第630號判決
裁判日期：民國99年06月17日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
99年度判字第630號上訴人甲○○
送達代收人乙○○孝東路3段188號2樓被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義和 上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年9月3日臺中高等行政法院97年度訴字第119號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被繼承人 黃天福 於民國91年8月12日死亡，其銀行帳戶分別於87年間提領現金新臺幣（下同）15,268,000元及轉帳2,505,109元，合計17,773,109元；88年間提領10,532,140元；89年間提領16,562,000元；90年間提領7,576,000元及91年間提領9,852,000元，均轉存其女及孫之銀行帳戶，涉贈與情事，經被上訴人核定贈與總額87年度17,773,109元、88年度10,532,140元、89年度16,562,000元、90年度加計前次贈與1,000,000元合計8,576,000元及91年度9,852,000元，補徵應納稅額87年度3,737,857元、88年度1,588,677元、89年度3,326,080元、90年度1,060,520元及91年度1,405,040元。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審95年度訴字第503號判決撤銷訴願決定及復查決定。嗣經被上訴人重核復查決定仍維持原核定，上訴人不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：(一)被繼承人長年生病開刀住院，並需支付其中風長子之醫療費用，相關款項由照料被繼承人之長女 黃秋治 分多筆提領，被上訴人僅憑繼承人黃秋治代領現金之事實即論以贈與，而未證明被繼承人與黃秋治間，有贈與之合意，顯違舉證責任之分配法則。(二)上訴人已於復查及訴願階段將資金運用情形作詳盡說明並提出相關銀行之存摺影本、明細表等資料，相關存款條固非被繼承人或黃秋治之筆跡，此應為黃秋治先以現金交付予被繼承人，再由被繼承人委由他人存入被繼承人之帳戶之故，況被繼承人於87至89年間除被上訴人查得資料外，亦未有其他資金來源，故即使款項並非由黃秋治親自存入，亦應予以認定。(三)被上訴人以繼承人為「納稅義務人」，顯係課稅主體嚴重之瑕疵，其又未依規定予以重新開單送達，顯違司法院釋字第622號解釋意旨。又此種「納稅義務人」有誤之行政處分瑕疵，係實體瑕疵非程序瑕疵，且業經訴願程序終結，不應給予被上訴人補正之機會等語，求為判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：(一)被繼承人黃天福自86年起陸續出售其所有股票、債券及基金等財產，所得款項輾轉存入其臺新國際商業銀行（下稱臺新銀行）忠孝分行帳戶，而該銀行帳戶分別於87年間提領現金15,268,000元及轉帳2,505,109元，合計17,773,109元；88年間提領10,532,140元；89年間提領16,562,000元；90年間提領7,576,000元及91年間提領9,852,000元，均轉存其女及孫之銀行帳戶，涉贈與情事，經被上訴人核定贈與總額87年度17,773,109元、88年度10,532,140元、89年度16,562,000元、90年度加計前次贈與1,000,000元合計8,576,000元及91年度9,852,000元，並以繼承人為代繳義務人，補徵應納稅額87年度3,737,857元、88年度1,588,677元、89年度3,326,080元、90年度1,060,520元及91年度1,405,040元，依法並無違誤。(二)依上訴人所提示被繼承人以現金匯入銀行明細表及存摺影本所示，被繼承人各筆現金存入之日期及金額與黃秋治現金提領之日期及金額均不相符，尚難認被繼承人系爭銀行帳戶現金存入款項即黃秋治自其所有合庫臺北分行帳戶現金提領所存入。而關於被繼承人銀行帳戶現金存入款項合計21,649,054元部分，各該金融機構存款憑條之簽名筆跡非被繼承人或黃秋治其中一人，所稱黃秋治先以現金交付予被繼承人，再由被繼承人委由他人存入銀行帳戶等情，亦僅空言主張，況其捨便捷安全之轉帳或匯款方式，反採現金提領復現金存入之途徑，顯違一般社會經驗法則。(三)系爭繳款書納稅義務人欄位記載有「贈與人歿：黃天福」等字樣，贈與稅核定通知書之贈與人姓名、納稅義務人欄位則均載明：「黃天福（歿）」，相關之稅捐文書業於核課期間內送達繼承人，並無錯誤。至因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，依財政部96年9月29日臺財稅字第09604546720號函釋意旨，無需再重新核課。況系爭各年度贈與稅應納稅額，繼承人等業於93年1月9日完納，嗣後亦不發生須於稅捐文書更正納稅義務人為「代繳義務人」，或於移送書註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」以利移送行政執行之必要等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)被繼承人黃天福自86年起陸續出售其所有股票、債券及基金等財產，所得款項輾轉存入其臺新銀行忠孝分行及泛亞銀行太平分行等帳戶，於87至91年間由其女黃秋治多次自該等帳戶領取現金或轉入其孫 黃世昌 之帳戶等事實，為上訴人所不爭，並有康和綜合證券股份有限公司櫃檯買賣合併債券給付結算憑單暨交付清單、賣出成交單、證券交易一般代徵稅額繳款書、太平洋證券股份有限公司客戶交易明細表、被繼承人及黃秋治等人臺新銀行忠孝分行對帳單、交易明細表及泛亞銀行太平分行交易明細表等在卷可稽。被上訴人亦製有被繼承人存款帳戶及提款之完整交易明細表。上訴人雖主張黃秋治自被繼承人黃天福之帳戶提領之款項，係因被繼承人85年後病情惡化，先後手術達12次之多，每次住院均達半年之久，須支付特別護士，昂貴補品暨請司機特別照顧其往返醫院就診等事宜，並同時支付長年中風之被繼承人長子 黃奕霖 所需之醫療費及生活費等情，惟查國內現行健保制度健全，患者就醫除健保給付外，如須額外支付自費項用、高貴營養品、看護或交通等開銷，均可取得相關單據，又如被繼承人臺新銀行忠孝分行帳戶，於87年4月15日至同年5月5日不到1個月期間，竟有8筆提領紀錄，總金額高達2,242,000元，顯非作為被繼承人醫療等支出之用，且被上訴人於復查中函請上訴人提示轉回被繼承人及為其購買醫藥及食材用品之相關憑證，上訴人迄本件審理中仍未提出，其主張自難以採認。
(二)至被繼承人七銀彰美分行、彰化十信、彰化縣彰化市農會及泛亞銀行太平分行等帳戶，於87年至91年間所存入之款項之部分，其中除彰化十信2筆合計1,915,991元，係被繼承人之孫黃世昌轉存，被上訴人認係被繼承人對黃世昌贈與之轉回外，其他有14筆為被繼承人其他銀行帳戶所轉存，另被繼承人帳戶各筆現金存入之日期及金額，均與黃秋治現金提領之日期及金額不相符，上訴人主張係黃秋治自其銀行帳戶提領現金所轉存，為不可採。況黃秋治帳戶之存款減少及被繼承人黃天福帳戶之款項增加，二者並非有相當關連。再者，黃秋治及被繼承人於臺北及彰化2處，均分別開立銀行帳戶，如該2帳戶之資金互有流通，衡情應採便利且安全之轉帳或匯款等方式，而捨此不為，反而以現金提領及存入之方式，亦違反事理及經驗法則，難認被繼承人黃天福帳戶之款項，係黃秋治所存入。另黃秋治之配偶 陳富山 於本院95年度訴字第503號事件中，曾到庭證述其並未代黃秋治提領被繼承人帳戶之款項，亦無使用所領之款項等語，上訴人所稱陳富山有領取被繼承人帳戶之系爭款項，此部分並非被繼承人之贈與，亦不足採。又依黃秋治92年5月8日之談話紀錄，其稱系爭現金係代被繼承人自其銀行帳戶提領，並稱若未能提示轉回之相關證明文件，同意由被上訴人核課贈與稅，是本件被上訴人依查得上開資料，證明系爭款項有移轉之事實，上訴人未能提出具體事證，證明系爭款項有轉回被繼承人帳戶或係被繼承人所用，被上訴人認係屬無償移轉，依法補徵贈與稅，自屬有據。
(三)被上訴人於被繼承人黃天福死亡後逕以上訴人等繼承人為納稅義務人，於92年間依本院庭長法官聯席會議決議意旨，發單課徵贈與稅，嗣經大法官會議於95年12月29日以釋字第622號解釋後，因本件已提行政救濟，尚未確定，被上訴人自應依解釋意旨，依稅捐稽徵法第14條之規定，以上訴人等繼承人為系爭贈與稅之代繳義務人。另依行政程序法第114條第2項之規定，必須記明之理由得於事後記明而補正。本件上訴人對被上訴人原核課處分不服，循序提起行政訴訟，經原審95年度訴字第503號判決撤銷訴願決定及復查決定，被上訴人重核復查決定仍維持原核定，惟於復查決定理由欄第4項，已因法律見解變更（司法院釋字第622號解釋意旨），以上訴人等繼承人為系爭贈與稅之代繳義務人，應已補正原核課處分說明不足之部分，並無上訴人所稱事後不得補正之情形，上訴人主張被上訴人應重新核課並送達予上訴人，方生行政處分之效力，並無可採。從而，被上訴人以被繼承人黃天福於87年至91年間，有贈與情事，經被上訴人核定贈與總額87年度17,773,109元、88年度10,532,140元、89年度16,562,000元、90年度加計前次贈與1,000,000元合計8,576,000元及91年度9,852,000元，並以繼承人為代繳義務人，補徵應納稅額87年度3,737,857元、88年度1,588,677元、89年度3,326,080元、90年度1,060,520元及91年度1,405,040元，並駁回上訴人復查之申請，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)按遺產及贈與稅法第3條第1項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項及第2項：
「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」。
(二)復按「中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內（88年7月15日修正為2年）贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」固經司法院作成釋字第622號解釋。然該解釋僅謂被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，不得逕以繼承人為納稅義務人，並非謂此種情形被繼承人死亡前所為贈與無庸負納稅義務。此觀解釋理由略謂：稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未繳清之稅捐，負繳納義務（第2項）。」依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務等語自明。故稽徵機關於贈與人死亡後始查獲其贈與事實者，自應先以贈與人即被繼承人為納稅義務人核課稅捐，並以遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人為對象發單繳納。至稽徵機關是否以贈與人為納稅義務人之認定，則應依核定納稅通知書及繳款書之記載綜合觀察認定之。
(三)本件納稅義務人即贈與人黃天福於91年8月12日死亡，被上訴人於黃天福死亡後始發單為該贈與稅之課徵，其贈與稅應稅案件核定通知書係記載：「贈與人姓名：黃天福(歿)」，「受贈人姓名：黃世昌、黃秋治」，「納稅義務人：黃天福(歿)」（參原處分卷第393頁），是依核定通知書記載，可解為係以贈與人黃天福為納稅義務人。至繳款書納稅義務人欄位係記載：「(贈與人歿) 黃武雄 、黃奕霖、甲○○、黃奕
三、 黃楊素真 、黃秋治、 黃金治 」（參原處分卷第399至402頁），足見繳款書納稅義務人欄並非僅單純記載繼承人黃武雄、黃奕霖、甲○○、 黃奕三 、黃楊素真、黃秋治、黃金治等人之姓名，而係兼記載「贈與人(黃天福)歿」等文字，是依該核定通知書及繳款書之記載綜合觀之，其課稅處分之本旨，應解為係以被繼承人黃天福為納稅義務人，該課稅處分既以被繼承人為納稅義務人，則註記於繳款書「納稅義務人欄」之繼承人，依司法院釋字第622號解釋理由意旨，應僅得為代繳義務人，而非系爭贈與稅之納稅義務人。繼承人既為代繳義務人，要不因稅捐機關在相關文書於「納稅義務人欄」記載其姓名而改變其代繳義務人之法律上之地位。被上訴人於原審法院95年度訴字第503號案中陳述「係以繼承人為納稅義務人發單課稅」，及原判決認原處分初亦以繼承人為納稅義務人乙節，尚有未洽，惟於結論並無影響，仍應予維持。是上訴意旨指摘被上訴人以非贈與人之上訴人等繼承人為納稅義務人發單核課，未符租稅法定原則，違反司法院釋字第622號解釋之意旨，原判決未予糾正，有不適用法規或適用不當之違法云云，要無可採。
(四)次按稽徵機關對於課稅原因事實固負有舉證責任，但其所提本證如已足以證明課稅事實之存在者，即應換由納稅義務人提出反證以推翻或動搖本證之證明力。至於本證及反證各應舉證至何種程度始可謂已盡其舉證之責，則應視案件類型之特性，參考兩造當事人與有關課稅要件事實證據之距離，或各自對於相關證據方法之管領能力而定。本件被繼承人黃天福自86年起陸續出售其所有股票、債券及基金等財產，所得款項輾轉存入臺新銀行忠孝分行帳戶，而該銀行帳戶分別於87年間提領現金15,268,000元及轉帳2,505,109元，合計17,773,109元；88年間提領10,532,140元；89年間提領16,562,000元；90年間提領7,576,000元及91年間提領9,852,000元，均轉存其女黃秋治及孫黃世昌之銀行帳戶，此等現金流動之情形，在外觀上已使黃秋治及黃世昌之財產有所增加，本件究屬贈與？或上訴人所主張係供被繼承人所用？此等事實唯有參與此項經濟活動之當事人所知，相關事證亦在當事人管領之中；反之，被上訴人未曾參與當事人之活動，自難以掌握相關事證。上訴人既主張系爭款項有轉回被繼承人帳戶或係被繼承人所用，並非贈與云云，則關於該等事證，唯上訴人與始能提出，自應由上訴人就上開事實負舉證之責，始符公平。原判決就此部分，課上訴人舉證之責，於法並無違誤。上訴意旨指摘原判決違反舉證責任分配法則，亦無足採。又原判決關於認定上訴人所主張系爭款項有轉回被繼承人帳戶或係供被繼承人所用，如何為不可採，業已詳述其理由，上訴意旨猶執陳詞，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。
(五)綜上所述，經核原判決並無判決不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年6月17日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃璽君
法官楊惠欽法官鄭忠仁法官吳東都法官陳金圍以上正本證明與原本無異中華民國99年6月17日
書記官彭秀玲