最高行政法院91年度判字第1283號判決

裁判字號：最高行政法院91年判字第1283號判決

裁判日期：民國91年07月18日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決九十一年度判字第一二八三號
再審原告甲○再審被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告不服本院中華民國八十八年四月二十二日八十八年度判字第一三五一號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告八十四年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得新台幣（下同）三四八、○○○元，再審被告乃核定補徵稅額
一六、八五一元。再審原告不服，就上開薪資所得部分，循序提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第一三五一號判決駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款及第十款（即修正後之第二百七十三條第一項第一款、第十三款及第十四款）再審情形為由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、本案之起因原本是財政部與國防部間認知差異所致，二部各執己見，而行政院又不作公正處理，勞師動眾之訴訟案件由此而起，本案財稅單位要求補課徵所得稅的法條依據為「所得稅法第十四條第一項第三類及同法第四條第八款」，唯不適用之範圍為「授與人提供勞務所取得之報酬」。系爭之研究加給係基於再審原告對國防科學研究貢獻而給予者，其與勞務報酬不同依法自應屬免納所得稅。二、再審原告接獲鈞院所轉臺北市國稅局八十七年十二月十二日（八七）財北國稅法字第八七二○一七○七號答辯狀後，並再提訴狀質疑再審被告未對「再審被告對法令解釋錯誤部份」、「欠繳稅款追償對象之適當性」、「扣繳憑單之合法性」、「再審被告有違常理部份」等等均未直接答辯，僅避重就輕，再重申其錯誤觀點；再審原告懇求鈞院責成再審被告依原訴狀內容重新答辯。三、再審原告完稅在前，通知補課徵稅在後，依所得稅法第九十四條規定，不足之數應先向扣繳義務人（中科院）補徵，直接向納稅義務人追補，依法不合程序。且前項所訴北市國稅局信義稽徵所掣發之補稅單金額依據為何？如依據中科院八十五年二月補掣發的八十年扣繳憑單計算補稅金額，應該扣繳憑單已違反所得稅法第九十二條之規定，補發之扣繳憑單實不具合法性。四、系爭之研究加給係基於再審原告對國防科學研究貢獻而給予者，其與勞務報酬不同，依自應屬免納所得稅。吾等正按規定尋求司法院大法官會議解釋，再審原告深盼鈞院能依全盤狀況，早作公正判決，如果研究加給屬薪資所得，則應當扣稅，退休金基數內亦應將列計，如果研究加給不屬薪資所得，則不應當扣稅，原繳二分之一稅款應立即退還，退休金計算則依原規定辦理等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．」分別為行為時所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定。二、本件經查再審原告八十四年度綜合所得稅結算申報，短報中科院薪資所得計三
四八、○○○元，是本局乃依據查得扣繳資料，將系爭所得併課再審原告綜合所得稅，補徵稅額一六、八五一元。三、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益」）等語，足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。四、又再審原告訴稱依所得稅法第九十四條第一項規定扣繳義務人即中科院主辦會計有先行代納稅義務人繳納之義務，國稅局直接向中科院非軍職員工追課，有違該條法定程序乙節，惟按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．以及有關減免、扣除之事實，並應依其應納稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額於申報前自行繳納．．．。」分別為所得稅法第二條及第七十一條第一項所明定，本件再審原告既有規定中之應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，其未依規定合併申報，再審被告據以併課補徵，要無不合，再審原告所訴，顯無理由，委無足採。五、至再審原告主張各節，業經大院前審判決詳為審酌予以論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂為有理由，又其以原判決「適用法規錯誤之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告於法律上見解之歧異，要難符合行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，是所訴核不足採，請准如訴之聲明判決等語。
理由按修正前行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。又同條第十款所謂當事人發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴。本件再審原告八十四年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中科院之薪資所得三四八、○○○元，再審被告乃核定補徵稅額一六、八五一元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，本院原判決以：行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況北區國稅局於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，再審被告依法發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。次查，所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅。而首揭所得稅法規定一直未變更，且財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函係謂：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」該函釋明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，無信賴保護原則之適用。北區國稅局八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函僅係該局對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，尚不因該建議函而生信賴保護之問題。又行政院及財政部就該稅法之函釋係解釋性質，非稅法之補充規定，應自首開稅法頒布時生效適用。再審原告所引本院判決及民事法院之判決，與本案情形有間，且非本院判例，尚無拘束本件效力。而中小學教師課後輔導等所得，與系爭所得，性質上並非相同之事件，本件再審被告對再審原告課稅之處分，尚無不公平現象。又現役軍人之薪餉，依行為時所得稅法第四條第一款規定，固免納所得稅，然原告非現役軍人，自無該款之適用。另納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，非以扣繳憑單之有無，為課稅依據，亦不因稽徵機關未即時調查及督促扣繳義務人扣繳，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，再審原告主張系爭所得既經發放單位認定為免稅，足堪信實云云，應屬誤解。訴願法第十九條規定，訴願就書面審查決定之，必要時，得為言詞辯論。故訴願、再訴願（訴願法第二十七條準用第十九條規定）係以書面審查決定為原則，言詞辯論於必要時始例外為之。本件訴願及再訴願機關認無言詞辯論之必要，依法律所規定之程序，就書面審查而為決定，自無違誤。綜上所述，再審原告主張各節均無可採，再審被告依首揭規定補徵再審原告漏報稅款，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤。再審原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回等語。而依修正前行政訴訟法第二十六條判決駁回再審原告在前程序之訴。核其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂適用法規顯有錯誤之情形。再審原告主張再審被告逾越法定復查決定期間所為之復查決定，應屬無效，認原判決適用法規顯有錯誤云云，核屬法律上見解之歧異。又原判決已就中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函內容予以審酌，再審原告主張原判決未經斟酌該重要證物云云，顯不足採，揆諸首揭說明，均不得據為再審之原因。從而再審原告起訴主張原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款、第十款（即現行法第二百七十三條第一項第一款、第十三款、第十四款）之再審事由，提起再審之訴，殊難認有再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月十八日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳錦龍法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十一年七月十九日