裁判字號：最高行政法院106年判字第563號判決
裁判日期：民國106年10月12日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
106年度判字第563號上訴人 蘇建洋 訴訟代理人 楊啟志 律師被上訴人高雄市稅捐稽徵處代表人 李瓊慧 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國106年5月11日高雄高等行政法院105年度訴字第529號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、事實概要︰上訴人於民國104年8月3日就其所有高雄市○○區○○段○○段0000○號面積162平方公尺土地（下稱系爭土地）應有部分285/1000（換算持分面積為46.17平方公尺），與買受人 方麗娜 共同向被上訴人申報移轉現值及申請依土地稅法第34條第5項規定，按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。經被上訴人審認系爭土地○○○區○○路○○○號等7層樓房屋（下稱120號等7層樓房）之坐落基地，每層樓分別編訂門牌號碼，其中第二層即120之1號房屋（下稱系爭建物）為上訴人所有，乃於104年9月1日核定（下稱系爭土地增值稅核課處分）依系爭建物面積占建物總面積比例計算所占土地面積23.37平方公尺部分按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅；其餘面積22.8平方公尺部分仍適用一般用地稅率，並以上訴人各於56年及65年兩次取得系爭土地應有部分比例240/1000及45/1000認定移轉現值，核定土地增值稅各為新臺幣（下同）1,448,271元、294,340元，總計1,742,611元。上訴人不服，惟因遲誤申請復查法定期限，遂於104年12月30日，以復查申請書，申請被上訴人依行政程序法第128條規定，重開行政程序；被上訴人則以已逾申請復查法定期限，程序不合，且不符行政程序法第128條規定之要件為由，駁回其申請。上訴人仍不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：系爭建物屬公寓大廈管理條例所稱公寓大廈之第二層，依公寓大廈管理條例第4條第2項規定，與其坐落基地即系爭土地應有部分不可分別處分，故上訴人一併出賣予訴外人方麗娜，並無僅將其中23.37平方公尺視為基地，另外22.8平方公尺非視為房屋之基地，而另行計價出賣之情形，且依公寓大廈管理條例第4條第2項之規定，此亦為法律所不准許，則系爭土地全部均做為系爭建物之基地，即為土地稅法第9條所稱之「自用住宅用地」。被上訴人違反土地稅法第9條規定，自行創設計算法，率將系爭土地其中23.37平方公尺視為系爭建物之基地，就另外22.8平方公尺則非視為基地，誠屬荒謬，其認定明顯違反土地稅法第9條之規定，屬行政訴訟法第273條第l項第1款所稱「適用法規顯有錯誤」之情形，故上訴人依行政程序法第128條第1項第3款規定，本得請求被上訴人重開行政程序，被上訴人駁回上訴人之申請，顯然違背法律之規定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分均；被上訴人應依上訴人之申請，准依行政程序法第128條第1項第3款規定，重開行政程序，並就系爭土地其中22.8平方公尺部分，作成改按自用住宅稅率核課土地增值稅之行政處分。
三、被上訴人則以：㈠本件係移轉土地課徵土地增值稅案，應屬稅捐稽徵之處分，
既為稅捐之稽徵，相較於行政程序法，當應優先適用稅捐稽徵法相關規定辦理。而依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，核定稅額通知書載有應納稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。本件繳款書限繳日期為104年9月30日止，應於同年10月30日前申請復查，上訴人卻遲至104年12月30日始申請復查，已逾法定復查期間，復查決定以程序不合駁回，洵屬有據。又上訴人在被上訴人系爭土地增值稅核課處分作成後，並未提出有利新事證，亦無相當於行政訴訟法所定再審事由，且足以影響行政處分之情形，自無依行政程序法第128條重開行政程序規定之適用。
㈡上訴人前於56年9月23日買得系爭土地應有部分240/1000，
又於65年取得系爭土地應有部分45/1000，總計持有權利範圍285/1000，嗣於104年8月3日立約將其所有系爭土地應有部分285/1000售予訴外人方麗娜，同日共同申報移轉現值，並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被上訴人審查後，查得系爭土地為系爭建物等7層樓房之坐落基地，7層樓房建物總面積626.32平方公尺，每層樓分別編訂門牌號碼，所有人各異，上訴人所有系爭建物面積90.36平方公尺，約占建物總面積比例144/1000，相較其土地應有部分285/1000，兩者顯不相當，爰參照財政部83年5月4日台財稅第000000000號函釋意旨，以系爭建物所占土地面積比例核定系爭土地面積其中23.37平方公尺【土地總面積162平方公尺（系爭建物面積90.36平方公尺/建物總面積626.32平方公尺）】，符合土地稅法第9條及第34條第5項規定，以自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其餘面積22.8平方公尺（46.17平方公尺－23.37平方公尺＝22.8平方公尺）按一般用地稅率計課土地增值稅。再依財政部78年3月31日台財稅第000000000號函釋規定，按各次取得持分及原地價分別核算，並減除長期持有減徵及增繳地價稅額，分別按自用住宅用地及一般用地稅率，核定土地增值稅分別為1,448,271元、294,340元，洵無違誤。
㈢又依財政部67年6月30日台財稅第34248號、財政部74年2月5
日台財稅第11501號及74年5月31日台財稅第16869號等函釋業已明釋，房屋不分是否分層編訂門牌或分層登記，土地為一人所有或持分共有，其地價稅及土地增值稅，准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按自用住宅用地稅率及一般稅率計課，此計算方式並非新興分處自行創設。基此，被上訴人依上訴人所有之系爭建物面積占系爭土地面積持分比例認定系爭土地面積23.37平方公尺部分符合自用住宅用地稅率，其餘22.8平方公尺部分按一般用地稅率，核計其土地增值稅，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件兩造之爭點在於：㈠上訴人對被上訴人就系爭土地核課土地增值稅1,742,611元之處分，申請程序重開有無遵守行政程序法第128條第2項規定之期間？㈡倘上訴人確已遵期申請程序重開，則上訴人主張被上訴人就系爭土地核課土地增值稅1,742,611元之處分乃「適用法規顯有錯誤」，有無理由？㈢上訴人申請被上訴人就系爭土地其中22.8平方公尺作成改按自用住宅稅率核課土地增值稅之行政處分，有無理由？判斷如下：
㈠上訴人對被上訴人就系爭土地核課土地增值稅1,742,611元
之處分，申請程序重開，已遵守行政程序法第128條第2項規定之期間：
⒈經查，系爭土地之土地增值稅繳納期間自104年9月1日起
至104年9月30日止，故依稅捐稽徵法第35條第1項第1款「依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查」之規定，上訴人本應於繳納期間屆滿（即104年9月30日）之翌日起30日內即104年10月30日前申請復查，否則該課稅處分即因法定救濟期間經過而告確定；惟上訴人卻遲至104年12月30日始申請復查，顯逾稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定之30日法定復查期間等情。是以，被上訴人復查決定以上訴人申請復查逾期，程序不合為由，駁回上訴人復查之申請，即於法有據。
⒉另觀諸上訴人復查申請書之內容，並援引行政程序法第12
8條規定請求重開行政程序，以資救濟，究其真意，實係就本件核定土地增值稅之行政處分，於法定救濟期間經過後，向被上訴人申請程序重開，因此，被上訴人以復查決定書駁回上訴人重開行政程序之請求，發生無法重開行政程序及變更原處分之法律效果，自屬行政處分，上訴人即得循序提起行政爭訟。準此，本件首應審酌者，為上訴人申請程序重開有無遵守行政程序法第128條第2項所規定之期間。查，上訴人係於104年12月30日以復查申請書，請求被上訴人依行政程序法第128條規定，就系爭土地按一般用地稅率核定土地增值稅部分之核課處分，重開行政程序，業如前述，經核上訴人重開程序之申請時間（即104年12月30日）距離法定救濟期間即復查期間之末日104年10月30日，並未超過3個月，顯在行政程序法第128條第2項所規定之「自法定救濟期間經過後3個月內」，足認上訴人確已遵守行政程序法第128條第2項規定之申請期間，要無疑義。
㈡上訴人主張被上訴人就系爭土地核課土地增值稅1,742,611元之處分乃「適用法規顯有錯誤」，並無理由：
本件上訴人於56年9月23日買受系爭土地應有部分240/1000，又於65年取得系爭土地應有部分45/1000，合計其權利範圍為285/1000，業如前述。而系爭土地係120號等7層樓房之坐落基地，建物總面積626.32平方公尺，每層樓分別編訂門牌號碼，各異其所有人，依上訴人之應有部分比例換算其土地面積雖達46.17平方公尺（計算式：162平方公尺285/1000），惟上訴人所有系爭建物面積為90.36平方公尺，僅占建物總面積比例約144/1000，此比例於共有土地中所占之面積即為上訴人得適用自用住宅土地核課土地增值稅之土地比例，故被上訴人以該建物所占土地面積比例部分之23.37平方公尺土地（土地總面積162平方公尺上訴人所有系爭建物面積90.36平方公尺/建物總面積626.32平方公尺）始符合土地稅法第9條及第34條第5項規定，以自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其餘22.8平方公尺（46.17平方公尺－23.37平方公尺＝22.8平方公尺）應按一般用地稅率計課土地增值稅，並參照財政部78年3月31日台財稅第000000000號函釋規定，按上訴人各次取得應有部分及原地價分別核算，並減除長期持有減徵及增繳地價稅額，核定土地增值稅分別為1,448,271元、294,340元，揆諸土地稅法第9條、第33條第1項、第7項、第8項及第34條第1項、第4項、第5項及財政部67年6月30日台財稅字第34248號函、74年2月5日台財稅字第11501號、同年5月31日台財稅字第16869號函、78年3月31日台財稅第000000000號函及83年5月4日台財稅字第000000000號函釋，自屬有據。上訴人主張被上訴人依上開函釋任意創設計算自用住宅用地方式，顯違土地稅法第9條規定，而有行政訴訟法第273條第1項第1款所稱「適用法規顯有錯誤」之情形云云，即無可採。
㈢綜上所述，上訴人之主張並無可採，被上訴人未准其重開程
序之申請，雖有違誤，惟結論相同，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請判決撤銷訴願決定及原處分；命被上訴人應依其申請重開行政程序，並就系爭土地其中22.8平方公尺部分，作成改按自用住宅稅率核課土地增值稅之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠財政部67年6月30日台財稅字第34248號函、74年2月5日台財
稅字第11501號、同年5月31日台財稅字第16869號函及83年5月4日台財稅字第000000000號函釋所適用課稅情形及條件為「同一建物並非全部作為自用住宅使用，而係部分為自用住宅、部分為其他用途時，建物座落之土地及應按建物實際使用情形之比例，分別按自用住宅用地稅率及一般稅率課土地增值稅。」然本件情形與上開條件有別，蓋上訴人所有之建物面積係全部作為自用住宅使用，並無部分做為其他用途之情形。又即便上訴人所有之基地持分大於房屋依層數比例分配之持分，然依公寓大廈管理條例第4條第2項之規定，該基地之全部本即不可與其專有部分（即本件建物）分別加以處分，自應全部視為自用住宅基地課土地增值稅，方屬公允。
承此，本件涉及之爭點應為「自用住宅之基地持分大於房屋依層數比例分配之持分時，應如何核課土地增值稅？」㈡針對上述爭點，財政部已就如何計課作出明確解釋，觀財政
部88年1月28日台財稅第000000000號函，不論土地所有人於座落其上之建物有多少持分，如所有權人確實將建物全部面積作為自用住宅使用且非取巧規避稅負者，即可全面適用土地增值稅之優惠稅率。準此，被上訴人自應依據上開解釋函文比照辦理，以自用住宅稅率核課本件土地增值稅，而非因上訴人基地持分大於房屋依層數比例分配之持分，即分別按自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。原判決未察及此，逕認上訴人之訴為無理由予以駁回，實有行政訴訟法第243條第1項適用法規不當之違誤，應予廢棄。
㈢本件建物土地持分固然大於房屋依層數比例分配之持分，惟
超過持分比例之土地仍屬上訴人所有樓層之座落基地，與同建物其他樓層並無關聯。被上訴人如要主張上訴人持有之土地「部分屬自用，部分為另樓層占用」云云，自應由被上訴人就土地有部分為另樓層占用乙節盡舉證責任。衡之本件，被上訴人並無任何實據，即逕自認定土地持分大於房屋依層數比例持分之土地為「建物第3層樓」所占用，難認已盡舉證責任。
㈣基於土地登記之絕對性，足認「上訴人所擁有之系爭土地之
持分285/1000，為高雄市○○區○○路○○○○○號之房屋之基地」乙節，係屬常態事實；被上訴人主張上訴人持有之土地「部分屬自用，部分為另樓層占用」乙節，則屬變態事實，自應由被上訴人就其主張之變態事實負舉證責任，被上訴人反要求上訴人負舉證責任云云，誠與最高法院18年上字第1679號、第2855號、28年上字第1920號民事判例之意旨有違。是被上訴人以系爭土地為「建物第3層樓」所占用，逕依土地稅法施行細則第4條之規定，按一般用地稅率課徵土地增值稅，顯有不當。
㈤退步言之，依據公寓大廈管理條例第4條第2項規定，系爭土
地無法與上訴人所有之房屋分離而為移轉或設定負擔。準此，倘若將系爭土地一部分依自用住宅稅率、一部分依一般用地稅率課徵土地增值稅，將使上訴人甚或往後系爭土地及房屋之所有人，即便購買、取得系爭土地及房屋係作為自用住宅使用，於日後出售時，亦須多負擔10萬元之土地增值稅。
而上訴人及往後所有權人更因上開條文之規定，無法單獨出售系爭土地，等同令上訴人及往後所有權人無法享受權利卻須承擔納稅義務，誠非事理之平等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定：
⒈原因事實部分：
⑴緣因上訴人將其所有之系爭土地（面積為162平方公尺
）應有部分285/1000（換算持分之面積為46.17平方公尺），連同土地上之建物一併出售予方麗娜，故於104年8月3日會同方麗娜，依下列法規範，向被上訴人申請作成如下述內容之「本次土地移轉」土地增值稅核課處分。
①規範依據：
A.土地稅法第34條第1項：土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按19％徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。
B.土地稅法第34條第4項：土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以1次為限。
C.土地稅法第34條第5項：土地所有權人適用前項規定後，再出售其自用住宅用地，符合下列各款規定者，不受前項1次之限制：……（下略，因為徵、納雙方對上訴人出售系爭土地事實，至少符合各款要件其中一款一事並無爭議）。
②上訴人請求內容：
請求被上訴人按照「自用住宅用地稅率10％」，計算上訴人應納之土地增值稅額，並據以作成核課處分。
⑵被上訴人受理上訴人之申請後，依職權為審酌，並基於下述理由，作成下述內容之土地增值稅核課處分。
①處分之理由形成：
A.系爭土地為「新田路120號等7層樓房」多棟建物所坐落之基地。
B.前開多棟建物（即公寓大廈管理條例第3條第2款規定所定義之「區分所有」標的），分屬不同所有權人，並分設門牌。其中第2層建物（門牌號碼為高雄市○○區○○路○○○○○號）為上訴人所有，並管理使用。
C.依上訴人2樓建物面積占7層建物總面積比例計算，算得系爭建物所對應之使用土地面積為23.37平方公尺。
D.因此上訴人對系爭土地所享有之土地持分面積46.17平方公尺，要分為2部分計算其土地增值稅之稅率，分別為23.37平方公尺及22.8平方公尺。
E.其中23.37平方公尺部分得依前開法規範規定，按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。但剩餘之面積
22.8平方公尺部分，則無前開法規範之適用，仍應適用一般用地稅率課徵土地增值稅。
F.此外就前次移轉現值之計算，由於上訴人曾分別於56年及65年，分兩次取得系爭土地應有部分285/1000，56年取得之持分為240/1000；65年取得之持分則為45/1000，必須再按此比例分攤計算土地前次移轉現值。
②處分之規制內容：
A.系爭土地持分22.8平方公尺部分，核定之土地增值稅額為1,448,271元。
B.系爭土地持分23.37平方公尺部分，核定之土地增值稅額為294,340元。
C.本次移轉應課土地增值稅額共計為1,742,611元。⑶上訴人不服該核課處分，在遲誤復查之法定不變期間情
況下，但仍於104年12月30日，具狀聲請復查，同時依行政程序法第128條規定，聲請重開行政程序。經被上訴人一併駁回後，上訴人循序提起行政爭訟，並在提起行政訴訟時表明「其係依行政程序法第128條第1項第3款規定，以『原處分適用法規顯有錯誤』之相當於行政訴訟法所定再審事由，聲請重開行政程序」，而請求撤銷訴願決定及原復查決定（解釋上亦包括原核定處分）。
⒉原判決駁回上訴人在原審起訴之詳細理由，已如前述，以下僅簡要說明原判決之判斷體系及其關鍵論點。
⑴首先在程序上認定上訴人有遵守行政程序法128條第2項
所定3個月之法定不變期間，因此上訴人前開「重開行政程序」之請求合法。
⑵但對於上訴人主張「原處分（應指土地增值稅核課處分
）有『適用法規顯有錯誤』之程序重開事由」一節，則基於下述法律論點，認為上訴人此等主張於法不合，故駁回其「請求重開行政程序、撤銷原復查決定（當內含原核課處分）」之本件訴訟。
①本案爭點為「自用住宅用地」面積之認定，所面對之
實證環境則是「自用住宅對基地之實際使用狀況，與自用住宅所有權人取得之基地持分不相對稱」之客觀事實。則就有關「如何將土地稅法第9條及土地稅法施行細則第4條規定之『自用住宅用地』定義，運用在前開實證環境下，而為法律涵攝」一事，乃屬細節性、技術性事項，主管機關財政部享有制定「統一法律解釋法律及認定事實之「解釋性規定」權限（行政程序法第159條第2項第2款參照）。
②而被上訴人在為本案之法律涵攝時所援引之財政部下
列函釋，其函釋內容屬「解釋性規定」，且符合立法意旨，未逾越母法規定。
A.財政部67年6月30日台財稅字第34248號函：自用住宅用地核課土地增值稅，應如何認定乙案，經本部邀請內政部等有關單位多次研商，獲得會商結論如下：
一、地上房屋為樓房時：房屋不分是否分層編訂門牌或分層登記，土地為1人所有或持分共有，其土地增值稅准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課……。
B.財政部74年2月5日台財稅字第11501號函及同年5月31日台財稅字第16869號函（2函文內容相同）：
查地上房屋拆除改建後出售土地，有關自用住宅用地之認定標準，各稽徵機關在執行上間有分歧，為求步調一致，茲統一規定如左：
一……
二……
三新建房屋已分層、分戶編訂門牌者，其各層、
各戶實際使用情形，應以已辦竣戶籍登記之各層、各戶房屋所占土地面積比例予以認定。……
C.財政部78年3月31日台財稅第000000000號函：分次取得土地所有權，1次或分次移轉時，核算土地增值稅應依左列規定辦理：
（一）同一土地所有權人於同一宗土地分次取得所有權後，再將其全部持分一次移轉，應按各次取得之持分及其原地價分別核算。……。
D.財政部83年5月4日台財稅字第000000000號函：……既經查明部分屬自用，部分為另棟房屋占用，應准分別按自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。
③本案事實符合前開函釋所揭示之法律解釋情形，被上
訴人依財政部此等函釋意旨為本案之法律涵攝，據以核定土地增值稅，即無違誤。
⒊前開上訴意旨對原判決之指摘（兼含對被上訴人答辯主張之駁斥），其要點如下：
⑴本案與前開財政部函釋所立基之實證基礎不同，前開函
釋之實證基礎為「同一棟建物部分供自用住宅使用，部分為其他用途」。本案事實之實證特徵則為「整棟建物之各別建物均供自用住宅使用，只是基地持分大於個別自用住宅面積占整棟建物面積之比例而已」。
⑵事實上財政部對符合本案實證特徵之類似案例，已有法
律涵攝基準規範之作成，即財政部88年1月28日台財稅第000000000號函釋。依該函釋所表明之下述法律見解，本案上訴人之全部土地持分均應適用「自用住宅用地」之優惠稅率。
①主旨：售地持分與房屋依層數比例分配持分不相當可
適用優惠稅率之條件②全文內容：
有關……出售自用住宅用地之持分與其所有房屋依層數比例分配之土地持分不相當，如何適用優惠稅率課徵土地增值稅一案，如經查明其土地持分係依地上房屋所有權人之協議辦理登記，且未有將地上房屋先行登記他人名義以取巧規避稅負者，應准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。
⑶又上訴人所有土地持分純供自己之自用住宅建物使用，
而與同棟7層大樓之其他建物無關，並無「遭其他建物占用」，以致有「部分基地非供『（自己）自用住宅』使用」之情事。如被上訴人有此主張，應由其對該不符合常情之變態事實負擔舉證責任。
⑷依公寓大廈管理條例第4條第2項之規定（即「專有部分
不得與其所屬建築物共用部分之應有部分及其基地所有權或地上權之應有部分分離而為移轉或設定負擔」）。上訴人因出售前開門牌號碼為「高雄市○○區○○路○○○○○號」之建物時，系爭土地持分285/1000亦需一併出售。如果採取被上訴人之法律見解，不僅上訴人，連同往後所有之後手出售人，均應多負擔「適用一般稅率」之土地增值稅款，等於是讓土地持分所有權人只承擔義務，卻無法享受權利。
⒋是以本案之上訴爭點即在於：上訴人提出之前開法律論點，能否推翻原判決之終局判斷結論。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈上訴人本件訴訟，其請求權規範基礎構成要件內容之相關法制背景說明。
⑴按上訴人以原復查決定（應兼含原核課處分）有行政程
序法第128條第1項第3款所定、相當於行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」再審事由之「程序重開事由」為據，依該條規定，提起本件「重開程序」之課予義務訴訟，請求撤銷原復查決定（應兼含原核課處分）與訴願決定。則本案原核課處分之作成是否具備相當於行政訴訟法再審程序所定「適用法規顯有錯誤」之「程序重開事由」，即屬本案首先應審究之事項。
⑵但行政訴訟法再審程序所指之「適用法規顯有錯誤」，
依本院裁判先例向來所持之法律見解，就所謂「適用法規顯有錯誤」者，曾為以下內容之詮釋：
①所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與
解釋判例有所牴觸者而言。法律上見解之歧異，非屬適用法規錯誤（改制前行政法院62年判字第610號判例參照）。
②適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有
效之解釋，或與法院尚有效之判例顯然違反者（本院97年度判字第360號判決參照）。
③以違背法規或現存判例解釋者為限。若在學說上諸說
併存尚無法規判解可據者，不得指為適用法規顯有錯誤（本院97年判字第395號判決等諸多裁判先例參照）。
④所適用之法規顯有違反現行法規或現仍有效之解釋或
判例而言。若僅當事人法律上之見解與原判決有所不同，則不屬之（本院62年判字第610號判例、70年度判字第22號判決、70年度判字第338號判決等諸多裁判先例參照）。
⑤所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與
判例解釋有所牴觸者而言。至法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤（改制前行政法院72年度判字第719號判決等諸多裁判先例參照）。
⑥就事實之認定，審查其所適用之法規，有應適用而未
適用或不應適用而適用之顯然錯誤者（改制前行政法院72年度判字第939號判決參照）。
⑦行政機關法律見解之變更，並不符合適用法規顯有錯
誤之要件（改制前行政法院75年度判字第1907號判決參照）。
⑧對證據取捨，事實認定職權行使之爭執，或對法律上
見解之歧異有所爭執，非屬適用法規錯誤（改制前行政法院83年度判字第1403號判決參照）。
⑨「適用法規顯有錯誤」所稱之「法規」，包含證據法
則。故事實之認定，顯與證據不符，而違背證據法則者，亦係適用法規顯有錯誤（本院92年度判字第129號判決參照）。
⑩凡屬違背法令之確定判決，均為「適用法規顯有錯誤
」。而所謂「判決違背法令」，係指「顯有」不適用法規或適用不當而言。適用法規不當，則包含對不應適用之法規而誤為適用；諸如違反經驗法則、證據法則及論理法則，致事實認定未臻明確，無從為法律上之判斷者，即屬適用法規顯有錯誤（本院92年度判字第258號判決參照）。
⑪應以違背法規或現存判例解釋者為限，若在學說上諸
說併存尚無法規判解可據者，不得指為「適用法規顯有錯誤」（本院97年度判字第395號判決參照）。
⑶依本院前開裁判先例之詮釋，有關「適用法規顯有錯誤
」之處分程序重開事由，必須原處分有以下「重大違法」情事方屬之。
①在法律解釋及適用上，原處分所持之法律見解與實證
法之具體規定或目前有判決先例、釋憲解釋意旨有「明顯」衝突之情形。而行政機關法律見解之變更，依本院判決先例見解，認為「不符合適用法規顯有錯誤」之要件。
②在事實認定，原處分之事實認定必須有「違反證據法
則、經驗法則與論理法則」等情事，致事實認定未臻明確，無從為法律上之判斷者，方屬「適用法規顯有錯誤」。至於對證據之取捨或事實認定職權行使之爭執，則不符「適用法規顯有錯誤」事由要件。
③在法律涵攝上，本院裁判先例則認「依認定之事實審
查其所適用之法規，有應適用而未適用或不應適用而適用之顯然錯誤，屬適用法規顯有錯誤」。
⒉依上開法制背景說明，尚難認為原處分之認事用法有「適用法規顯有錯誤」可言，理由如下：
⑴本案事實所應適用之稅捐成立要件規範極其明確，事實
認定也不存在著「證據法則、論理法則或經驗法則」內容之爭議。
⑵而本案之所以產生爭議，主要原因出在原因事實之實證
特徵，即「上訴人區分所有之建物所有權面積，占全部大樓總面積之比例，與其擁有基地（即系爭土地）持分不相當。該基地之面積為162平方公尺，若依建物比例計算，上訴人擁有之基地面積應僅有23.37平方公尺。
但上訴人實際擁有之基地土地持分，若換算為土地面積高達46.17平方公尺。二者相差有22.8平方公尺」。在此實證事實條件下，即生下述法律涵攝疑義。
①上訴人乃一次同時出售其建物與所在基地之自有持分
全部，則其得享有稅捐優惠之「自用住宅用地」面積認定，究竟要以出售之基地自有持分比例全部來計算（算為46.17平方公尺）；抑或要按區分所有建物與整棟大樓之比例來計算（算為23.37平方公尺，另外
22.8平方公尺即屬適用一般稅率之非自用住宅用地），即為本件爭議之所在。
②此等法律涵攝爭議可由各種不同之角度來考量，或可
認基地持分比例雖然超過建物面積占整棟大樓面積之比例，但該超過比例之基地持分，「本質上」還是供「自用住宅」使用，斟酌公寓大廈管理條例第4條第2項有關「區分所有建物與基地持分不分離移轉」之規定，應將基地持分比例之全部計入「自用住宅用地」範圍。但亦有認為：該超出建物與大樓面積比例之基地持分，另有超越建物基地使用功能之「保值」作用者，故應就超過部分按一般稅率課徵土地增值稅。加上形成此等實證現象之背後原因事實，態樣甚多，且時間過久，通常難以詳細查證。
⑶此時稅捐主管機關為求有稽徵作業之統一，得制定「面
對此等法律事實之涵攝標準」，此等函釋即符合行政程序法第159條第2項第2款所定「統一解釋法令、認定事實……而訂頒之解釋性規定」之行政規則定義。此等行政規則雖無外部規範效力，無法直接拘束人民。但仍為認識或詮釋實證法具體規定規範意旨之重要參考基準。
因此之故：
①除非當事人能證明個案事實之實證特徵，與該解釋性
行政規則所設定之事實背景有不符之處，或者有「超越」該解釋性行政規則原始「設想」之特殊性，以致不能為該解釋性行政規則之規範意旨所限制者，方得有效排除該行政規則在法律涵攝過程之適用性。
②又在前開法律涵攝過程中，若就該等解釋性行政規則
有無適用餘地發生爭議時，除非有非常明確且堅定之法律理由，可以判定「該解釋性行政規則對為涵攝之個案事實根本無適用餘地」，不然此等爭議即屬「法律見解歧異」，亦未到達「適用法規顯有錯誤」之程度。
⑷就本案而言，其個案實證特徵完全符合前開財政部67年
6月30日台財稅字第34248號函所指之情形，亦與財政部74年2月5日台財稅字第11501號函及同年5月31日台財稅字第16869號函所設定之事實基礎類似（其間之事實差異僅在出售土地時，建物有無拆除而已。但此事實差異對自用住宅用地判定之規範評價一事，並無特殊意義），則被上訴人適用此等具解釋性行政規則屬性之函釋，而計算上訴人之自用住宅用地範圍，尚難指為「適用法規顯有錯誤」。原判決因此認其行政程序重開之請求為無理由，尚無違誤，應予維持。
⒊至於上訴意旨對原判決所提出之各項指摘，尚難推翻前開「原判決合法」之論斷，其理由亦可分述如下：
⑴按財政部67年6月30日台財稅字第34248號函與財政部74
年2月5日台財稅字第11501號函，及財政部同年5月31日台財稅字第16869號函，所立基之事實實證特徵均相同，即是「整棟大樓之各區分所有『自用住宅』建物，其使用之『自用住宅用地』面積認定，各依其『實際使用情形所占土地面積比例』計算」，至於同棟大樓之其餘區分所有建物作何用途，並非前開3行政函釋所關心並欲規範之事項。上訴意旨謂「前開函釋之實證基礎為『同一棟建物部分供自用住宅使用，部分為其他用途』，與本案事實不同」云云，顯與該等函釋所客觀呈現之法律見解不符。
⑵上訴意旨中所引財政部88年1月28日台財稅第000000000
號函釋，已另依財政部101年11月13日台財稅字第000000000號令，核定「自102年1月1日起，不再援用」（土地稅法令彙編101年版參照）。本案課稅事實則發生於000年間，被上訴人自難予援用。且依前開所引改制前行政法院75年度判字第1907號判決意旨所表明之法律見解，認「行政機關法律見解之變更，並不符合適用法規顯有錯誤之要件」，是以被上訴人在為本案之法律涵攝時未適用財政部88年1月28日台財稅第000000000號函釋，亦難指為「適用法規顯有錯誤」。
⑶至於上訴意旨中，有關「本案事實之實證特徵，其原因
事實之探究（即超出大樓面積與建物面積比例之多出土地持分是否仍供上訴人所有之區分所有建物使用），以及適用公寓大廈管理條例第4條第2項規定結果，將使包括上訴人在內之後手建物所有權人將來均需多負擔土地增值稅」等諸多爭議部分，經查：
①正如前述，鑑於「形成本案事實實證特徵之原因事實
，態樣甚多，且客觀上難以查證」，才有針對該等實證特徵，制定解釋性行政規則之必要。
②而上訴人前開所稱「本案中，超出大樓面積與建物面
積比例之多出土地持分，實際上仍供上訴人所有之區分所有建物使用」一節，根本無具體事實（指有時空坐標為憑、且可透過證據予以還原之具體歷史事實）可為判準，自難依此等無從有效調查之事實，主張原處分「適用法規顯有錯誤」。
③又本案事實之實證特徵所以會存在至今，正是因為過
去區分所有建物移轉時，沒有嚴格遵守公寓大廈管理條例第4條第2項規定之規範意旨所致。如果此時再引用公寓大廈管理條例第4條第2項規定，據為主張「應自用住宅用地範圍」之規範理由，反而會造成公寓大廈管理條例第4條第2項規範意旨之落空，因此從整體法制架構體系言之，上訴人此部分主張亦非有據。㈢總結以上所述，原判決之終局判斷結論，於法尚無不合，上
訴意旨指摘原判決違背法令云云，其所持各自上訴理由均非有據，故其上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國106年10月12日
最高行政法院第四庭
審判長法官林茂權
法官劉介中法官林文舟法官林樹埔法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國106年10月13日
書記官陳建邦