裁判字號：臺北高等行政法院96年簡字第243號判決
裁判日期：民國96年07月02日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00243號原告佳格食品股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 林發立 律師
許義明 律師被告財政部基隆關稅局代表人 丘欣 （代理局長）上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國96年1月17日台財訴字第09500585200號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告委由新像報關股份有限公司於民國（下同）95年1月2日至95年1月19日間向被告報運進口丹麥產製「桂格商標」奶粉計20批（進口報單號碼如附表所示），經被告依關稅法第18條第2項規定，按原告應申報之事項，准由原告繳納相當金額保證金，先行徵稅放行，事後再加審查。
嗣據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查復結果，來貨應按原申報價格加計單位權利金TWD（新台幣，下同）3.18/KGM核估完稅價格，被告乃據以增估發單補稅（詳如附表所示）。原告不服申請復查，經被告以95年9月26日基普復一進字第0951020894號復查決定駁回其申請，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭貨物之完稅價格應否加計原告支付予美商桂
格麥片公司TWD3.18/KG之權利金？㈠原告主張之理由：
⒈訴願決定及原處分逾越文義解釋及體系解釋，就關稅法之
規定任意擴張，對於人民自由權利增加法律所無之限制及負擔，顯有違誤：
⑴關稅法第29條第3項第3款所稱「依交易條件由買方支
付之權利金」，核其文義僅指「交易雙方」依「交易條件」所支付之權利金，詎訴願決定及原處分逾越文義，竟任意擴張至「對第三人所為之給付」，自屬違法。
①解釋法律，首在闡明條文真意，並無創設法律或變更
法律之效力，不得牴觸或逾越立法意旨，亦不得對人民之自由權利增加法律所無之限制或負擔。租稅課徵作為國家干預行政之工具，尤應遵守憲法第19條所揭示之「租稅法定」原則，舉凡類推適用、目的性擴張、或目的性限縮，均為憲法所不許，此觀司法院釋字第367號、第402號解釋理由即明。
②關稅法第29條第2項既已明確規定「前項交易價格，
指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」復參照關稅法75年6月29日修正理由略謂：「本條第4項第1至4款列舉之費用，均為一般商業實務經常發生之費用，其性質同為構成交易價格之一部分，故應計入完稅價格內課稅。．．．」此外復稱：
「第一款所指之佣金應不包括採購佣金在內，按此種佣金，係買方支付其代理商（按即第三人），在國外採購進口貨物之報酬，因非屬支付賣方之價款，自不宜計入完稅價格課稅。．．．」並將該意旨納入關稅法施行細則第12條第1項：「本法第25條第3項第1款所定佣金，不包括買方支付其代理商（按即第三人）在國外採購該進口貨物之報酬。」顯然關稅法就各款加計項目均係針對「買賣雙方」而為立論。
③從而，依據文義解釋及體系解釋之結果，關稅法第29
條第1項所指「交易價格」應限於「進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」，而同條第3項第3款所指「依交易條件由買方支付之權利金」應限於「依交易條件，由買方支付賣方，其性質同為構成進口交易價格之一部分之權利金」。
⑵原告支付第三人美商桂格公司之權利金，顯非關稅法所
欲規範之交易價格，詎訴願決定及原處分或係基於國家稅收之目的，就上開關稅法規定為任意擴張，使「交易價格」逸脫「交易雙方」之原意，而無限上綱於「對第三人所為之給付」，甚且認為凡「與進口貨物有關」之一切支出均屬之，其逾越文義解釋及體系解釋之界線，已非單純解釋法律或表明法律見解，顯然嚴重悖離憲法第19條所揭示之「租稅法定」原則，而生違憲之疑義。
⒉訴願決定及原處分牴觸具有「法位階」效力之「關稅暨貿
易總協定第7條執行協定」（下稱「GATT第7條執行協定」），亦屬違法：
⑴按憲法第141條明文宣示：「中華民國之外交，應本獨
立自主之精神，平等互惠之原則，敦睦邦交，尊重條約及聯合國憲章，以保護僑民權益，促進國際合作，提倡國際正義，確保世界和平。」次參照司法院釋字第329號解釋：「憲法所稱之條約，係指中華民國與其他國家或國際組織所締約之國際書面，包括用條約或公約之名稱，或用協定等名稱而其內容直接涉及國家重要事項或人民之權利義務且具有法律上效力者而言。」據此，實務見解咸認條約（或協定）應具有法律之效力，如與國內法相牴觸則應優先適用條約（或協定）。
⑵關稅暨貿易總協定（GATT）長久以來作為國際貿易管理
機制，我方本於二次中美貿易諮商結果，亦承諾採行「GATT第7條執行協定」，並全盤修正關稅法以資配合，此有75年6月29日關稅法修正理由可稽：「．．．全部修正，改按『關稅暨貿易總協定第7條施行協定』以進口貨物交易價格作為關稅完稅價格之估價根據。．．．」。嗣GATT於1993年底完成第八回合最終談判（烏拉圭回合談判）決議成立「世界貿易組織」（WTO），本於該回合談判簽署之「1994年GATT第7條執行協定」（按：1994年協定內容同前，幾未變動）亦正式對WTO全體會員生效。我國政府長期推動WTO入會案，經行政院於90年11月14日將入會文件以條約案形式送請立法院審議，同月16日立法院審議通過後，旋即於22日以華總一義字第09000229100號總統令批准，自91年1月1日起以「台澎金馬關稅領域」名義成為WTO第144名會員。
⑶參照外交部發布之條約及協定處理準則第9條規定：「
．．．條約案未具有條約或公約名稱，且未定有批准條款，而有左列情形之一者，依第10條規定程序辦理。一、經法律授權簽訂者。二、事先經立法院同意簽訂者。
三、內容與國內法律相同者。」第10條規定：「協定應於簽署後三十日內報請行政院核備；除內容涉及國家機密或有外交顧慮者外，並應於生效後，送立法院查照。」及第11條規定：「定有批准條款之條約案，經立法院審議通過，咨請總統批准時，主辦機關應即送外交部報請行政院轉呈總統頒發批准書，完成批准手續。」查關稅法既係配合GATT第7條執行協定全盤修正，我國亦係依前揭處理準則第11條法定程序參與入會，從而，身為
WTO會員所應遵守之各該協定，我國均有受其拘束之義務。又一國政府有義務不制定違反條約之法律，故解釋上應盡可能推定立法機關不願為與條約牴觸之立法。是以，關稅法之解釋適用即應遵循協定精神，以進口貨物本身之交易價格為基礎，避免使用武斷或虛構之完稅價格。參照財政部86年7月14日台財關字第86182998號函釋：「對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考1994年關稅暨貿易總協定第7條執行協定原則及世界關務組織關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理。」亦為一致之見解。
⑷「GATT第7條執行協定」於概述中稱「第1條應與第8
條一併解釋」足見二者互為互為「補充關係」，且核其內容就交易價格（transactionvalue）之認定，均係針對「買賣雙方」而為立論，並不包含買方為自己利益向第三人支付之權利金。訴願決定及原處分牴觸具有法位階效力之「GATT第7條執行協定」，並進而對關稅法為錯誤之解釋適用，顯有違法：
①按「GATT第7條執行協定」於概述開宗明義即稱，該
執行協定第8條各款（相當於關稅法第29條第3項各款）乃針對「凡由買方負擔之某些特定價款」及「凡買方非以貨幣型態移轉其價值，而由買方以特定貨品或勞務提供賣方者」明訂其應計入交易價格。換言之，第8條各款所列舉特定價值移轉型態均係針對「買賣雙方」而為立論。
②第8條第1項第a款第ｉ目（相當於關稅法第29條第
3項第1款）之規定，雖將「由買方負擔之佣金」列入加計項目之一，惟於但書及其註釋（參照前揭關稅法75年6月29日修正理由及施行細則之規定亦持相同立場），即明示「但採購佣金除外」。亦即，對於「進口人支付其代理商（按即第三人）在國外採購該進口貨物所提供服務之費用」，縱認「與進口貨物有關」，性質上仍非屬買賣雙方交易條件，故特別予以排除。此益加證明第8條各款所列舉特定價值移轉型態均係針對買賣雙方而為立論。
③第1條第1項本文（相當於關稅法第29條第1項及第
2項）規定：「進口貨物之完稅價格應為其交易價格，亦即（自輸出國）銷售至輸入國之進口貨物實付或應付之價格．．．。」第1條註釋第1點前段亦強調「所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付或應付賣方，或為賣方之利益所支付或應付之全部價款。．．．」即無論如何並不包含買方為自己利益而支付第三人之款項。
④第8條第1項第c款（相當於關稅法第29條第3項第
3款）規定：「進口貨物之完稅價格於依第1條規定核定時，除實付或應付價格外，尚須加計下列各項數額：．．．依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，其未包括於實付或應付價格內者。．．．」第1條註釋第1點後段進一步說明：「所謂間接支付，例如買方以貨款之全部或一部抵充賣方對買方之債務屬之。」參照第1條註釋第2點：「除第8條所規定之調整項目外，任何買方為自己利益所為之活動，即使對賣方有益，仍不得認定為對賣方之間接付款。」從而，典型之間接付款，係指賣方對買方負有債務而以貨款抵充者是。倘買方非基於交易條件而為自己利益所支付之款項，當然不得認定為「間接付款」。
⑤第8條註釋第3段更進一步說明：「如權利金之計算
，部分係以進口貨物本身為基礎，部分卻依據與進口貨物無關之其他因素支付，例如．．．因買賣雙方之特殊財務約定而無法加以區分，則加計該項權利金即不適當。」亦即，如商標授權人與交易相對人並非同一人，而由買方對於第三人支付權利金時，本係基於與交易條件無關之因素而支付，自不應計入完稅價格。
⑥原告支付第三人美商桂格公司之權利金，係針對「進
口後（銷售活動）」之商標使用行為，且係以進口後之銷售淨額作為計算權利金之基準，自屬原告為自己利益而支付之款項，核與原告及丹麥公司或澳洲公司間關於「進口前（製造活動）」之交易條件無涉。參照「GATT第7條執行協定」上開規定，系爭權利金自不應計入進口貨物之完稅價格。
⒊關稅法施行細則第12條第2項規定屬法規命令，欠缺具體
明確授權，並有違反國會保留及法律保留原則之疑義，訴願決定及原處分適用該違法之法規命令，自亦構成違法：
⑴關稅法僅概括授權由財政部訂定施行細則，已有違反授
權明確性原則之疑義，依據該違法施行細則所為之原處分及訴願決定自亦違法。查關稅法第102條規定僅略謂：「本法施行細則，由財政部定之。」初不論其授權之目的、內容及範圍欠缺具體明確，已有違反「授權明確性」原則之疑義。即便透過司法院釋字第394號、第
426號解釋理由所闡釋之二號授權明確性原則加以檢視，吾人亦無從就該授權法律整體所表現之關聯意義為判斷，得知其授權之目的、內容及範圍，從而其授權自始即不合法，遑論適用該違法授權命令所作成之原處分及訴願決定，自亦構成違法並生違憲疑義。
⑵關稅法第29條係針對課稅要件及其計算基準加以規範，
所涉及基本權干預程度及重要性，與納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等國會保留事項已屬相當，應不得以施行細則為不同之規範，訴願決定及原處分適用該違法施行細則，自屬違法。
①縱認關稅法施行細則係經合法授權訂定之法規命令，
仍僅得就執行法律有關之細節性、技術性事項加以規範，而不得涉及人民自由權利之限制，揆諸司法院釋字第443號解釋理由所採層級化法律保留體系之判斷標準，關稅法第29條係針對「課稅要件及其計算基準」加以規範，所涉及基本權干預程度及重要性，與納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等「國會保留事項」已屬相當，自不得以施行細則為不同之規範。再參以中央法規標準法第5條及第6條規定所揭櫫之「重要性理論」，亦足認關稅法第29條所指「課稅要件及其計算基準」乃屬應以法律規定之事項，自不得以命令定之。
②訴願決定及原處分所依據之關稅法施行細則第12條第
2項規定，就關稅法所稱「依交易條件由買方支付之權利金」任意擴張為「為取得．．．智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款」，逕以行政機關訂定法規命令為不同之規範，顯已違反國會保留原則。
⑶關稅法施行細則第12條第2項規定，變相擴張關稅法文
義，顯已逾越母法規範限度，是亦構成法律保留原則之違反，訴願決定及原處分據以適用，自屬違法：上開施行細則縱認非屬國會保留事項，依其性質仍應受法律保留原則之拘束。訴願決定及原處分所依據之關稅法施行細則第12條第2項規定，變相擴張關稅法第29條第3項第3款所稱依交易條件由買方支付之權利金文義，使其適用範圍及於一切「與進口貨物有關之價款」，涵攝範圍甚至遠超過前述「GATT第7條執行協定」第8條第1項第c款所規定之「依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金」，顯已逾越母法規範限度，是亦構成法律保留原則之違反。
⒋商標法第6條第1項規定及實務見解咸認代工製造商主觀
上非基於行銷目的、客觀上亦無行銷於市面之行為，從而不構成「商標使用」，既毋庸取得商標授權，更毋庸負擔權利金債務。本件由買方對第三人支付之權利金，核與進口貨物買賣雙方交易條件無涉，並非關稅法所欲規範之交易價格：
⑴本件就「商標使用行為」之認定，乃影響於判決結果之重要爭點：
①商標法就商標使用行為明文規定，須以行銷之目的為
其要件：92年5月28日修正前商標法第6條第1項規定：「本法所稱商標之使用，係指為行銷之目的，將商標用於商品或其包裝、容器、標帖、說明書，價目表或其他類似物件上，而持有、陳列或散布。」。現行商標法第6條則規定：「本法所稱商標之使用，指為行銷之目的，將商標用於商品、服務或其有關之物件，或利用平面圖像、數位影音、電子媒體或其他媒介物足以使相關消費者認識其為商標。」②實務見解亦認「商標之使用」主觀上須基於行銷之目
的，客觀上須具備行銷於市面之行為：包括行政法院（89年7月1日改制前最高行政法院）29年判字第21號判例要旨、司法院72年9月18日第4期司法業務研究會、臺灣高等法院花蓮分院82年6月1日刑事法律專題研究等研究意見、經濟部智慧財產局92年11月19日（92）智商0941字第9280569500號函釋、經濟部智慧財產局94年5月編印之商標法逐條釋義等均足為證。
③本件就商標及技術使用授權合約之角度而言，產品包
裝容器所載文字僅係履行合約《第Ⅳ.A點》之結果（
Ⅳ.A：合約產品之每件包裝或容器均須加註以下中英文說明：「佳格食品股份有限公司經美國伊利諾州芝加哥桂格麥片公司授權加工及經銷」．．．）。次就供應及承包製造合約之角度而言，產品包裝容器所載文字亦僅係履行合約《第4.1點》及《第4.2點》之結果（4.1：AFI應根據規格製造或委託製造產品包裝，．．．。）（4.2：SF應免費提供AFI生產包裝所需的確定圖稿/MO磁片、設計、版面及其他材料．
．．）。換言之，丹麥公司對於產品包裝之印製完全無自主決定權。
⑵揆諸首揭商標法規定及相關實務見解，丹麥公司或澳洲
公司居於代工製造商之地位，主觀上非基於行銷之目的，客觀上亦未具備行銷於市面之行為，從而不構成「商標之使用」，自毋庸取得商標授權（無論直接或間接授權），更毋庸負擔任何權利金債務。換言之，就進口貨物標示商標之法律效果本應歸屬於原告，僅原告對商標權人負有權利金債務，從而原告支付第三人美商桂格公司之權利金，核與進口貨物買賣雙方之交易條件無涉，並非關稅法所欲規範之交易價格。
⒌原告與丹麥公司間「供應及承包製造合約」《產品3.3》
《行銷10.1》《賠償12.1》等各該條款，旨在確保代工製造商依據原告之指示製造產品，將無涉商標權等智慧財產權糾紛，亦即僅在重申「代工行為與商標使用行為無涉」。凡此針對智慧財產權所約定之「買方擔保條款」（即「賣方免責條款」），均為國際貿易實務上普遍引用之契約規範，絕不足以推論原告對第三人支付權利金為進口貨物買賣雙方之交易條件。又原告與美商桂格公司間「商標及技術使用授權合約」《保密條款Ⅷ》，旨在約定原告及其代工製造商（因立於機關手足地位而知悉生產技術資料）均須遵守保密義務，揆諸一般國際貿易實務，將技術合作契約或授權契約之「保密條款」效力擴及第三人承包製造商者所在多有，惟該承包製造商終非合約之締約當事人，除保密責任外，並未承受其他任何被授權人（licensee）之法律地位，自不得遽論「包商亦受該合約拘束」。
⒍商標固為評價商品價值之重要因素，惟依論理法則及經驗
法則之判斷，若買方本身為商標使用權人，則進口貨物之交易價格不會亦不應僅因該商標係於「進口前」或「進口後」加以標示而有不同，此非僅論理及經驗之必然，亦為租稅公平所應遵守之界線：
⑴商標作為表彰產品之標識，同時具有提高產品價值之功
能，惟其作用之發揮，非當然始於商標印製或黏附於產品之最初時點，毋寧應以商標法第5條第2項所稱「足以使商品或服務之相關消費者認識其為表彰商品或服務之標識，並得藉以與他人之商品或服務相區別」作為判斷基準。換言之，商標之所以能夠提高產品價值，係因該產品與眾不同，而所謂與眾不同之判斷，唯有基於「消費觀點」始得以發生。
⑵對於丹麥公司而言，貨物標示商標僅係買方（定作人）
指示工作項目之一；又對於原告而言，進口該批貨物更非基於消費之目的。即商標之作用於「進口時」尚未發生，原告無論如何不會願意以較高價格換取該批進口貨物（況該商標使用行為本屬原告自己之行為）。此適足說明何以原告與美商桂格公司間之「商標及技術使用授權合約」係針對「進口後」之銷售活動（此時方有所謂商標使用行為），且係以「進口後」之銷售淨額作為計算權利金之基準，其原因即在於：系爭權利金所反應之商標價值，唯有於「進口後（銷售活動）」所產生之「消費觀點」始能顯現。故訴願決定及原處分判斷事實違背論理法則及經驗法則，顯有違法。
㈡被告主張之理由：
⒈按「交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付
或應付之價格」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬」分別為關稅法第29條第2項、第3項所明定。而所稱權利金及報酬，依同法施行細則第12條第2項之規定，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。
⒉次按財政部86年7月14日台財關第000000000號函指稱對
於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第
7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第
8條1、（C）規定，交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內。
本案進口之丹麥ARLAFOODS公司其包裝容器上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLAFOODSamba.QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，Manufactu-redbyARLAFOODSambainDenmarkforStandardFoodsCorporation,underlicensefromTheQuakerOatsCompany.QUAKER
istheregisteredtrademarkofTheQuakerOatsCompany.」又根據桂格麥片公司（甲方）與佳格食品股份有限公司（乙方）之商標及技術使用授權合約書第8頁A：「乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」B：「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者．．．」C：「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者．．．未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」D：「本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力．．．」顯示原告獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（丹麥ARLAFOODS公司、澳洲Tatura公司．．．係原告之代工製造商）亦受該合約約束。故不論產品的外觀上，或原告與美商桂格公司之授權合約，均已說明原告與製造商及美商桂格公司三者之間存在之授權關係，故原告基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件；又原告已依其與美商桂格公司之合約，就有關使用「合約商標」及「該資料」（非僅如原告所稱之商標使用行為），按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之百分之三支付權利金與美商桂格公司，足見該權利金與進口合約及進口數量有關，至為明確。準此，原告因進口系爭貨品支付之權利金應為進口銷售之條件，且與進口貨物有關，依據前開規定，自應計入完稅價格內課徵關稅，殆無疑義，依原告與美商桂格公司之商標及技術使用授權合約所給付予美商桂格公司之權利金為計算系爭貨物完稅價格應加計權利金之基礎，亦應屬合理適法允當。
⒊本案買賣雙方獲美商桂格公司授權使用桂格商標及製造奶
粉之配方、技術及資料等前已敘明在案，亦即由於原告（買方）基於美商桂格公司之授權合約支付權利金，賣方始能使用桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等，又本案貨物於「進口時」，其桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等均已隨附於該進口貨物上同時進口，故亦與進口貨物有關，原告因進口系爭貨品支付之權利金應為進口銷售之條件，且未包括於實付或應付價格內，依據GATT第
7條執行協定第1條「1.進口貨物之完稅價格應為其交易價格．．．並依第8條規定調整者．．．」及第8條「1.進口貨物之完稅價格依第1條規定核定時，除其實付或應付價格外，尚須加計下列各項數額．．．（C）依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，其未包括於實付或應付價格內者．．．」規定，自應計入完稅價格課徵關稅。即使買方為自己利益向第3人支付之權利金，依據同協定第1條之註釋「．．．2.除第8條所規定之調整項目外，任何買方為自己利益所為之活動，即使對賣方有益，仍不得認定為對賣方之間接付款．．
．」規定，仍應計入完稅價格。再者，進口貨物依規定應計入完稅價格之權利金，不僅限於「進口時」已支付的始可加計，即使於「進口後」銷售支付者仍應予以加計，此參諸WCO關稅估價技術委員會發布之諮詢意見4.6即明。
理由
一、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」為關稅法第29條第1項、第2項及第3項第3款所明定。依同法施行細則第12條第2項規定，所稱權利金及報酬，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。又對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並應參考西元1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1、（C）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內。
二、原告於95年1月2日至95年1月19日間向被告報運進口丹麥產製「桂格商標」奶粉計20批（進口報單號碼如附表所示），經被告依關稅法第18條第2項規定，按原告應申報之事項，准由原告繳納相當金額保證金，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣據驗估處查復結果，來貨應按原申報價格加計單位權利金TWD3.18/KGM核估完稅價格，被告乃據以增估發單補稅（詳如附表所示）。原告不服，循序提起行政訴訟，主張其並未支付任何權利金予來貨賣方丹麥ARLA公司，完稅價格不應加計其支付予美商桂格麥片公司之權利金云云，詳如事實欄所載。兩造爭點在於：系爭貨物之完稅價格應否加計原告支付予美商桂格麥片公司TWD3.18/KGM之權利金？經查：
㈠本件依美商桂格麥片公司與原告佳格食品股份有限公司簽訂
之授權合約書「一、述言條款」中約定甲方將其在我國獲准註冊登記之合約商標及其所擁有合約產品之「該資料」（即相關生產及作業技術知識）供原告使用；又該合約書「八、保密」中約定：「A.乙方（指原告佳格食品股份有限公司）及其包商對於該資料以及甲方（指美商桂格麥片公司）指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。
B.除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．．C.乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，．．．未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。D.本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．．。」等語，足見原告係依該契約獲授權得依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即原告所稱代工製造商丹麥公司、澳洲公司）亦應受該合約約束。原告雖謂美商桂格麥片公司係原告與丹麥公司、澳洲公司間交易無關之第三人云云，然自本件供應商丹麥公司生產之奶粉包裝容器上所載「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLAFOODSamba.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，ManufacturedbyARLAFOODSambainDenmarkforStandardFoodsCorporation,underlicensefromtheQuakerOatsCompany.QUAKERistheregisteredtrademarkoftheQuakerOatsCompany」等字樣以觀，業已表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」之事實，美商桂格麥片公司就系爭進口之貨物，並非無關之第三者甚明。
㈡按歐美為重視智慧財產權之國家，上開供應商既未直接獲得
美商桂格麥片公司授權使用QUAKER桂格之註冊商標，其為保護自己免於受美商桂格麥片公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與原告約定由原告就商標之使用自行負責，並經原告提出相關之資料即上開授權合約書，始供應QUAKER桂格註冊商標之商品，此乃從事國際貿易之進出口商間眾所週知之事實，原告自不容諉為不知。且觀之原告所提其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」所載「⒊TheProducts．．．3.3Notwithstandingsubsection3.2above,SFisresponsibleforthelegalcomplianceof
thecomposition,packagingandlabellingoftheProductsaccordingtotheSpecificationsandwarrantsthatthecomposition,packagingandlabellingoftheProductswillcomplywithallapplicablelaws,rules
andregulationsinrespectofthemarketing,distributionandsalesoftheProductsinTaiwanandothercountriesofresale.SFshall-atnoexpensetoAFI-obtainanyandalllicencesandpermitstoimport,sellandmarkettheProducts.」《原告自行翻譯部分譯文為「⒊產品．．．3.3．．．SF（指原告）應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示之合法性負責，．．．SF應取得進口、銷售及行銷的任何及所有特許及許可－AFI（指丹麥公司）無需支付費用。」》及「⒑.Marketing10.1SFwarrantstoAFIthatProductsmaylawfullybeplaced
onthemarketunderthebrandname“Quaker”andundertakestomarketandselltheProductsinaccordancewithallapplicablerulesandregulations
inTaiwanandothercountriesofresale.」《原告自行翻譯部分譯文為「⒑.行銷10.1SF（原告）向AFI（丹麥公司）保證，產品可使用『桂格』的品牌合法上市．．．
」》暨「⒓Indemnification12.1SFherebyindemnifies
andholdsAFIanditsaffiliatesharmlessfromandagainstallliabilities,costs,losses,damagesandexpensesarisingoutoforresultingfromanyclaim
duetoanyinfringementofanyparties'patents,trademarksorcopyrightsarisingoutofSF'smarketing,distributionorsaleoftheProducts.」《原告自行翻譯部分譯文為「⒓賠償12.1如因SF（原告）行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使AFI（丹麥公司）及其關係企業遭到任何求償，則SF承諾賠償AFI及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保AFI及其關係企業免受損害」》等字樣；參以美商桂格麥片公司與原告簽訂之商標及技術使用授權合約書「一、述言條款」中D.項約定：「甲乙雙方都願意延長授權合約，讓乙方（指原告）得繼續完全依據以下約定之條款及條件（本合約），在台灣地區（以下稱〝授權地區〞）使用合約商標及該資料，加工、製造、行銷及銷售合約產品。．．．」乙節，可知原告僅於授權地區「台灣地區」內始有權加工、製造、行銷及銷售合約產品，且其包商（製造商）亦受該合約約束，商標之使用尤無待言。亦即授權地區外之生產製造商丹麥ARLA公司本應無權且不得生產該合約產品。而原告確已依其與美商桂格公司之授權合約，就有關使用「合約商標」及「該資料」（非僅原告所稱之商標使用行為），按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之百分之三支付權利金與美商桂格公司，足見該權利金與系爭貨物進口合約及進口數量有關，至為明確。
衡以系爭貨物非但記載係由美商桂格麥片公司授權使用商標，且內容物之配方、所涉技術等均與該公司產品完全相同，足見本件賣方丹麥ARLA公司係以原告取得「QUAKER桂格商標」於「供應及承包製造合約」之使用權，為其同意代工製造及輸出至臺灣之條件，亦即原告基於美商桂格麥片公司之授權而應付之權利金，為系爭原告與供應商供應承包製造合約之交易條件，否則原告勢將構成違約，而承包供應商丹麥ARLA公司亦將造成侵權。故系爭權利金與系爭貨物之合約及進口有關，為原告與丹麥ARLA公司交易條件之內容，屬系爭貨物進口實付、應付價格之一部分，自應全數計入完稅價格內課徵關稅。是被告依前開規定將QUAKER桂格商標授權使用應付之權利金併入系爭貨物售價內課徵關稅，並未擴張關稅法第29條第3項第3款所稱「依交易條件由買方支付之權利金」之文義，並未違反租稅法定原則及GATT第7條執行協定，不生關稅法施行細則第12條第2項規定是否逾越母法規範限度之問題。至於原告所稱其支付第三人美商桂格麥片公司之權利金係針對貨物進口後之商標使用行為，並非其與賣方丹麥ARLA公司雙方間之買賣（進口）交易條件，無非圖免過境稅（關稅）之卸責之詞，要無可採。
㈢又丹麥ARLA公司產製系爭貨物，非為存置倉庫，而係銷售予
原告，其包裝容器使用桂格商標，自係基於行銷之目的，非經授權支付權利金，即不得擅自使用至明。
三、綜上所述，原告主張均無可採。從而原處分及訴願決定均無違誤，原告徒執前詞訴請撤銷，為無理由，爰不經言詞辯論予以駁回（本件適用簡易訴訟程序）。
四、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年7月2日
第三庭法官楊莉莉上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國96年7月2日
書記官林俞文