裁判字號：最高行政法院91年判字第1236號判決
裁判日期：民國91年07月18日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一二三六號
再審原告甲○○再審被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國八十八年四月十六日本院八十八年度判字第一二二三號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告民國八十年度綜合所得稅結算申報，再審被告以再審原告漏報其配偶 顧垚 取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）四六二、二六四元，乃核定補徵稅額六○、○九五元。再審原告不服，就其配偶取自中科院薪資所得四六二、二六四元部分，申請復查結果，未獲變更，乃循序提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第一二二三號判決（以下稱原判決）駁回，再審原告以原判決有行政訴訟法第二十八條第一款、第十款（即修正後之第二百七十三條第一項第一款、第十三款）再審情形為由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、財稅單位作業程序不合，事實明確：查再審原告八十年度之綜合所得稅，業依當年度扣繳憑單誠實申報完畢，中科院於上開申報日後五年再發扣繳憑單，顯與所得稅法第九十四條規定未合。另再審原告於八十六年四月一日向財政部提起訴願，惟該部遲於八十七年三月二十四日決定駁回，已逾舊訴願法第二十條規定之期限，程序亦屬不合。又再審原告於復查及一再訴願階段均檢附全部資料供核，詎再審被告及一再訴願機關對於程序不合部分均未予詳查，逕予駁回，而原判決認財政部前開逾期訴願決定僅生再審原告得提起再訴願之效力，復未就再審原告所提本件稅捐單位直接向納稅義務人補稅乙事詳查，顯對再審原告有利之規定未予適用，有失公平正義原則。二、另再審原告八十二年度綜合所得稅乙案，經鈞院以八十八年度裁字第五十八號裁定駁回，何以政府機關行政疏失所造成之程序不合，不能判決撤銷政府機關違誤之行政程序，原判決適用法規顯有錯誤。三、本件應否課稅，應全盤公正考量：本件再審被告課稅之依據為所得稅法第十四條第一項第三類及同法第四條第八款，惟「授與人提供勞務所取得之報酬」不在適用範圍。系爭研究加給係基於再審原告配偶對國防科學研究貢獻而給予者，與勞務報酬不同，依法自應免納所得稅。且二十多年來，行政院、財政部、國防部、中科院及該院員工均依此共識，作免納稅之處置，而該院員工退休金亦未將研究加給等列入計算，今財政部將研究加給等列入薪資所得納稅，並追繳前五年稅款，然計算退休金時，國防部中科院未將上開研究加給列為薪資，不予並計。同一種收入，卻有兩種認定，各單位表面上似各有法條依據，實則相互矛盾。四、綜上，請廢棄原判決，並撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂︰中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另財政部台灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明其各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為奬勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得。再審原告訴稱：依所得稅法第九十四條第一項規定，扣繳義務人即中科院主辦會計人員有先行代納稅義務人繳納之義務，再審被告直接向再審原告追課，有違該條之法定程序正義乙節。惟按依所得稅法第二條及第七十一條第一項規定，再審原告之配偶既有系爭之應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，其未依規定合併申報，再審被告據以合併課徵，要無不合。再審原告所訴，顯無理由，委無足採。至再審原告主張各節，前經大院前審判決，已詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤情形，再審原告仍執前詞主張，難謂有理，其以原判決適用法規顯有錯誤之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對法律見解之歧異，要難符合行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，所訴核無足採，請判決駁回其再審之訴等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項（及修正前行政訴訟法第二十八條）所列各款情形之一者，始得為之。而該條項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。同條項第十三款所謂發見未經斟酌之證物或得使用該證物者，係指該項證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知其存在而因故不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。本件再審原告民國八十年度綜合所得稅結算申報，再審被告以再審原告漏報其配偶顧垚取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）四六二、二六四元，乃核定補徵稅額六○、○九五元。再審原告不服，就其配偶取自中科院薪資所得四六二、二六四元部分，循序提起行政訴訟。原判決以按訴願逾訴願法第二十條規定之期限不為決定者，訴願人得逕向有管轄機關提起再訴願，為同法第二十一條明定。本件再審原告主張財政部訴願決定逾越期限，縱屬實在，亦僅生其得逕向行政院提起再訴願效力而已，再審原告未逕行提起再訴願，自不得於提起本件訴訟後，主張訴願決定程序不合，再審原告此部分主張，核無足採。又中科院不論依何法源設立，其所屬人員是否具有視同軍人之身分，除非法律明定免徵綜合所得稅外，自不得解免其納稅之義務。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇，合先敍明。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況財政部臺灣省北區國稅局曾派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類規定，核非免稅之薪資所得，再審被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合，且尚不違背法律不溯既往原則。而前揭所得稅法規定之內容一直未變更，僅闡明該稅法之行政院及財政部之函釋變更，未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至前開稅法頒布時生效適用，且無行政法信賴保護原則之適用。而中小學教師課後輔導等所得，與本件系爭所得，性質上並非相同之事件，本件再審被告對再審原告課稅之處分，亦無違平等原則。另納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。從而，再審被告依據前揭法律規定，課徵再審原告本件系爭所得稅，核無不合。再審原告主張，核無足採。原處分洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，因認再審原告起訴意旨難謂有理由，而駁回再審原告在前訴訟程序之訴，殊無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸情形。再審原告猶執詞主張系爭所得為獎勵研究之所得，與勞務報酬不同，應予免稅，係對原判決認本件為提供勞務所取得之報酬之法律見解及事實認定為爭執，揆諸首揭說明，自不得據以提起再審之訴。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，再審原告主張系爭所得經發放單位認定為免稅云云，應屬誤解。至中科院非軍職員工計算退休金時，應否將系爭所得計入薪資所得，係屬另一問題，與原判決認定結果無涉。復按扣繳制度係納稅義務人於結算申報前取得所得時，預計其應納之稅額，責由扣繳義務人於給付該所得時，先行扣繳預計之稅款，嗣納稅義務人結算申報時，持以扣抵應納稅額，是所扣繳之稅款，實由納稅義務人負擔。扣繳義務人未盡納稅義務時，稅捐稽徵機關固得依所得稅法第九十四條第一項令扣繳義務人補繳，再由扣繳義務人向納稅義務人追償之。如扣繳義務人有行蹤不明或其他情事致無從追究者，依同法第八十九條第二項規定，得逕向納稅義務人徵收之。惟上開規定，並非禁止稽徵機關於結算申報繳稅期限屆滿後，亦不得直接向納稅義務人徵收。蓋扣繳主要用意在於結算申報期前先行收取稅款，如已屆結算申報期，納稅義務人漏未申報，稅捐稽徵機關可依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵其稅款，無庸先向扣繳義務人追繳應扣繳之稅款，扣繳義務人再向納稅義務人追償之；所追繳之扣繳稅款再與結算申報之應納稅額相較，不足部分再向納稅義務人徵收，多餘部分退還納稅義務人，徒增勞費。再審被告發單補徵系爭稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。又原裁定已敍明訴願決定逾越期限，僅生訴願人得逕向有管轄權機關提起再訴願之效力而已，惟並不影響嗣後訴願決定之效力，此與本院八十八年度裁字第五十八號裁定以再審原告不服再審被告八十二年度綜合所得稅之處分，提起訴願，因逾越法定期限，認其起訴不合法予以裁定駁回，前者係根據修正前訴願法第二十一條之規定，後者係依修正前行政訴訟法第十四條第一項之規定，二者所根據之法律不同，不能相提並論。再審原告以訴願決定機關逾期作成訴願決定，應予撤銷之主張，洵無足採。原判決並無行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤之再審事由。又再審原告並未提出任何發現之新證物，其主張原判決有同條項第十三款之再審事由，亦屬無據。再審原告本件再審之訴，顯無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月十八日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官廖宏明法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十一年七月十九日