裁判字號：臺中高等行政法院89年訴字第750號判決
裁判日期：民國90年03月21日
裁判案由：印花稅
臺中高等行政法院判決八十九年度訴字第七五○號
原告甲○○訴訟代理人丙○○訴訟代理人乙○○右當事人間因印花稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月五日台財訴字第八九一三五六六二八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國八十二年至八十五年間收到出售世界廣場十三樓C1＋C2戶及S22樓戶之土地款暨十四樓C1戶、S22樓戶之代收款合計金額新台幣（下同）一七、○五五、○○○元，開立了土地款及代收款收據計十二紙，交付買受人，惟未貼用印花稅票。案經財政部台灣省中區國稅局函送相關資料予被告，經取具原告談話筆錄附案，審理違章屬實，乃按其開立土地款收據金額千分之四，補徵印花稅額六八、二二○元，並就所漏稅額處以七倍罰鍰四七七、五○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查、未獲變更，遂循序提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告訴之聲明：求為判決原處分及訴願、再訴願決定均撤銷。
二、被告訴之聲明：求為判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述：
一、原告起訴及補充意旨略以：
（一）按印花稅法第五條第二款之規定，「銀錢收據，指收到銀錢所立之準據、簿、摺」。故印花稅法所規定之銀錢收據應指表彰收受「銀錢」為標的所書立之憑據，始有課徵印花稅之義務，從而收到票據所書立之憑據非屬銀錢收據之性質，自非課徵印花稅之憑據。乃租稅法定主義之當然解釋。財政部七十七年八月十二日台財稅第000000000號函釋，「書立收到票據（包括匯票、本票及支票等）所出具之收據，非屬銀錢收據性質，應免貼用印花稅票。」亦認肯此一租稅法定主義原則。據此，本案系爭十二紙收據皆為收到支票所書立者，其所表彰之標的為支票而非銀錢，此一事實有被告原處分之談話筆錄可證，亦為被告及（再）訴願決定機關所不爭之事實，故系爭收據並非印花稅法所規定之銀錢收據，應無須貼用印花稅票。
（二）惟被告及（再）訴願決定機關以財政部賦稅署八十年六月二十九日台財稅二發第000000000號函規定，以系爭收據未載明收到票據等字樣，即應認其為銀錢收據，應課徵印花稅，顯然棄課稅應本於事實之原則於不顧，將實質上為收到支票之收據曲解為銀錢收據，遽予補稅並課以鉅額罰鍰，難令人甘服。按收據的性質應依據其所收受標的性質而定，收受銀錢所書立的收據為銀錢收據，而收受支票或其他非銀錢標的所書立的收據則非屬銀錢收據，其理甚明。印花稅法及其施行細則亦無規定，未於收據上註明收到支票或其他非銀錢標的等字樣，即應推定為銀錢收據，課徵印花稅。顯然人民所出具之收據是否為銀錢收據的性質，依據印花稅法之規定，應本於所收受標的之事實認定之。
（三）被告以前揭賦稅署函釋之規定，對於事實上係收到支票的收據，以未載明收到票據等字樣為由，即逕予認定為銀錢收據，課徵印花稅，對於印花稅課稅要件之認定，附加印花稅法及其施行細則所無之限制，與租稅法定主義及法律保留原則顯有違背，難認為適法之處分。且本案所有收受之支票皆在被告調查前即已兌現，可證均為真實之交易，其所出具之收據確非銀錢收據，原處分及一再訴願機關均未予審究、棄事實於不顧，遽以補稅及處罰，自有不當。
（四）本案收據載稱收到土地款及代收款係將收受支票的原因加以載明，另所載之金額係為了表明與收受支票的票面金額相符。並非因收到『銀錢』（支票非銀錢）而開立之收據。就習慣而言，繳交大筆金額，基於安全性及便利性的考量，不可能使用銀錢。其所出具之收據確非銀錢收據。財政部賦稅署七十八年一月十日台財稅第000000000號函規定：收受票據所出具之收據不論原因為何亦不論有無金額記載均免稅。又財政部七十七年十二月廿九日台財訴字第七七一二一九九二七號函財稅救濟案例通報提要表之一：違章案件之審查除取談話筆錄（認諾書）外，仍應進一步調查其他補強證據，以察其是否與事實相符，藉資加強稽徵之正確公允，並保護人民權益。行政法院八十九年判字第一二二二號判決：稅捐稽徵機關對證據之認定，應綜合全部證據內容，不得僅挑選課稅證據，但稅捐減項棄而不論。行政機關對行政程序，調查證據、行政指導、鑑定等，對當事人有利及不利均應注意，不得只注意對當事人不利部分，以核課稅款言，行政法院八十七年判字第二三三五號判決即明示：稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實，而捨有利事實不顧，否則違實質課稅原則，行政程序法第九條、第三十六條、第一百六十六條均明定行政行為應本諸客觀、公正並兼顧當事人有利及不利事項。原處分及再訴願機關均未考慮証據的全盤性及合理性、僅截取筆錄的某段話語及財政部之行政函釋片段語詞、棄事實於不顧，遽以補稅及處罰，顯有不當。
（五）本件再訴願提起日期為八十七年七月，而再訴願決定日期為八十九年十月，再訴願決定遷延兩年餘，顯見再訴願決定機關亦自知前揭賦稅署函釋規定有違背法令規定之處，且本件原處分之補稅及罰鍰確有不當。而再訴願決定機關逾越合理的時限所作的再訴願決定，應將訴訟的利益歸於人民或減輕罰鍰處分，以彌補人民長期等待行政救濟結果之煎熬，始符合公義，而再訴願機關卻仍昧於明顯牴觸母法規定的函釋，棄事實不顧，維持原處分及七倍罰鍰之重罰，殊難令人甘服。
乙、被告答辯意旨略以：
（一）原告於八十二至八十五年間收到世界廣場十三樓C1＋C2戶及S22樓戶之土地款暨十四樓C1戶、S22樓戶之代收款合計金額一七、○五五、○○○元，開立了土地款及代收款收據計十二紙，交付買受人惟未貼用印花稅票，有財政部台灣省中區國稅局獲案之收據影本十二紙可證。又原告八十六年八月七日於被告工商稅課所製作之談話筆錄中亦供認該部分收據未貼用印花稅票不諱，則其未於書立後交付時貼足印花稅票，核有違反印花稅法第八條規定，原告雖提供銀行託收票據明細表等影本相關憑證，為證明全部收據係收受票據所開立之收據並援用財政部函釋辯稱系爭收據究經濟實質非屬印花稅之課稅範圍，應免貼用印花稅票，惟查原告援用之財政部函釋意旨係對書立收到票據（包括匯票、本票及支票等）所出具之收據，始准免貼用印花稅票，但本案獲案收據係載稱收到土地款及代收款之金額，且其於談話筆錄中亦認諾其十二紙收據係其將私章委託宏通建設股份有限公司代為收取土地款時書立之收據無誤，其亦非屬領取票據前出具者，且未見其於收據上，載明『領取票據』字樣，該收據既為銀錢收據，原告自應於書立後交付時貼足印花稅票。又原告提供之資料如為收到票據後所書立，原告亦應依規定於該收據上載明票據名稱、號碼，但系爭之收據至查獲時，並無載明任何票據名稱、號碼，亦未書明收到票據之字樣，祇載為收取土地款及代收款等字樣，依首揭相關部函規定，核屬銀錢收據，應貼用印花稅票應無置疑。
（二）原告辯稱基於印花稅之租稅法定主義及法律保留原則，系爭收據非屬印花稅課稅範圍。所謂租稅法定主義及保留原則，本案系爭收據核屬銀錢收據，即應依法貼用印花稅票，此為首揭法條所明定，原告既已違法，被告依前揭法條裁罰，並無違誤，亦無原告所稱違反情事。另基於實質課稅原則就課稅客體言，如課稅客體已具體存在，則不論該課稅客體之存在是否適法，均應對之課稅，究其印花稅法基本精神及實質課稅原則，其既屬銀錢收據即須依法課稅，再「行政罰則之違反不以有無故意而異其責任，因之自不能以不明規章則為希圖免罰之藉口」此為行政法院三一判二○號判例所明示。是本案原告既已違法，被告依法核定補稅裁處罰鍰，並無不合。再被告對本案所為之處分係依財政部七十八年一月十日台財稅第000000000號函、財政部賦稅署八十年六月二十九日台稅二發第000000000號及財政部八十四年十一月二十九日台財稅第000000000號等函釋示規定辦理，且依印花稅法第二十三條規定並參考「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所載規定，就其不貼印花稅票按漏稅額處七倍罰鍰，一切均依法審理裁處罰鍰，並無原告所言擴大解釋及扭曲印花稅法精神之情事，原告所言實不足採。原處分並無不當。另原告所稱再訴願機關逾起時限，始為再訴願決定一事，非屬被告權責，併予陳明。
理由按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：一、．．．銀錢收據：指收到銀錢所立之單據、簿、摺。凡收受或代收銀錢收據、收款回執、．．．及付款簿等屬之。．．．」、「印花稅稅率或稅額如左：一、．．．銀錢收據：每件按金額千分之四，由立據人貼印花稅票。．．．。」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票，其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」分別為印花稅法第五條、第七條、第八條第一項、第二十三條第一項所明定。次按「營業人、機關、團體或個人如係書立『收到票據』（包括匯票、本票及支票）所出具之載有『票據名稱、號碼及金額』之收據，依本部七十八年元月十日台財稅第000000000號函規定，免貼印花稅票。依來函所附收據影本，因未載明票據名稱及號碼，應屬銀錢收據，應貼印花稅票。」為財政部賦稅署八十年六月二十九日台稅二發第000000000號所函釋。本件原告於八十二年至八十五年間收到出售世界廣場十三樓C1＋C2戶及S22樓戶之土地款暨十四樓C1戶、S22樓戶之代收款合計金額一七、○五五、○○○元，開立土地款及代收款收據計十二紙，交付買受人，惟未貼用印花稅票。案經財政部台灣省中區國稅局函送相關資料予被告，被告乃按其開立土地款收據金額千分之四，補徵印花稅額六八、二二○元，並就所漏稅額處以七倍罰鍰四七七、五○○元（計至百元止）。原告不服，主張系爭十二紙收據皆為收到支票所書立者，其所表彰之標的為支票而非銀錢，該收據並非印花稅法所規定之銀錢收據，依法無須貼用印花稅票。又據財政部七十七年八月十二日台財稅第000000000號函釋：「書立收到票據（包括匯票、本票及支票等）所出具之收據，非屬銀錢收據性質，應免貼用印花稅票。」及財政部賦稅署七十八年一月十日台財稅第000000000號函規定：「收受票據所出具之收據不論原因為何亦不論有無金額記載均免稅。」亦認肯此一租稅法定主義原則，被告未予實質認定，逕予補徵印花稅及處罰，顯有不當云云。經查依原處分卷所附之原告名義所製作之系爭收據十二紙，其上均載明為「茲收到○○○先生第○期之土地款，共計新台幣○○○元整．．．」並未書有票據名稱、號碼字樣或其他有關票據之記載，是上開十二紙收據，依其記載之文義觀之，應屬銀錢收據甚明。至原告所援引據財政部七十七年八月十二日台財稅第000000000號函釋及財政部賦稅署七十八年一月十日台財稅第000000000號函釋，依其意旨，均係指書立收到票據所出具之收據，與本件系爭十二紙收據均未有記載收到票據字樣之情形並不相同，原告予以比附援引，難謂有據。而前述財政部賦稅署八十年六月二十九日台稅二發第000000000號所函釋，係基於其機關職責範圍內所為之解釋，且無違法律之規定及意旨，被告予以援用，於法並無不合。又按印花稅係屬流通稅，以表彰文義內容之憑證為其課稅標的，如符合該法所規定應課徵印花稅之憑證，即須貼用印花稅票，此與實質課稅原則並不違背，是原告出具之系爭十二紙收據縱係均為收到支票所書立者，但據前所述該批收據並未書有票據名稱、號碼字樣或其他有關票據之記載，就收據本身加以觀察，仍屬銀錢收據，不得另以其他證據加以證明，而改變其收據之形式上屬性。被告依法予以補課徵印花稅及處罰，當無不合，亦不生違背租稅法定主義及法律保留原則。至原告指稱本件於再訴願期間中，再訴願決定機關遷延兩年餘，逾越合理的時限所作的再訴願決定，應將訴訟的利益歸於人民或減輕罰鍰處分，以彌補人民長期等待行政救濟結果之煎熬，始符合公義乙節，此為再訴願機關審理期間未能速予處理之問題，非本院審酌原行政處分有無違法之範疇，併予敘明。綜上，原處分並無違誤，訴願及再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告前開主張尚難認為有理由，其所提出之證據，亦不足為其有利之認定，其起訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年三月二十一日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官許武峰法官黃淑玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中華民國九十年三月二十二日
法院書記官詹靜宜