裁判字號：最高行政法院87年判字第1548號判決
裁判日期：民國87年07月30日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十七年度判字第一五四八號
原告祥光工程有限公司代表人甲○○被告新竹市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年三月十日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告無進貨事實，於民國八十二及八十三年間取得三成企業社等十二家行號所開立字軌號碼：ＲＧ00000000等統一發票一三四紙，銷售額新台幣（以下同）三
三、六六六、二七六元，稅額一、六八三、三一四元，充作進項稅額憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅一、六八三、三一四元，案經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱北機組）通報被告查獲，遂依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，除追繳稅款外，並按所漏稅額科處十五倍罰鍰計二五、二四九、七○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，獲准變更核定逃漏營業稅為一四七、九二九元，罰鍰變更為一、一八三、四○○元，惟原告仍未折服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條規定行政裁量範圍一倍至十倍，財政部所頒訂對於虛報進項之處罰所訂八倍雖未逾越，但僅供參考而已，稽徵機關自可參酌案情裁奪法令適用問題，對於營業人經營行業性質，平常營業稅之進、銷項申報情形，均應列入參考，而原告偶發之初犯，自應斟酌衡量，從輕處罰，讓原告知所警愓，教導重於處罰，且適逢經濟不景氣，創業唯艱，守成不易，裁罰過高，原告仍無力繳納，謹訴請對原告作最有利之處分，減輕裁罰，則原告尚可考慮繳納，有利國庫之稅收；為此，請判決原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰本件原告無進、銷貨事實，因坤記建設有限公司興建「康熙電梯大廈」之需出借其營造業牌照，實際上並未承攬該項工程，卻虛開統一發票八紙銷售額三○、七○九、一九九元，稅額一、五三五、四五九元。並取得實際為坤記建設有限公司承作工程之三成企業社等十二家小包商所開立統一發票一三四紙銷售額一、六
八三、三一四元充作進項稅額憑證申報扣抵稅款，案經北機組通報被告查獲，被告原核定依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，就本案申報之進項稅額一、六八三、三一四元按無進貨事實虛報進項稅額科處罰鍰計二五、二四九、七○○元。原告不服申請復查結果，被告依營業稅法施行細則第五十二條及財政部八十三年五月二十八日台財稅第000000000號函釋規定依虛報進項稅額實際扣抵營業稅金額為漏稅額計一四七、九二九元。並依據八十五年七月三十日修正公布稅捐稽徵法第四十八條之三規定，被告依從新從輕原則於八十五年十二月七日新市稅法字第八五○一六二八六號復查決定，將原核定依營業稅法第五十一條第五款按所漏稅額一、六八三、三一四元課處十五倍罰鍰二五、二四九、七○○元，改按重新計算之漏稅額一四七、九二九元課處八倍罰鍰一、一八三、四○○元。二、本案係北機組因執行他案會同新竹地檢署檢察官前往案外人坤記建設有限公司（以下簡稱坤記公司）執行搜索查扣帳證乙批，由扣押資料查獲，原告八十二、八十三年間因坤記公司興建「康熙電梯大廈」之需出借其營造業牌照，該項工程原告並未承攬，實際係由坤記公司自行鳩工興建，此有坤記公司與紮筋、泥作等承包商簽訂之工程承攬契約書及各承包商依工程進度分期向坤記公司領取工程款紀錄可資佐證。又坤記公司負責人 綦淑芬 八十三年三月二十五日及八十三年七月七日於新竹地檢署調查筆錄均坦承：康熙電梯大廈係坤記公司自行鳩工興建，有關紮筋、泥作等工程均由下包商承包，向祥光工程有限公司出借牌照，借牌費按祥光公司所開立發票金額之百分之五計算，因祥光公司開立發票予坤記公司，所以坤記公司之承包商即直接將發票開予祥光公司等語。綜上，原告無進、銷貨事實，卻虛報進、銷項稅額已至為顯明，原處分依規補稅並科處罰鍰尚無違誤。三、財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第一點明定：「為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一定客觀之標準可資參考，爰訂定本表」。又使用須知第三點亦規定：「前項以外應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，應參照本表『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』辦理。」故「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係各稽徵機關審理違章案件裁罰金額或倍數之依據，被告自當遵循據以裁處，在財政部未作修正前自受其監督拘束，尚非原告所稱「財政部所頒訂對於虛報進項之處罰所訂八倍，僅供參考而已」。至於原告所訴稱經營行業性質、經營之年數、平時申報及繳納稅款情形．．．等等，本案係無進貨事實虛報進項逃漏營業稅，依部頒裁罰金額倍數參考表，所主張各節，尚不在斟酌衡量從輕處罰條件之列。四、綜上，本件原告既違反稅法規定，自應依法受罰。且本案被告業依財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋及修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所規定，採從新從輕原則最有利於納稅義務人之法律，按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，處以所漏稅額八倍罰鍰，對原告作最有利之處分。原告猶要求從輕處罰，於法無據。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理由按「納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，並得停止其營業。」及「虛報進項稅額包括．．．無進貨事實．．．之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為行為時營業稅法第五十一條第五款及同法施行細則第五十二條所明定。又按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。且按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款，按所漏稅款處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第五十一條第五款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所規定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復為財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋在案。本件北機組因執行他案會同新竹地檢署檢察官前往案外人坤記公司執行搜索查扣帳證乙批，由扣押資料查獲原告無進貨事實，於八十二年及八十三年間取得三成企業社等十二家行號所開立之統一發票一三四紙，銷售額共三三、六六六、二七六元，稅額一、六八三、三一四元，充作進項稅額憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅等情，有該組移送「坤記公司」違章資料、坤記公司負責人綦淑芬調查筆錄附原處分卷足稽，被告乃據以發單補徵稅額一、六八三、三一四元，並依行為時營業稅法第五十一條第五款，就本件虛報之進項稅額一、六八三、三一四元科處十五倍罰鍰計二五、二四九、七○○元（計至百元止）。原告不服，以其承攬坤記公司康熙公司電梯大廈工程，其中部分工程委與協力廠商三成企業社等十二家行號承作，而該等十二家行號均已依法申報銷售額及繳納營業稅，原告取得渠等開立之統一發票，並無不合，其確有交易事實等語，申經被告復查決定以：「㈠原告八十二及八十三年間為應坤記公司興建「康熙電梯大廈」之需出借營造業牌照，該項工程原告未承攬，實際係由坤記公司自行鳩工興建，此有坤記公司與紮筋、泥作等承包商簽訂之工程承攬契約書及各承包商依工程進度分期向坤記公司領取工程款紀錄可資佐證。又坤記公司負責人綦淑芬八十三年三月二十五日及八十三年七月七日於新竹地檢署調查筆錄均坦承略以：康熙電梯大廈係坤記公司自行鳩工興建，有關紮筋、泥作等工程均由下包商承包，向原告出借牌照，借牌費按原告所開立發票金額之百分之五計算，因原告開立發票予坤記公司，所以坤記公司之承包商即直接將發票予原告等語。綜上，原告無進、銷貨事實，卻虛報進、銷項稅額已至為顯明，其主張有進貨事實乙節，實臨訟圖卸違章之詞，不足採信。㈡惟原告雖未承攬前揭工程，卻虛開銷售統一發票八紙計三○、七○九、一九九元，稅額一、五
三五、四五九元，依財政部八十三年五月二十八日台財稅第000000000號函釋：「有關．．．營利事業涉嫌無進、銷貨事實而相互循環開立發票，如虛報之進、銷項金額使實際交易之應納稅額減少，造成逃漏應就其短漏之應納稅額適用營業稅第五十一條第五款規定補稅處罰．．．。」之意旨，應就虛報進項金額大於銷項金額之差額計算之稅額作為漏稅額，致重行核定漏稅額應為一四七、九二九元〔即原核定虛報進項稅額一、六八三、三一四元（實為一、六八三、三八八元）減虛報銷項稅額一、五三五、四五九元〕元，即追減稅額一、五三五、三八五元，並依據八十五年七月三十日修正公布稅捐稽徵法第四十八條之三規定，改按重新計算之漏稅額一四七、九二九元裁處八倍罰鍰計一、一八三、四○○元（計至百元止）。揆諸首揭說明，核無不合。原告起訴主張：新修訂之營業稅法第五十一條規定行政裁量範圍為一倍至十倍，而財政部頒訂對虛報進項稅款處罰為八倍，雖未逾越法定標準，但被告為本件處理時，參考財政部規定，並參酌原告經營行業之性質，平常營業稅之進、銷項申報情形，且原告為偶發初犯，應予從輕量處云云。經查，本件被告原處分（復查決定），已依稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則，依八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅款處八倍罰鍰，並未逾越該條最可處罰鍰十倍之上限，核無違法。至於被告是否得依原告為初犯並參酌原經營行業性質以及平常營業稅之進、銷項申報情形，從輕處罰，係屬被告行政裁量之權限，即屬行政裁量當成不當之問題，非為本院審理之範圍。綜上所述，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年七月三十日
行政法院第五庭
審判長評事 葉振權
評事 藍獻林 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本 證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十七年八月一日