裁判字號：最高行政法院91年判字第4號判決
裁判日期：民國91年01月03日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十一年度判字第四號
原告 王武勇 即新有德機車行被告嘉義市稅捐稽徵處代表人 陳大倫 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年三月十三日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告原係以查定方式計課營業稅之小規模營業人，民國（下同）八十二年一月一日始變更為使用統一發票商號，營業登記項目為「機車修理及零件買賣」。原告未依規定辦理營業項目登記，即於七十九年、八十年間與訴外人凱陽車業股份有限公司（以下簡稱凱陽公司）訂立介紹買賣合約書，並於八十、八十一、八十二年間兼營介紹機車買賣業務，共計收取佣金新台幣（以下同）七○四、二○八元（八十年一七三、○九七元，八十一年四六四、七七八元，八十二年六六、三三三元）涉嫌違章漏稅，案經財政部臺灣省南區國稅局查核訴外人凱陽公司八十年及八十一年營利事業所得稅結算申報案另案查獲函移被告審理，被告遂核定補徵其營業稅九、五三五元外，並依營業稅法第四十六條就其未依規定辦理營業項目變更登記處以罰鍰一、五○○元；行為時同法第五十一條第三款規定就其短漏報銷售額三、一五八元處以七倍罰鍰計二二、一○○元（計至百元止）；同法條第七款就其他漏稅事實按所漏稅額六、三七七元處以五倍罰鍰計三一、八○○元，及依稅捐稽徵法第四十四條就其未給與憑證處以罰鍰
三、一五八元，總計處以罰鍰五八、五五八元。原告不服，申請復查，經被告按「一事不二罰」原則，以八十五年七月十九日八五嘉市稅法字第八五四一○八二九號復查決定：「原處分關於依營業稅法第四十六條規定裁處新台幣一、五○○元及依稅捐稽徵法第四十四條裁處罰鍰三、一五八元部分撤銷，其餘維持原處分。」原告猶未甘服，迭經訴願，嗣經被告再以八十七年五月十九日八七嘉市稅法第00000000號重行查核決定：「科處罰鍰三四、八○○元變更為一五、七○○元。」原告仍未甘服，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、原告自七十年初即先後分別與訴外人嘉順車業股份有限公司及凱陽車業股份有限公司簽訂介紹買賣合約書，領取佣金且經扣繳在案，原告皆謹守納稅義務。二、查民法及民事訴訟法之相關規定，原告為獨資商號非屬法人，不具法人格，非為一獨立之權利義務主體，無法單獨行使權利負擔義務。且其存續端賴商號負責人權利義務之行使，商號盈虧亦由負責人絕對承受。即此本件王武勇之納稅行為相等於新有德機車行之納稅行為，不應因被告認定王武勇之個人所得稅改課新有德機車行之營業稅，而有逃漏之爭，更不應有罰鍰之行政處分。三、被告據以處分之銷售額七○四、二○八元，是以王武勇個人申報之扣繳憑單為依據，非被告所言由南區國稅局或被告所查獲之案件。納稅之證據反成為入罪之依據，實感悲哀。又八十二年原告主動變更為使用統一發票之商號，八十二年一月之佣金收入六六、三三三元係八十一年十二月份介紹之所得，僅因結算及給付均跨月作業（民間甚多機關亦以五日為發新日，若以被告之認定標準，當然亦觸犯營業稅法第五十一條第三款），被告將本件處以三倍罰鍰，更屬違法失理。四、被告於答辯書承認原告有納稅之事實，且須厘正，仍處以行政處罰，確有強制入罪之嫌。五、原告自營商號，於八十二年一月一日自動變更為使用統一發票之商號，原告從未逃漏相關稅賦，縱令原被告對徵納方式見解不同，但納稅之事實具在，且納稅程序完整。何況遍查現行法令，並未有類似原告將營業稅誤報為個人綜合所得稅而需接受行政處罰之規定。被告僅需遵守改正重核之義務，無須違法自行按營業稅法第五十一條第三款及第七款之規定處以漏稅罰，請撤廢原違法之處分，並直接判決免罰等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。．．．」為營業稅法第一條、第四十三條所明定。又「小規模營業人經營登記項目以外之其他業務銷售額。被查獲者，其銷售額應依法計算補徵營業稅及所得稅並送罰。」財政部八十一年二月二十八日台財稅第000000000號函復核釋有案。二、查本案原告原係以查定方式計課營業稅之小規模營業人，八十二年一月一日始變更為使用統一發票商號，營業登記項目為「機車及零件買賣」；其未依規定辦理營業項目登記，即於七十九年、八十年間與訴外人凱陽公司訂立介紹買賣合約書，並於八十、八十一、八十二年間兼營介紹機車買賣業務，共計收取佣金七○四、二○八元，涉嫌違章漏稅，案經財政部臺灣省南區國稅局查核訴外人凱陽公司八十年及八十一年營利事業所得稅結算申報案另案查獲函移被告審理，原告於未獲變更為使用統一發票商號前，其未依規定辦理營業項目變更登記，即擅自兼營營業登記項目以外之營業，逃漏營業稅六、三七七元，復於核定為使用統一發票商號後，未依規定開立統一發票申報銷售額，逃漏營業稅三、一五八元，被告謹依查得資料核定補徵營業稅九、五三五元，揆諸首揭規定並無不合；復查、訴願、再訴願法定就此部分遞予維持，亦無違誤。三、本件原告獨資開設新有德機車行，則其對外營業，不論以「王武勇」名義抑或以「新有德機車行」名義，均係指同一主體，不能區分，故本件簽訂居間合約書究以「王武勇」名義抑或以「新有德機車行」名義，尚無關聯，首予辯明。次查，有關本件機車介紹買賣行為是否核屬營業稅之範疇，依卷附原告與凱陽公司簽立之居間合約書內容以觀，係由原告介紹他人向凱陽公司購買機車，由凱陽公司給予原告介紹佣金，期間一年，按月給佣金，足見原告介紹買賣，經年從事，前後三年，反覆為之，自屬其事業，且其佣金之多寡與介紹買賣之多少成正比，介紹買賣，乃為其自己之利益而存在，即係從事以營利為目的之事業，其介紹買賣取得之佣金，係立於營業人之地位從事營業行為銷售勞務之收入，依營業稅法第一條、第二條及第三條第二項首段之規定並參酌行政法院八十五年度判字第一三四六號判決要旨，本件佣金收入自屬營業稅之課徵範籌，而原告為本件營業稅之納稅義務人，殆無疑慮：是被告既於稅捐稽徵法第二十一條規定之核課期間內，查獲原告於未獲變更為使用統一發票商號前，未依規定辦理營業項目變更登記即擅自兼營業登記項目以外之介紹機車買賣營業行為，逃漏營業稅六、三七七元，復於核定為使用統一發票商號後，未就系爭介紹機車買賣營業行為依規定開立統一發票申報銷售額，逃漏營業稅三、一五八元等違章漏稅事實，則據之追繳原告所漏之營業稅款，認事用法，難謂有違；原告執詞指責本件系爭介紹機車買賣行為非屬銷售勞務課徵營業稅範圍，其非營業稅納稅義務人乙節，顯屬誤會。四、有關汽機車牌照之申領，因須具備統一發票及身分證，惟此與原告是否為一以查定方式課徵營業稅、准免用統一發票之小規模營業人，並無所涉；原告仍須就其未依規定辦理營業項目變更即擅自兼營登記項目外之「介紹機車買賣收取佣金收入」等違法營業行為繳納營業稅，才屬適法。五、本件原告介紹機車買賣領取佣金行為，雖業經扣繳百分之十所得稅並繳納有案；惟尚不得據之否定本件之違章漏稅事實，而得圖脫稅賦，然為求健全稅政及維護原告權益，被告將俟全案確定後，就本件相關資料，依據「臺灣省國稅與地方稅稽徵機關處理違章案件聯繫作業要點」第九點規定，通報管轄之稽徵機關辦理厘正註記事宜，併予陳明。請判決駁回原告之訴等語。
理由按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．七、其他有漏稅事實者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．
三、短報或漏報銷售額者。．．．七、其他有漏稅事實者。」分別為行為時營業稅法第五十一條第三款、第七款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款、第七款所規定。原告原係以查定方式計課營業稅之小規模營業人，八十二年一月一日始變更為使用統一發票商號，營業登記項目為「機車修理及零件買賣」。原告未依規定辦理營業項目登記，即於七十九年、八十年間與訴外人凱陽公司訂立介紹買賣合約書，並於八十、八十一、八十二年間兼營介紹機車買賣業務，共計收取佣金七○
四、二○八元（八十年一七三、○九七元，八十一年四六四、七七八元，八十二年六
六、三三三元）涉嫌違章漏稅，案經財政部台灣省南區國稅局查核訴外人凱陽公司八十年及八十一年營利事業所得稅結算申報案另案查獲函移被告審理，被告遂核定補徵營業稅九、五三五元，並依營業稅法第四十六條就其未依規定辦理營業項目變更登記處罰鍰一、五○○元；行為時同法第五十一條第三款規定就其短漏報銷售額按所漏稅額三、一五八元處以七倍罰鍰計二二、一○○元（計至百元止）；同法條第七款就其他漏稅事實按所漏稅額六、三七七元處以五倍罰鍰計三一、八○○元，及稅捐稽徵法第四十四條就其未給與憑證處罰鍰三、一五八元，總計處以罰鍰五八、五五八元。原告不服，申請復查，經被告按「一事不二罰」原則，以八十五年七月十九日八五嘉市稅法字第八五四一○八二九號復查決定：「被告於依營業稅法第四十六條規定裁處新臺幣一、五○○元及依稅捐稽徵法第四十四條裁處罰鍰三、一五八元部分撤銷，其餘維持原處分。」原告仍不服，迭經訴願，嗣經被告再以八十七年五月十九日八七嘉市稅法第00000000號重行查核決定：「科處罰鍰三四、八○○元變更為一五、七○○元。」至原告起訴主張各節。依卷附原告與凱陽公司簽立之居間合約書內容以觀，係由原告介紹他人向凱陽公司購買機車，由凱陽公司給予原告介紹佣金，期間一年，按月給佣金，足見原告介紹買賣，經年從事，前後三年，反覆為之，自屬其事業，且其佣金之多寡與介紹買賣之多少成正比，介紹買賣，乃為其自己之利益而存在，即係從事以營利為目的之事業，其介紹買賣取得之佣金，係立於營業人之地位從事營業行為銷售勞務之收入，自屬營業稅之課徵範籌。原告謂其介紹機車買賣行為非屬銷售勞務課徵營業稅之範圍乙節，核不足取。則被告重核復查決定，本諸從新從輕原則並衡諸原告違章情節，就原告未獲變更為使用統一發票商號前，未依規定辦理營業項目變更登記即擅自兼營業登記項目以外之介紹機車買賣營業行為，逃漏營業稅六、三七七元部分，依八十四年八月二日修正公布營業稅法第五十一條第七款規定，改處一倍罰鍰六、三○○元；另就其核定為使用統一發票商號後，未就系爭介紹機車買賣營業行為依規定開立統一發票申報銷售額，逃漏營業稅三、一五八元部分，依同法條第三款規定，改處三倍罰鍰九、四○○元，總計罰鍰一五、七○○元。一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年一月三日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十一年一月三日