裁判字號：臺北高等行政法院98年簡字第7號判決
裁判日期：民國98年06月30日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
98年度簡字第7號原告甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人己○○（處長）上列當事人間因地價稅事件，原告不服台北縣政府中華民國97年11月6日北府訴決字第0970466115號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告之被繼承人即訴外人 張品泉 所有坐落台北縣新店市○○段478、483、486、525、568、635、659地號、五峰段59、110、112號地號○○里鄉○○○段下罟子小段265地號等11筆土地，經被告所屬新店分處核定96年地價稅計新台幣（下同）142,345元在案。嗣原告對上開土地中，坐落台北縣新店市○○段110及112地號等2筆土地（以下簡稱系爭土地）經核定之96年地價稅（其中五峰段110地號土地應納稅額為38,889元、112地號土地應納稅額為92,477元）不服，申經復查結果，未獲准變更，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張：㈠原告起訴意旨略謂：
⒈按土地稅法施行細則第21條第2項：「土地稅法第22條第1
項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完成地區．．．指上開地區內之左列土地：一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜及溝11種地目之土地。」，經查原告所有系爭土地，位於新店市○○路○段○○○巷之後山，四面有高逾10公尺之駁崁與鄰地完全隔絕，迄今仍屬「林」地目，此有土地登記謄本及地籍圖可稽。又依林務局航空測量所於83年7月8日航空攝影並列入中華民國臺灣地區像片基本圖新店第4版圖號9722-IV-012顯示，系爭土地平均標高為50公尺，並經標示為「闊葉林」。另依臺北縣政府73北府農6字第274080號山坡地土地可利用限度查定結果通知書查定結果，新店市○○○段七張小段第527、527之1號土地為「宜農牧地」，而該兩筆土地即重測後之系爭土地。揆之首揭規定，系爭土地自不應課以地價稅。
⒉次查原告前於89年2月10日函請新店市公所明示「申請人
所有新店市○○段第110、第112號等2筆土地，是否為農業用地。」，經其於89年3月6日以89北縣店工字第5504號函覆：「經查上開2筆地號土地其土地使用分區為風景區，至於是否為『農業用地』，依農業發展條例第2條規定，農業主管機關．．．縣（市）為縣（市）政府，本所非農業主管機關，有關『農業用地』定義，宜由臺北縣政府釋示。」。惟系爭土地若非農業或林業用地，則臺北縣政府農業局又憑何以於88年4月2日以88北府農6字第124189號函命原告造林？系爭土地既遭課地價稅，則原告為系爭土地所有權人，當可為於系爭土地上為建築使用外之任何管領行為，又為何要造林？⒊又按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，
徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：．．．㈡公共設施完竣前，仍作農業用地使用者。」，土地稅法第22條第1項但書第2款定有明文。次按「本條例第二十二條第一項第二款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。」，為平均地權條例施行細則第36條第1項及第2項所明定。是系爭土地是否屬「公共設施尚未完竣」，專指其上道路、自來水、排水系統、電力等四項建設中任何一項尚未完竣者即屬之，至其究係作何種用地使用則非屬認定要件。經查，該四項公共設施，系爭土地無一擁有，原告乃分向相關單位申請證明系爭土地「屬公共設施尚未完竣區」，此有臺北縣政府89年4月17日89北府城開字第136105號函（以下簡稱北縣89年4月17日函）、臺北縣新店地政事務所89年2月16日89北縣店地三字第01970號函（以下簡稱北縣新店地政所89年2月16日函）及臺北縣稅捐稽徵處新店分處89年5月4日89北縣稅新2字第10242號函（以下簡稱北縣新店稽徵分處89年5月4日函）等可稽，是系爭土地之公共設施尚未完竣，仍作農業用地使用，被告即無權就其徵收地價稅。
⒋再查被告雖據臺北縣政府89北府工施字第250514號函稱系
爭土地係屬「避難空地」，又解釋該「避難空地」為「法定空地」；復據土地稅減免規則第9條規定，主張系爭土地係臺北縣政府69建字第2598號建造執照之應保留空地，故應課徵地價稅等語。惟按財政部58台財稅發第4532號函略以「建築法規必須預留之空地可視為自宅用地」之意旨，本件系爭土地自可依法享有自用住宅用地優惠稅率。
綜上所述，原處分就系爭土地依一般用地稅率課徵地價稅，係屬於法無據，自應予以撤銷。
㈡被告答辯意旨略謂：
⒈按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，
應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：㈠依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。㈡公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。㈢、依法限制建築，仍作農業用地使用者。㈣依法不能建築，仍作農業用地使用者。㈤依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」，分別為土地稅法第14條、第22條第1、2項及土地稅減免規則第9條所明定。
⒉經查張品泉所有之系爭土地（重測前分別為新店市○○○
段七張小段527-1地號及527號土地）之使用分區為「都市計畫風景區」，非位於上開農業發展條例第3條第10款所定之農業區或保護區，且查系爭土地為臺北縣政府核發之70店使字第2210號使用執照申請基地範圍內之避難空地，屬建造房屋應保留之空地，此有臺北縣政府89年7月6日89北府工施字第250514號函（以下簡稱臺北縣政府89年7月6日函）等附卷可按，是縱其作農業使用，亦無相關農地農用免稅規定之適用，已甚明確；又系爭土地雖為公共設施尚未完竣之都市土地，且土地登記謄本上所載地目為「林」，惟查系爭土地並非屬自耕農地，此亦有臺北縣新店市公所88年9月14日八八北縣店工字第36538號函（以下簡稱新店市公所88年9月14日函）附卷可稽，則依首揭土地稅法第22條第2項之規定：「前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地375減租條例出租之耕地為限」，亦即限縮農業用地之使用以作為耕地為限。本件原告既未爭執系爭土地係作為種植林木使用，即非作屬以自耕農地及依耕地375減租條例出租之耕地，自不合於課徵田賦之要件。是被告所屬新店分處依土地稅法第14條之規定課徵系爭土地地價稅，於法並無違誤。
⒊至原告主張系爭土地既非公共設施完竣地區，被告當無權
就系爭土地徵收地價稅，另被告稱系爭土地係屬「避難空地」，又解釋其為「法定空地」，其法律依據何在云云。惟查系爭土地並不屬於土地稅法第22條第1項但書所列各款之情形，非屬得課徵田賦之土地，仍應依土地稅法第14條之規定課徵地價稅，已如前述，是「避難空地」可否解釋為「法定空地」，並不影響其非屬得課徵田賦土地之結果，先予敘明。次按建築法第11條規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物之距離，．．．。應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。」。至所謂避難空地，依內政部營建署64年2月26日台內營字第624900號函（以下簡稱內政部營建署64年2月26日函）釋：「說明
二、依建築法第9條所稱，新建、增建、改建或修建之任一行為時，其防火巷及避難空地之留設應依建築技術規則建築設計施工篇第110條之規定辦理；．．．。其『防火巷或避難空地』用語，配合現行建築技術規則用語修正為『防火間隔』。四、．．．避難空地為現今所稱防火間隔，屬建築基地應保留法定空地之一部分。」，是避難空地屬建築基地所應留設法定空地之一種，為屬於建造房屋應保留之空地部分，依首揭土地稅減免規則第9條但書規定，自不得免徵地價稅。
⒋本件原告主張雖以依財政部58臺財稅字發第4532號函令：
「建築法規必須預留之空地可視為自宅用地」並享有優惠稅率云云。按土地稅法第9條第1項規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」，經查原告起訴所據之財政部58臺財稅字發第4532號函令，係指房屋之基地依自用住宅用地稅率課徵地價稅時，該房屋依建築法規必須預留之空地可視為自宅用地，因原告並未持有上開建照之房屋，並無房屋之基地得依自用住宅用地稅率課徵地價稅，使得系爭土地得認為係依建築法規必須預留之空地而可視為自宅用地，自不得按自用住宅用地稅率課徵地價稅。
⒌綜上，系爭土地不合於土地稅法第22條第1項但書第2款
之規定，且屬建築基地之法定空地，被告以一般用地稅率核課系爭土地96年地價稅，即無不合。況原告以相同理由對被告核定之88、89、90、91、92、93、94、95年地價稅不服，提起行政救濟案件，遞經臺北高等行政法院以90年度訴字第4158號、91年度訴字第179號、91年訴字第5183號、94年度簡字第8號、93年度訴字3779號、94年度簡字第754號、95年度簡字第867號及96年簡字第740號判決等判決「駁回原告之訴」，且原告就90年度訴字第4158號、91年度訴字第179、5183號、94年度簡字第8號、93年度訴字3779號、94年度簡字第754號、95年度簡字第867號等7判決不服分別提起上訴，業經最高行政法院以92年度裁字第1813號裁定、94年度判字第857、1350號判決、95年度裁字第2615號裁定、96年度判字第696號判決、96年度裁字第576號裁定、97年度裁字第118號裁定等，各為「上訴駁回」之判決或裁定，而告確定在案，原告仍一再爭訟，實無可採，併予敘明。
理由
一、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：㈠依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。㈡公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。㈢依法限制建築，仍作農業用地使用者。㈣依法不能建築，仍作農業用地使用者。㈤依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」，土地稅法第14條、第22條第1、2項及土地稅減免規則第9條分別定有明文。次按「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物之距離，．．．。應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。
」，復為建築法第11條所規定。又按「．．．說明二、依建築法第9條所稱，新建、增建、改建或修建之任一行為時，其防火巷及避難空地之留設應依建築技術規則建築設計施工篇第110條之規定辦理；．．．。其『防火巷或避難空地』用語，配合現行建築技術規則用語修正為『防火間隔』。
四、．．．避難空地為現今所稱防火間隔，屬建築基地應保留法定空地之一部分。」，亦經內政部營建署64年2月26日函釋在案。
二、緣原告之被繼承人張品泉所有坐落台北縣新店市○○段478、483、486、525、568、635、659地號、五峰段59、110、112號地號○○里鄉○○○段下罟子小段265地號等11筆土地，經被告所屬新店分處核定96年地價稅計142,345元在案。
嗣原告對系爭土地經核定之96年地價稅（其中五峰段110地號土地應納稅額為38,889元、112地號土地應納稅額為92,477元）不服，申經復查結果，未獲准變更，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載，經查：
㈠本件張品泉所有之系爭土地（重測前分別為台北縣新店市○
○○段七張小段527-1地號及527號土地）之使用分區為「都市計畫風景區」，地目為「林」，非屬農業發展條例第3條第10款所規定之農業區或保護區，亦非屬自耕農地，有土地登記謄本及新店市公所88年9月14日函等影本附於原處分卷可稽。是系爭土地固合於土地稅法第22條第1項但書第2款所指之公共設施尚未完竣之都市土地，惟依臺北縣政府89年7月6日函所載，系爭土地為臺北縣政府核發之70店使字第2210號使用執照申請基地範圍內之避難空地，屬建造房屋應保留之空地，徵之土地稅法第22條第2項「前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地375減租條例出租之耕地為限」規定（亦即限縮農業用地之使用以作為耕地為限），系爭土地既係作為避難空地使用，即非屬自耕農地及依耕地375減租條例出租之耕地，自不合於課徵田賦之要件，尚無農地農用免稅規定適用之餘地。且系爭土地之使用分區雖為「都市計畫風景區」，即係屬都市土地，然因並不該當於土地稅法第22條第1項但書所列各款情形，非屬得課徵田賦之土地，自仍應依土地稅法第14條規定予以課徵地價稅甚明。則被告按一般用地稅率核課系爭土地96年地價稅，即非無憑。
㈡又自土地稅減免規則第9條、建築法第11條規定及內政部營
建署64年2月26日函釋意旨以觀，避難空地係屬建築基地所應留設法定空地之一種，乃屬建造房屋應保留之空地部分，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不得免徵地價稅。至原告援引財政部58臺財稅字發第4532號函釋「建築法規必須預留之空地可視為自宅用地」為據，主張享有優惠稅率一節。經查財政部58臺財稅字發第4532號函釋，係指房屋之基地依自用住宅用地稅率課徵地價稅時，該房屋依建築法規必須預留之空地可視為自宅用地而言。本件原告並未持有臺北縣政府核發之70店使字第2210號使用執照之建物，並無房屋之基地得依自用住宅用地稅率課徵地價稅之情形，自不得以系爭土地係依建築法規必須預留之空地，即逕謂系爭土地係屬自用住宅用地，故系爭土地殊無按自用住宅用地稅率課徵地價稅之餘地，原告所稱委無可採。從而被告以系爭土地不合於土地稅法第22條第1項但書第2款之規定，且係屬建築基地之法定空地，而按一般用地稅率核課96年地價稅，於法洵無不合。
綜上所述，被告所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究；另本件依卷內資料，事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年6月30日
臺北高等行政法院第六庭
法官林育如上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國98年6月30日
書記官劉育伶