臺北高等行政法院95年度訴字第1183號判決

裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第1183號判決

裁判日期：民國95年12月14日

裁判案由：進口貨物核定稅則號別

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第1183號原告寶僑家品股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林恆鋒 律師
黃翰威 律師被告財政部基隆關稅局代表人 陳天生 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國95年2月7日台財訴字第09400485100號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於94年2月18日委由訴外人新瑞昌報關股份有限公司向被告報運進口嬰兒柔濕紙巾1批（報單號碼：第AA/BC/94/U457/7017號），原申報海關進口稅則（以下簡稱稅則）第3401.11.00號，稅率免稅，經被告核定改按稅則第3307.90.90號，稅率5%徵稅放行。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭來貨究應歸列稅則第3401節之「經以肥皂或
清潔劑浸漬、塗佈或被覆之不織布產品」，抑第3307節之「其他未列名之化妝品」？㈠原告主張之理由：
⒈系爭來貨之清潔作用確來自界面活性劑及純水等成分之綜
合作用，確為稅則第3401.11.00號所示經以清潔劑浸漬之不織布產品，理由如下：
①嬰兒柔濕紙巾之用途在於清潔寶寶肌膚，乃兩造不爭執
之事實，系爭來貨與市面上相同性質之產品在市場上之定位均屬清潔用品，且利用不織布混合界面活性劑在內之化學成分之使用方式，亦均以達成清潔作用為主要目的。茲就系爭來貨之成分種類及用途說明如下：
⑴純水(WaterPurified)：所占比重為94.0000000%，
負責重要之清潔功能，同時為系爭來貨成分中最重要之溶劑，有助於各種成分停留於紙巾上。
⑵二甲基矽硐、矽靈(Dimethicone)：所占比重為2.6%
，屬軟化劑之一種，其作用在於增加產品所用之不織布滑嫩質感，使嬰兒肌膚於清潔時不致為不織布之擦拭摩擦所傷害。
⑶丙烯乙二醇(PropyleneGlycol)：所占比重為1.5%，
為甘醇類，與一般所稱之甘油效能相似，除可作為使各種清潔成分存留於產品中之溶劑外，亦可保護使用者免於與具傷害性之清潔化學成分接觸，故此一成分兼具清潔與保護使用者肌膚之功能。丙烯乙二醇（甘醇類）雖具保養皮膚之功能，惟於系爭來貨中所占比重僅1.5%，此與一般專用於保養皮膚功能之甘油或甘醇類產品中所含甘油或甘醇類占10%甚至逾50%之比重顯然有別，故不可僅因來貨含有此一成分即指其為保養用之化妝品。
⑷丙烯酸脂鈉/乙烯基脂肪酸類共聚體(Sodium
Acrylates/VinylIsodecanoateCrosspolymer)：所占比重為0.275%，屬乳化穩定劑，其功能在於產生泡沫，加速界面活性劑之親脂端與油污結合之化學反應，以達清潔嬰兒肌膚之目的。
⑸無水磷酸納[SodiumPhosphate(Anhydrous)]：所占
比重為0.27%，屬PH（酸鹼值）緩衝劑，其功能在於緩衝產品所含清潔化學成分之酸鹼性，以保護敏感之嬰兒肌膚免受清潔化學成分之傷害。
⑹油酸花楸丹脂(SorbitanOleate)：所占比重為0.2%
，為系爭來貨所含主要之清潔成分之一，亦常使用於其他清潔產品如洗面乳、洗手乳中，因其清潔作用較溫和，故占比重達0.2%。此外，此一成分亦具乳化劑之功能，可加速界面活性劑之親脂端與油污結合之化學反應，以達清潔嬰兒肌膚之目的。
⑺安息香酸納(SodiumBenzoate)、羥苯甲酸甲酯(
Methylparaben)、四乙酸乙二胺二納(DisodiumEDTA)、羥苯甲酸乙酯(Ethylparaben)及羥苯甲酸丙酯(Propylparaben)：所占比重分別為0.2%、0.15%、
0.1%、0.05%及0.05%，同為防腐劑，功能在於避免產品所含各種成分敗壞，以致傷害嬰兒肌膚之健康。⑻氫氧化納[SodiumHydroxide32%(WW)]：所占比重為
0.194%，為PH（酸鹼值）調節劑，其功能在於調節產品所含清潔化學成分之酸鹼性，以保護敏感之嬰兒肌膚免受清潔化學成分之傷害。
⑼聚山梨酸鹽(DisodiumEDTA)：為一般清潔用品如洗
衣精、洗碗精等常用之界面活性劑，因清潔功能較強，基於發揮清潔作用而不致傷害嬰兒肌膚之目的，所含比重僅0.08%。
⑽比撒波陋(Bisabolol)：所占比重為0.02%，屬滑順劑
，功能在於增加產品所用之不織布滑嫩觸感，以達清潔嬰兒肌膚時，其肌膚不致因不織布之擦拭所生之摩差而受傷害。
⑾三（辛酸癸酸）甘油酯(Caprylic/Capric
Triglyceride)，所占比重為0.01%，屬溶劑，其功能在於使各種成分穩定停留於不織布上，亦能幫助界面活性劑之親脂端與嬰兒肌膚上之污垢結合。
⑿蘆薈(AloeBarbadensis)、甘菊(Chamomilla
Recutita)：所占比重分別為0.0025%、0.0000000%，雖均屬保養皮膚之濕潤劑，然就其所占比重可知其目的僅在緩和產品中所含清潔成分對於嬰兒肌膚之傷害，而非保養皮膚。
⒀紙巾(Substrate)：因具吸水功能，故屬所含各種化
學成分之載具，為達應具之清潔功能，系爭來貨之紙巾特採用不織布質料，並藉由不織布之特殊織法，使水與油酸花楸丹酯及聚山梨酸鹽等界面活性劑與嬰兒肌膚上之污垢結合後，再以不織布一次將嬰兒肌膚上之污垢徹底除去。
②經查稅則第34章係具清潔功能之產品，與第33章具化妝
保養功能之產品不可混淆誤用。原處分改列之稅則第3307.90.90號為「脫毛劑及其他未列名之香料製劑、化妝品或盥洗用製劑，不論是否芳香或有消毒性質者」，系爭來貨既非稅則第33章之「精油及樹脂狀物質；香水、化妝品及盥洗用品」，即無適用第33章稅則之餘地。
③次查稅則第33章章註四明定「第33.07節所稱『香水、
化妝品及盥洗用品』包括下列產品：香水囊；燻香物品；香水紙及脂粉紙；清洗隱形眼鏡或人造眼之溶液；經香水或化妝品浸注、塗佈或被覆之填棉、氈呢及不織布；動物盥洗用品。」，無一係與系爭來貨相同或類似之產品，即就「經香水或化妝品浸注、塗佈或被覆之填棉、氈呢及不織布」而言，系爭來貨並無浸注香水或化妝品，自無適用香水或化妝品歸列稅則第3307節之可能。
⒉本件來貨以不織布浸漬有機界面活性成分，作為清潔肌膚
用品，與國際商品統一分類制度（以下簡稱HS）對3401節產品之詮釋，並無不合。被告以界面活性劑/清潔劑之成分不高，逕認來貨不具界面活性劑/清潔劑之清潔作用，非但於法無據，更違反一般社會生活經驗法則。經查：
①參照被告引據之HS中文版第491頁之詮釋，3401節係以
肥皂或有機界面活性產品及調製品，呈條、塊或壓成其他形狀者，及紙、填料、氈呢及不織布，經以肥皂或清潔劑浸漬、塗佈或被覆者，可含有添加物，惟不影響稅則歸列。
②被告認本件貨品僅含微量界面活性劑/清潔劑，即知來
貨確為界面活性劑/清潔劑浸漬之不織布，惟查第3401節產品對於界面活性劑/清潔劑浸漬不織布產品並無成分百分比之限制，被告自不得僅憑主觀認定所含界面活性劑僅屬微量，而拒絕適用第3401.11.00號稅則。
③又濕紙巾產品所含界面活性劑/清潔劑之成分比例本即
不可過高，否則將造成皮膚過敏，或係使用後須再以清水沖洗，尤其來貨係用以清潔寶寶敏感部位肌膚，更須注意呵護，以免發生過敏現象，此為照護嬰兒清潔所應有之認知。是被告以界面活性劑/清潔劑之成分不高，逕認來貨不具界面活性劑/清潔劑之清潔作用，非但於法無據，更違反一般社會生活經驗法則。
④至被告辯稱本件貨品與93年4月9日(93)高預字第0108號
歸列貨品分類號列3307.90.90號之案例相類似，自宜引用一節。姑不論被告未論述本件貨品與上開案例有何相類似之法律上理由，已有處分不備理由之違法，單就該案例而言，其材質成分含有不織布、純水、蘆薈液、維生素E、保濕劑、保存劑（防腐劑、殺菌劑）、香精，其中香精成分與稅則第3401.11.00號產品規定明顯不符，而與稅則第3307.90.90號香料製劑之規定吻合，歸列第3307.90.90號稅則洵屬正確。本件來貨之成分既無香精，自不得與浸漬香精之產品同視。
⑤相較之下，本件與91年6月24日(91)高預字第0299號歸
列貨品分類號列3401.11.00號之案例情形完全一致。該產品之材質成分為不織布、純水、植物潔淨素、羊毛脂、蘆薈露，功能及用途亦為清潔寶寶肌膚。其稅則分類理由即明指本件貨品依其材質成分及經檢視樣品，為經植物性潔淨素（清潔劑）、蘆薈露、羊毛脂浸漬之不織布，供清潔寶寶肌膚，參據稅則準則一之規定，歸類商品分類號列3401.11.00號。據此，來貨亦應為不織布浸漬界面活性劑/清潔劑之清潔寶寶肌膚產品，被告捨該案例而援前開含有香精之產品，顯有違誤。
⒊茲被告以原告所引用相同貨品於其他國家係依稅則第3401
.11.00號核定之貨品不同一節，亦有誤會，蓋原告所舉BabyWipes之例即為嬰兒柔濕紙巾產品，其清潔成分究為肥皂或有機界面活性劑或植物性潔淨素，均不影響其為不織布浸漬清潔成分之清潔用品，而稅則第3401.11.00號之產品為「供盥洗用（包括含藥物製品）肥皂及有機界面活性產品及調製品，呈條、塊或壓成其他形狀，及紙、填料、氈呢及不織布，經以肥皂或清潔劑浸漬、塗佈或被覆者」，將肥皂或清潔劑浸漬同列。是被告認肥皂浸漬產品可適用第3401.11.00號稅則，肥皂以外之清潔劑浸漬者則不得適用第3401.11.00號稅則，顯係疏於對稅則規定之注意。
⒋又界面活性劑作為一種有機化合物，其功能應視產品之使
用目的及產品整體之構成原料決定。就本件來貨而言，其定位在於綜合包括純水、界面活性劑等各種成分之清涼功能，佐以不織布之材質，期能以該浸漬多種清潔劑之不織布一次抹除嬰兒臀部之污垢。故來貨所含界面活性劑之成分，其功用確屬清潔劑，而非化妝品製劑，確為稅則第3401.11.00號所示經以清潔劑浸漬之不織布產品。
①界面活性劑為一種有機化合物，具有清潔、起泡、乳化
、溶化及濡濕作用，常用於各類衛生清潔用品中，諸如洗衣劑、洗碗劑、清潔劑、香皂、洗髮精、洗面乳、沐浴乳、牙膏等。惟界面活性劑並非可作為一單獨發揮作用，須與其他原料相互作用後，始能達特定產品之使用目的；亦即界面活性劑於特定產品中究係發揮如何之功用，應就界面活性劑於產品使用目的之達成上扮演何種角色決定，並綜合產品所含其他原料予以觀察。故不可逕論界面活性劑僅具若何之功能，而置產品之使用目的及界面活性劑與其他產品原料之相互作用關聯而不論。②次就界面活性劑之清潔作用而言，其分子之一端具有極
大之非極性親油基（LIPOPHILE）或稱疏水瑞；另一端則具有極大之極性親水基（HYDROPHILE）或稱親水端。
界面活性劑即係藉由其分子中之非極性親油基一端與污垢緊密結合後，待使用者以水沖洗或擦拭污垢附著處時，藉由界面活性劑另一端之極性親水基與水結合，配合水之沖洗或擦拭之力量，將非極性親油基一端所結合之污垢自污垢附著之處移除。故系爭來貨中所含之0.2%SorbitanOleate油酸花楸丹酯及0.08%Polysorbate20聚山梨酸鹽等界面活性劑皆係用作清潔劑，用以清潔金屬製品或人體牙齒、肌膚。
③就嬰兒柔濕紙巾而言，其使用之場合通常為使用尿布之
嬰兒便溺後，於更換清潔之尿布之前，利用此一產品之清潔功能，就極為細緻敏感之嬰兒肌膚，以最有效率之方式將附著於其上之污垢除去，故該類產品之使用目的著重在於能以一次之清潔擦拭動作即將嬰兒臀部之污垢清除，避免因重複擦拭所造成之沾污。系爭來貨為達此一次性清潔之目的，其成分中含有主成分為水，約占
94.3%，為清潔肌膚所用，並含有0.28%界面活性劑（0.2%SorbitanOleate油酸花楸丹酯及0.08%Polysorbate20聚山梨酸鹽），亦作為清潔之用。而水與油酸花楸丹酯及聚山梨酸鹽等界面活性劑之關聯性即在於藉由該界面活性劑與水結合嬰兒肌膚上之污垢後，再以不織布一次將嬰兒肌膚上之污垢除去，以達系爭來貨所應具備之一次性清潔之目的，非若原處分所稱該界面活性劑係用作化妝品製劑之用，蓋嬰兒之肌膚極為細緻敏感，所著重者應為清潔，而非施以化妝品致對嬰兒之肌膚造成刺激或傷害，故系爭來貨所含之界面活性劑確係作為清潔劑而用於清潔之目的。又產品中縱另含若干滋潤作用之化學成分，其目的亦僅止於保護使用者之皮膚不受產品中含有用於清潔之化學成分所傷害，故成分及含量均以達其保護功能為限，與市面上一般所用化妝品欲達其保養功能而需使用高含量之保養成分有別，故不應僅因含有少量滋潤作用之化學成分，即變更原用於清潔嬰兒便溺後肌膚之紙巾為化妝品。
④再者，化妝品之使用目的在於將特定之化妝品製劑留存
附著於肌膚上，以達保養之功能。惟系爭進口來貨之使用目的在於將嬰兒肌膚上之污垢以一次性之擦拭動作除去，並非將化妝品製劑留存附著於嬰兒肌膚上，且來貨中新含之界面活性劑於使用時既已與嬰兒肌膚上之污垢結合，則其唯一之使用目的應僅在於配合水及不織布之功用，將污垢帶離嬰兒肌膚，此觀市場上其他品牌之相同產品所標榜者亦為清潔作用亦明，非如原處分所稱具有化妝品製劑之保養作用。故倘如被告所言，系爭來貨所含之界面活性劑之作用為留存於使用者肌膚上之化妝品製劑，豈非係指該已與污垢結合之界面活性劑將連同污垢繼續留存於嬰兒肌膚之上，此一解釋結果絕對與來貨之使用目的不符，亦絕非市場上消費者使用系爭產品之本意。
⑤另除如系爭來貨之嬰兒柔濕紙巾外，清潔用品另行添加
保護使用者皮膚之產品尚有洗碗精等類產品。而洗碗精中添加若干保護使用皮膚之化學成分，亦係為避免使用者之肌膚受到洗碗精中所含清潔成分之傷害，惟此時該洗碗精產品於具一般社會生活經驗之使用者而言，仍屬清潔用品，而無僅因其中含有若干保護皮膚之化學成分，即改認洗碗精為化妝品。同理，衡諸經驗法則，系爭來貨之嬰兒柔濕紙巾亦不應因其中含有保護使用者肌膚之化學成分，致使用者認其為保養皮膚之化妝用品，而置其屬清潔嬰兒便溺後肌膚之清潔用品之本質於不顧，況依一般社會生活經驗，消費者若欲使用化妝品保養其皮膚，亦會直接購買化妝品或保養品，斷無購買嬰兒柔濕紙巾使用之理。
⒌再查被告任意將來貨改列稅則號別3307.90.90，除已違反
相當於國內法律之國際條約外，其變更商品分類之屬性亦將使我國違反作為世界貿易組織（以下簡稱WTO）會員國之義務，且將使我國於國際間之誠信受損，並將大開我國行政訴訟之訟源。
①被告將系爭來貨改列稅則號別3307.90.90，並課徵5%之
進口關稅，實已違反經立法院審查通過，具法律效力之我國加入WTO之「台灣、澎湖、金門及馬祖個別關稅領域加入馬拉喀什設立世界貿易組織協定之議定書」（以下簡稱入會議定書）附錄關稅檢讓表就「作肥皂用途之有機界面活性產品及調製品，呈條、塊或壓成其他形狀者，不論是否含有肥皂；以肥皂或清潔劑浸漬、塗佈或被覆之紙，填棉、氈呢及不織布」所為降低關稅至0%之承諾，所為處分應屬違法。
⑴司法院大法官會議釋字第329號理由書明示「總統依
憲法之規定，行使締結條約之權；行政院院長、各部會首長，須將應行提出於立法院之條約案提出於行政院會議議決之；立法院有議決條約案之權，憲法第三十八條、第五十八條第二項、第六十三條分別定有明文。依上述規定所締結之條約，其位階同於法律。憲法所稱之條約，係指我國（包括主管機關授權之機構或團體）與其他國家（包括其授權之機關或團體）或國際組織所締結之國際書面協定，名稱用條約或公約者，或用協定等其他名稱而其內容直接涉及國防、外交、財政、經濟等之國家重要事項或直接涉及人民之權利義務且具有法律上效力者而言。」⑵我國於91年1月1日正式成為WTO正式會員，而規範我
國成為WTO會員國後所得享有之權利義務悉依我國之入會議定書之規定。該入會議定書已於90年11月16日由立法院審查通過，並由總統於90年11月20日簽署，並於00年00月00日生效，依上開司法院大法官會議釋字第329號解釋意旨，入會議定書及其附錄關稅檢讓表之位階應等同於法律，具有拘束行政機關之效力。
故依依法行政原則，行政機關於行使其法定職權涉及我國於入會議定書及其附錄關稅檢讓表中研承諾之事項者，該行政機關即應將依入會議定書及其附錄關稅檢讓表作成行政決定，否則應屬違法。
⑶系爭嬰兒柔濕紙巾依進口商品分類之國際標準，均按
稅則號別3401.11.00「供盥洗用（包括含藥物製品）肥皂及有機界面活性產品及調製品，呈條、塊或壓成其他形狀，及紙、填料、氈呢及不織布，經以肥皂或清潔劑浸漬、塗佈或被覆者」進口，於我國加入WTO後，該項商品之進口稅率已依我國加入WTO入會議定書附錄關稅減讓承諾自93年1月1日起降為0%，此一承諾依法即應生與法律同一位階之效力，業如前述。詎被告無視此一法律規定，遽將此一用於清潔目的之商品改列為稅則號別3307.90.90之「其他未列名之香料製劑、化粧品或盥洗用製劑（包括以香料或化粧品浸注之不織布）」而予以課徵5%之進口關稅。被告此一改列系爭來貨稅則號別之決定，實有違我國加入WTO所為關稅減讓承諾之義務，屬違法之行政處分，應予撤銷。
②任意變更商品分類之屬性，除涉及違反WTO會員國之義
務，亦違反憲法第141條所揭示應尊重條約及促進國際合作之外交基本原則，足使我國於國際間之信用評價受損。
⑴憲法第141條明定「中華民國之外交，應本獨立自主
之精神，平等互惠之原則，敦睦邦交，尊重條約及聯合國憲章，以保護僑民權益，除進國際合作，提倡國際正義，確保世界和平。」。此一規定雖置於我國憲法第13章基本國策，而屬原則性之政策宣示，惟此一規定之踐行確屬世界各國處理國際事務之具體方針。
⑵茲就關稅暨貿易總協定（GeneralAgreementon
TariffandTrade，以下簡稱GATT）之基本精神、降低關稅壁壘及商品分類標準化及統一化之目的，述明如下：
GATT於西元1947年制定及協商時，即以降低關稅及
消除其他非關稅之貿易障礙為其主要目標。GATT成立後，於西元1963年至1967年之 甘迺迪 回合談判（
TheKennedyRound）、1979年之東京回合談判（
TheTokyoRound）及1986年至1994年之烏拉圭回合談判（TheUruguayRound）中，關稅減讓之議題均為各會員國所反覆討論，並確立各會員國日後將逐步降低關稅之共識及理想。
依經濟學之角度分析，由於關稅將使進口商品之價
格提高，亦將使本國廠商得以面對較低之競爭壓力或得以提高商品之售價，以增加其銷貨之利潤。惟此一情況不僅使得國內廣大之消費者無法以低廉之價格享受到高品質之商品或服務，亦可能使本國廠商喪失改良或研發商品或服務之動機。故提高關稅雖能於短時間內對國家之財政收入有所助益，但長期而言仍將不利於我國之產業升級和經濟發展。
依GATT（該等條文業於1996年為WTO所繼受）第2條
第3項規定，會員國不得變更課稅價值之評價方法或變更匯兌方式，以圖降低該會員國依關稅減讓表承諾所應負之義務。成為WTO之會員國係我國政府於國際外交上努力十餘年後獲得之重大成就，若政府為圖謀財政收入之增加，任意將進口商品之分類予以變更，此舉除將違反前揭GATT條文之規範外，亦將損及各國於國際間對我國政府之信用評價。甚且，WTO各會員國必須定期就其履行義務之狀況進行檢討，我國此一有損信用評價之行為，將遭受其他會用國以最嚴厲之標準加以檢討，恐影響我國於各領域談判之地住及簽碼，另基於最惠國原則，其他會員國亦會將我國排除於最惠國待遇之名單外，而對我國之出口貿易造成致命之打擊。今被告僅欲增加極小之稅收，竟無視人民乃至於國家之重大利益之損害，此一違法處分實應速予匡正，以免造成國家無法回復之損失。
商品分類標準化及統一化向來均為各國所欲達成之
理想，因此，歐盟之關稅合作理事會（CustomsCooperationCouncil，以下簡稱CCC）於西元1998年發展了HS，美國並於西元1989年1月1日本於HS制定其統一關稅稅率表（HarmonizedTariffScheduleoftheUnitedStates）。依美國統一關稅稅率表之規定，倘關稅稅率表內對於特定商品未有精確之描述時，該商品之分類應以該商品進口時或進口前於美國境內之主要使用目的為準。美國之類此規定，應足供我國參考。
⑶倘我國政府為圖財政收入之增加，於原稅則號別3401
.11.00號「供盥洗用（包括含藥物製品）肥皂及有機界面活性產品及調製品，呈條、塊或壓成其他形狀，及紙、填料、氈呢及不織布，經以肥皂或清潔劑浸漬、塗佈或被覆者」之稅率降低為0%之後，將用於清潔嬰兒肌膚之嬰兒柔濕紙巾強行歸類為稅則號別3307.
90.90之「其他未列名之香料製劑、化粧品或盥洗用製劑（包括以香料或化粧品浸注之不織布）」，並課以5%進口關稅，將與國際間所採進口商品分類之原則，大相逕庭，亦將使我國進出口方面之統計資料無法為WTO其他會員國所信賴。此一結果將使憲法第141條揭示之「尊重條約、促進國際合作」原則形同具文，亦將使我國國際形象大受影響。
③被告有意曲解相關規定，將原應適用之稅則號別
3401.11.00「供盥洗用（包括含藥物製品）肥皂及有機界面活性產品及調製品，呈條、塊或壓成其他形狀，及紙、填料、氈呢及不織布，經以肥皂或清潔劑浸漬、塗佈或被覆者」強行變更為稅則號別3307.90.90「其他未列名之香料製劑、化粧品或盥洗用製劑（包括以香料或化粧品浸注之不織布）」，並課以5%關稅，將造成我國法制遭受重大衝擊。
⑴按行政訴訟具有保障人民權益之功能，行政訴訟法第
1條定有明文。惟保障人民權益並非僅屬司法機關之責任，行政機關於行使其法定職權時，亦應恪遵現行有效之法律，依法行政，以符合人民對於法秩序之預期，並減少人民進行行政爭訟之機會以疏解訟源，使有限之司法資源更能妥善運用於重大案件之審理上。
⑵按依法行政原則適用於行政機關作成行政處分之程序
上，最根本之要求即為遵守法律明文之規定，並依法規之整體架構作成正確之法律解釋，最後作成合法之行政處分。以本件為例，被告於決定進口貨品之種類及其應課稅率時，除須正確選擇應遵守之法律（包括等同於國內法律且與國內法具同一效力之國際條約）外，更應依整體稅則之體系作成正確之解釋後再予以適用，始得作成一合法之行政處分。惟本件被告於作成課稅處分時，除未適用具法律效力之WTO入會議定書附錄關稅檢讓表中對於稅則第3401.11.00號「供盥洗用（包括含藥物製品）肥皂及有機界面活性產品及調製品，呈條、塊或壓成其他形狀，及紙、填料、氈呢及不織布，經以肥皂或清潔劑浸漬、塗佈或被覆者」所為降低關稅至0%之承諾外，亦刻意曲解稅則第33章之規定，故意忽略來貨既應適用稅則第3401節而得享0%關稅，反以來貨屬化妝品之範疇，即謂應適用稅則第3307節之其他未列名化妝品之稅則，而課以5%之關稅。被告此一以增加國家財稅收入為唯一目的，視現行法律及合法之法律解釋方法若罔聞之行政處分，實已嚴重違反依法行政原則保障人民權益之目的，對於整體法秩序亦產生重大之影響。蓋被告錯誤之法律見解及其所為之違法行政處分，若非由司法機關予以糾正，則以我國頻繁之國際貿易往來，日後必另有其他人民因受類此違法行政處分之侵害，繼而提起行政訴訟，造成有限之司法資源無法有效利用，此一結果對於人民權利之保障及行政暨司法機關效率之提升將產生莫大之負面影響。
⒍綜上所述，被告認事用法顯有違誤，本件稅則應歸列第3401.11.00號，稅率免稅，原處分應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按稅則第3401.11.00號為「其他有機界面活性劑產品及調
製品，呈條、塊或壓成其他形狀者，及紙、填料、氈呢及不織布，經以肥皂或清潔劑浸漬、塗佈或被覆者」，免徵關稅；稅則第3307.90.90號為「其他未列名之香料製劑、化粧品或盥洗用製劑，不論是否芳香或有消毒性質者」，關稅稅率5%。又「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂『國際商品分類制度（HS）註解』及其他有關文件辦理。」，復為稅則總則一所明定。
⒉本件原告訴稱略謂系爭來貨之清潔作用確實來自界面活性
劑，包括聚山梨酸鹽0.08%及油酸花楸丹酯0.2%均為清潔作用之界面活性劑，其餘皆屬添加物，純水亦屬清潔劑及溶劑之功能作用，稅則第34章之產品，與第33章之產品不可混淆誤用，本件並無適用第33章稅則之餘地；至第33章章註四規定：「第3307節所稱．．．」，其中無一係與系爭來貨相同或類似之產品，豈有適用香水或化妝品之可能等語。查系爭貨物之成分為純水94.0000000%、軟化劑/潤膚劑（DIMETHICONE50CST）2.6%、濕潤劑/溶劑（丙烯乙二醇）1.5%、乳化穩定劑（STABYLEN30）0.275%、PH緩衝劑（無水磷酸鈉）0.27%、乳化/界面活性劑（油酸花楸丹酯）0.2%、防腐劑（安息香酸鈉）0.2%、防腐劑（羥苯甲酸甲酯）0.15%、螫合劑/防腐劑（四乙酸乙二胺二鈉）
0.1%、防腐劑（羥苯甲酸乙酯）0.05%、防腐劑（羥苯甲酸丙酯）0.05%、PH調節劑（氫氧化鈉）0.194%、滑順劑（比撤波陋）0.02%、溶劑（三酸甘油酯）0.01%、植物萃取物/皮膚舒緩鎮定劑（ALOEBARBADENSIS蘆薈粉）
0.0025%、植物萃取物/抗氧化劑（甘菊）0.0000000%、界面活性劑/清潔劑（聚山梨酸鹽）0.08%，經核上述成分除了純水為濕潤溶劑外，其餘無論軟化劑、潤膚劑、濕潤劑、溶劑、乳化穩定劑、PH緩衝劑、乳化劑、防腐劑、螫合劑、PH調節劑、滑順劑、植物萃取物、皮膚舒緩鎮定劑、抗氧化劑、界面活性劑皆為化妝品製劑。縱原告參考文獻及網路資料，自行認定具清潔作用之微量界面活性劑油酸花楸丹酯具潤膚、乳化作用，聚山梨酸鹽具柔軟劑、稠化劑、乳化劑及安定劑等功能，均為界面活性劑應無疑義，惟並非用於洗滌、清洗之清潔劑用途，而係作為化妝品填加製劑，原告對於清潔劑（用於洗滌、清洗，且具有清潔能力物質的總稱，如肥皂．．．等）及界面活性劑（兩種性質不同之物質接觸時，兩者間之接觸面稱為界面，能使界面物質互相改變性質者，如能促使水與油互相結合在一起之物質即為界面活性劑）之性質顯有誤解，並非界面活性劑即為清潔劑，以致錯將作為濕潤溶劑之純水及作為化妝品製劑之界面活性劑油酸花楸丹酯、聚山梨酸鹽歸列為清潔劑。據此，本件貨品為浸漬化妝品製劑之不織布，未含肥皂或清潔劑，被告將之稅則歸列第3307.90.90號，洵無不合。
⒊次查原告主張被告援引HS註解中文版491頁之詮釋，以系
爭貨品界面活性劑/清潔劑之成分不高，主觀認定不具界面活性劑/清潔劑之清潔作用，違反一般社會生活經驗法則云云。經查HS註解第492、493頁明示「第3401.11目--供盥洗用．．．。(Ⅰ)肥皂。．．．(Ⅱ)作肥皂用途之有機界面活性產品及調製品，呈條、塊或壓成其他形狀，不論是否含有肥皂。．．．(Ⅲ)供清洗皮膚用之有機界面活性劑產品及調製品，呈液狀或乳霜狀且為零售包裝者，不論是否含肥皂。本類包括供清洗皮膚用之調製品，它們的有效成分全部或部分由合成界面活性劑組成．．．。(Ⅳ)紙、填綿、氈呢及不織布經肥皂或清潔劑浸漬、塗佈或被覆者。本類包括紙、填塞料、氈呢及不織布經肥皂或清潔劑浸漬、塗佈或被覆者，不論其是否添加香料或零售包裝。此類產品一般用於洗手或洗臉。．．．」，上述4項特性均為日常生活中供盥洗，必需洗滌、清洗（WASHING）之肥皂、有機界面活性劑及洗滌劑，並非如來貨僅須擦拭之清潔用品。本件來貨含微量界面活性劑，顯然非屬(Ⅰ)、(Ⅱ)之肥皂，又非(Ⅲ)有效成分全部或部分由合成界面活性劑組成（來貨只有微量而已），另一明顯用途為“供清洗（WASHING）皮膚用”（來貨只是擦拭而已），來貨亦無(Ⅳ)用於洗手或洗臉（washingthehandsor
theface），必需清洗及洗滌之製劑。原告重覆自稱系爭貨物不織布浸漬微量界面活性劑，且具有擦拭之清潔作用，核與HS稅則第3401節所述並不相符，並無稅則第3401.11.00號之適用。
⒋又原告稱就93年4月9日高預字第0108號歸晚貨品分類號列
第3307.90.90號之案例而言，其材質成分含有不織布、純水、蘆薈液、維生素E、保濕劑、保存劑（防腐劑、殺菌劑）、香精等，本件來貨之成分既無香精，自不得與浸漬香精之產品同視；相較之下，本件與91年6月24日（91）高預字第0299號歸列貨品分類列3401.11.00號之情形完全一致，均為植物性清潔素（清潔劑）、蘆薈露、羊毛脂浸漬之不織布，供清潔寶寶肌膚，參據稅則準則一之規定，來貨亦應為不織布浸漬界面活性劑/清潔劑之清潔寶寶肌膚產品，被告認事用法顯有違誤等語。第查91年6月24日
（91）高預字第0299號稅則預先審核答覆函所示之貨物貨名為嬰兒濕巾BABYWIPES，歸列稅則第3401.11.00號，經核該貨主要浸漬成分大部分為植物性潔淨素（清潔劑），與本件貨品僅有微量界面活性劑不同，非屬相同貨品，本件自不得歸列相同稅則第3401.11.00號。另上開預先審核答覆函係稅則預核申請人自行提供資料之文件審核案件，倘進口實到貨物浸漬成分「非」大部分為植物性潔淨素，僅係微量者，亦不得歸列稅則第3401.11.00號，併此陳明。
⒌至原告主張被告以原告所引用相同貨品於其他國家係依稅
則3401.11.00號之核定，均不影響其為不織布浸漬清潔成分之清潔用品，並認肥皂浸漬產品可適用第3401.11.00號稅則，肥皂以外不得適用，顯然疏於對稅則規定之注意一節。經查來貨經被告查驗結果，係將不織布浸漬於化妝品製劑中，並未含肥皂或清潔劑，自不宜歸列稅則第3401.
11.00號，依HS中文版486頁(5)之詮釋，來貨係不織布浸漬於化妝品製劑中，歸列稅則第3307.90.90.號並無不合。又原告所引用美國相同貨品稅則分類稅則核定第3401.
11.00號之案例，經查該貨品COTTONTAILSBABYWIPES僅含界面活性劑及香料，且明列當肥皂用；至原告所引用日本貨品之品名則為SOAPCOATEDPAPER，亦為具肥皂性之清潔用品，該等案例與本件貨品嬰兒柔濕紙巾係不織布浸漬於化妝品製劑中，截然不同，自不宜相提並論。綜上所述，被告將系爭貨物改列稅則第3307.90.90號，按稅率5%課徵關稅，核屬允洽，原告之訴為無理由，應予駁回。
理由
一、按稅則號別第3401.11.00號為「供盥洗用（包括含藥物製品）肥皂及有機界面活性產品及調製品，呈條、塊或壓成其他形狀，及紙、填料、氈呢及不織布，經以肥皂或清潔劑浸漬、塗佈或被覆者」，第1欄稅率免稅；第3307.90.90號為「其他未列名之香料製劑、化粧品或盥洗用製劑，不論是否芳香或有消毒性質者」，第1欄稅率5%。次按特定構成要件事實雖然確實存在，但行政機關有權選擇作為或不作為或選擇作成不同法律效果之行政處分，此種行政處分稱為「裁量處分」。又將抽像之法規適用於該當之具體關係，其過程則稱為「涵攝」，如法規之用語係屬涵義不確定或有多種解釋之可能，即所謂之「不確定法律概念」，而將不確定法律概念適用於具體之事實關係時，行政機關得自由判斷之情形，謂之「判斷餘地」。再「裁量處分」若有裁量瑕疵（如裁量逾越、裁量濫用、裁量怠惰）之情形，影響裁量處分之合法性時，行政法院當然得以審查；而「不確定法律概念」在涵攝事實關係時，可能發生多種不同意義，但其中只有一種符合立法者之本意，係屬正確，故行政法院對「不確定法律概念」，除有承認「判斷餘地」（在如「考試或課業之評分」、「公務員之考績」、「環保或經濟法規上危險預估或價值判斷」、「專業性及獨立性委員會所作之決定」等具有尊重行政機關專業判斷性質之事項）之必要外，均可加以審查，合先敘明。
二、本件原告於94年2月18日委由新瑞昌報關股份有限公司向被告報運進口嬰兒柔濕紙巾1批（報單號碼：第AA/BC/94/U457/7017號），原申報稅則第3401.11.00號，稅率免稅，經被告核定改按稅則第3307.90.90號，稅率5%徵稅放行。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，其主張如事實欄所載。茲本件兩造所爭執者厥為系爭來貨究應歸列稅則第3401節之「經以肥皂或清潔劑浸漬、塗佈或被覆之不織布產品」，抑第3307節之「其他未列名之化妝品」？
三、第以93年6月修訂之HS中文版註解第486、487頁對稅則第3307節「其他未列名之化妝品」之詮釋為「本節包括：．．．（V）：其他製品，諸如：．．．（5）填棉、氈呢及不織布浸漬、塗佈或被覆以香水或化粧品。」，而稅則合訂本第534頁第33章章註4亦載明「第3307節所稱『香水、化粧品及盥洗用品』包括下列產品：．．．經香料或化粧品浸注、塗佈或被覆之填棉、氈呢及不織布；．．．。」之規定。是本件進口貨物如果保有經香料或化粧品浸注、塗佈或被覆之填棉、氈呢及不織布之特性，即應歸入第3307節之「其他未列名之化妝品」，殆無疑義。第以本件進口貨物係浸漬在不織布上之嬰兒柔濕紙巾產品，其成分為純水94.0000000%、軟化劑/潤膚劑（DIMETHICONE50CST）2.6%、濕潤劑/溶劑（丙烯乙二醇）1.5%、乳化穩定劑（STABYLEN30）0.275%、PH緩衝劑（無水磷酸鈉）0.27%、乳化/界面活性劑（油酸花楸丹酯）0.2%、防腐劑（安息香酸鈉）0.2%、防腐劑（羥苯甲酸甲酯）0.15%、螫合劑/防腐劑（四乙酸乙二胺二鈉）0.1%、防腐劑（羥苯甲酸乙酯）0.05%、防腐劑（羥苯甲酸丙酯）0.05%、PH調節劑（氫氧化鈉）0.194%、滑順劑（比撤波陋）0.02%、溶劑（三酸甘油酯）0.01%、植物萃取物/皮膚舒緩鎮定劑（ALOEBARBADENSIS蘆薈粉）0.0025%、植物萃取物/抗氧化劑（甘菊）0.0000000%、界面活性劑/清潔劑（聚山梨酸鹽）0.08%，有原告於進口時所檢附之幫寶適棉柔濕紙巾成份表1份在卷可稽，經查上開成分除純水為濕潤溶劑外，其餘之軟化劑、潤膚劑、濕潤劑、溶劑、乳化穩定劑、PH緩衝劑、乳化劑、防腐劑、螫合劑、PH調節劑、滑順劑、植物萃取物、皮膚舒緩鎮定劑、抗氧化劑、界面活性劑皆屬化妝品製劑，乃透過介質即將純水及上開化妝品製劑浸漬在不織布，此為原告所不爭，顯見系爭進口貨物之主要特性為浸漬化妝品製劑之不織布甚明。則被告依上開HS中文版註解486頁(5)之詮釋，將系爭進口貨物歸列為第3307節之「其他未列名之化妝品」，要無不合。原告雖主張來貨以不織布浸漬有機界面活性成分，作為清潔肌膚用品，與HS對3401節產品之詮釋並無不合等語。惟查所謂清潔劑係指用於洗滌、清洗，且具有清潔能力物質如肥皂等，而界面活性劑係指兩種性質不同之物質接觸時，兩者間之接觸面即界面能使界面物質互相改變性質者，如能促使水與油互相結合在一起之物質即屬之，兩者性質不同，是界面活性劑並不等同於清潔劑，毋庸置疑。經查原告所指系爭貨物成份中之有機界面活性成分即聚山梨酸鹽及油酸花楸丹酯僅占本件來貨成份之
0.08%、0.2%而已，原告於系爭來貨17項成份中僅擷取其中2項，即逕謂系爭來貨為界面活性劑產品，本有可議；且縱認系爭來貨含有聚山梨酸鹽及油酸花楸丹酯之微量界面活性劑，徵之HS註解第492、493頁就稅則第3401節（第3401.11供盥洗用《包括含藥物製品》）所為之闡釋，亦即該節產品係指日常生活中供盥洗、必需洗滌、清洗（WASHING）之肥皂、作肥皂用途及供清洗皮膚用之有機界面活性（劑）產品及調製品暨紙、填綿、氈呢及不織布經肥皂或清潔劑浸漬、塗佈或被覆者等，例如肥皂、有效成分全部或部分由合成界面活性劑組成、供清洗（WASHING）皮膚用、用於洗手或洗臉（washingthehandsortheface）必需清洗及洗滌之製劑等，與系爭來貨僅具擦拭之清潔作用相間，原告徒以系爭貨物不織布浸漬微量界面活性劑具有擦拭之清潔作用，即遽認其為稅則第3401節所稱之有機界面活性產品，自無依據。經查本件進口貨物之特性該當於稅則第3307節「其他未列名之化妝品」之要件，已如前述，被告之裁量亦無逾越、濫用、怠惰之瑕疵存在致影響其處分之合法性情形，依首開說明，其認定事實及於本件個案判斷具體事實是否符合法定要件（即是否應歸列為第3307節之『其他未列名之化妝品』），其涵攝作用尚屬精確，並無不合之處。故被告認定系爭進口貨物非屬稅則第3401節之「經以肥皂或清潔劑浸漬、塗佈或被覆之不織布產品」，即非無據，本件自無適用稅則第3401節之餘地，原告所稱委無可採。至原告主張其他案例及引用相同貨品於其他國家係依稅則3401.11.00號核定之案例一節，經查稅則號別核定與GATT暨商品分類係屬二事，原告所言尚無法資為本件有利之證明，且參據行政法院（現改制為最高行政法院）70年判字第629號判決所揭「系爭貨品海關所為稅則分類既無違誤，則原告於不同期間進口相同貨品，或其他外人進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同，既不在審究之列，原告自不能因海關本件以外之分類有誤，而主張本件亦必應隨之為相同之錯誤」意旨，其他個案或他國案例縱有不同之見解與認定，對本件稅則之核定亦無拘束力，原告所稱實無可取，併此述明。從而本件被告所為處分，揆諸首揭稅則號別規定及HS註解，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張與陳述，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論述審酌，附此陳明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年12月14日
第四庭審判長法官侯東昇
法官林文舟法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年12月14日
書記官蘇亞珍