裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第716號判決
裁判日期：民國94年06月09日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第716號原告甲○○訴訟代理人 黃瑞明 律師
陳凱君 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月29日台財訴字第0920070262號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告87年度綜合所得稅結算申報，漏未申報出售杜邦太巨科技股份有限公司（以下簡稱杜邦太巨公司）技術股股票1,600,000股之財產交易所得新台幣（下同）16,000,000元及其受扶養親屬 張森郎 取得屏東縣高樹鄉農會之利息所得26,574元，共計16,026,574元，經被告所屬中壢稽徵所查獲，依查得資料核定其綜合所得總額為17,031,484元，應補徵稅額4,010,122元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額分別處0.5倍及0.2倍之罰鍰計2,033,000元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件原告以專門技術作價所取得之系爭股票於本
年度出售之所得究係屬財產交易所得，抑證券交易所得而免稅？又若屬財產交易所得，應否扣除成本？㈠原告主張之理由：
⒈按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所
得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「納稅義務人未依限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」、「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額即應納稅額。」、「各業納稅義務人所得額標準之核定，應徵詢各該同業公會之意見。」、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」，分別為所得稅法第4條之1、第79條第1項、第80條第1項、第4項、第5項所明定。次按「本法所稱有價證券，謂政府債券及公開募集、發行之公司股票、公司債券及經財政部核定之其他有價證券。」、「新股認購權利證書、新股權利證書及前項各種有價證券之價款繳納憑證或表明權利之證書，視為有價證券。」，證券交易法第6條第1項、第2項分別定有明文。又「．．．以專門技術作價投資，其所取得被投資公司之股票，僅為該項專門技術之形式代表，並無所得可言，應無所得稅問題。」、「2.有關認購（售）權證及其標的股票交易之相關稅捐之核課，應依下列規定辦理。(1)本部86年5月23日台財證⑸第03037號公告，已依證券交易法第6條規定，核定認購(售)權證為其他有價證券，則發行後買賣該認購(售)權證，應依證券交易稅條例第2條第2款規定，按買賣經政府核准之其他有價證券，依每次交易成交價格課徵千分之一證券交易稅，並依現行所得稅法第4條之1規定，停止課徵證券交易所得稅。
」、「1.公開發行股票之公司，依公司法第162條之1規定，就其發行新股總數合併印製股票，或依同法第162條之2規定，未就其發行之股份印製股票者，上開股份以帳簿劃撥方式進行無實體交易，係屬買賣有價證券行為，應依法課徵證券交易稅，其交易所得或損失，應適用所得稅法第
4條之1之規定。2.公司依公司法第161條之1第1項後段規定不發行股票者，依本部80年4月30日台財稅第000000000號函規定，買賣該公司股份不發生課徵證券交易稅問題，但應屬財產交易，其財產交易之所得，應課徵所得稅。」，分別為財政部69年7月3日台財稅字第35333號函（以下簡稱財政部69年函釋）、86年7月31日台財稅字第861909311號函（以下簡稱財政部86年函釋）、91年2月7日台財稅字第0910450541號函（以下簡稱財政部91年函釋）所明釋。再按「未發行公司股票之股份轉讓，並非證券交易，而屬財產交易，其有交易所得者，自應合併當年度所得總額，課征綜合所得稅。」，行政法院（現改制為最高行政法院）77年判字第1978號著有判例可資參照。
⒉本件原告於與其他原始股東合資設立杜邦太巨公司時，簽
立合資協議書，其中第3條就「技術移轉及技術作價」約定「1.乙方（即包含原告在內之技術作價人）合法擁有生產聚亞醯胺樹脂之合成及其薄膜之商業化製造技術及其用於生產商業化軟式印刷電路板基材之設計製造技術，可供合法移轉給甲乙雙方合資之公司。甲方同意乙方為提供生產聚亞醯胺樹脂之合成及其薄膜之製造技術和軟式印刷電路板相關基材之設計、製造技術，得就前條登記資本額之20%（80,000,000元整）為技術作價投資，並於股本發行時，按股票面值比例認定之。2.前項技術作價以經主管機關認定者為限，技術作價投資人至少須提出對等技術作價股之現金投資。3.前項技術作價股票，在下列條件未完成前，乙方同意由合資公司或甲、乙雙方同意之具公信力之第三者保管之。保管費用由合資公司負擔，乙方並不得轉讓其股票。⑴投資計畫完成日起2年內。⑵合資公司累積盈虧成為正數前。4.非經甲方事前同意，乙方中任何一技術作價人在未能完成上述規定前之離職，視同放棄其個人部分之技術作價股，放棄部分由其他現金出資股東按現金出資比例分配之，．．．」等語，故原告係於上述約定內容均實現完成時，始取得系爭技術股股權，合先敘明。
⒊查行政機關之行政行為應符合比例原則，且就當事人有利
及不利之情形均應一律注意，司法院大法官會議釋字第218號解釋亦明示「人民有一法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得哦。此項推計核定之方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定之方法估計所得額時，應力求客觀、合哩，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」等語。又所謂「技術作價」係指不向投資公司收取權利金而授權其使用，亦即以原應收取之權利金變形為出資而取得股票，故作價金額即係投資金額，乃其取得股票之至少成本，此觀財政部69年函釋意旨亦明。從而，技術作價之成本至少與所取得之股票價值相當，並無因技術作價發生所得之問題。經查原告取得系爭技術股股票係經全體股東討論後同意，並經科學工業園區管理局核定原告與其他共有人共有之本件技術得作價80,000,000元，其中原告之技術部分，經作價為16,000,000元，有科學工業園區管理局84年3月24日園投字第04199號函附卷可稽，是原告取得系爭技術股股票之成本，揆之前揭說明，應為16,000,000元，並非全無成本。準此，被告就原告未申報之出售系爭股票所得部分，依前揭解釋意旨，本應盡力調查原告取得系爭系爭技術股股票之成本，倘無法查得，亦應依所得稅法第79條規定，按同業利潤標準核定原告出售系爭股票之所得額，並依所得稅法第80條規定，徵詢各該同業公會之意見，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。是原處分逕以原告無法提出其他成本資料，核定原告取得系爭股票全無成本，違反所得稅法第79條、第80條規定，於法不合。
⒋次查於個人交易之財產如房屋交易、個人提供古董及藝術
品參加拍賣會、專利權之權利金等未設帳及保存憑證，致無法證明其必要費用等成本時，財政部均定有一定比例之成本扣除額，就均定有一定比例計算之必要費用。準此，財政部既未就技術入股部分制定特別規定，被告自應依查得資料或同業利潤標準核定原告取得系爭技術股股票之成本。而因原告之技術研發並無特定分類，故被告應按「未分類」或「未分類其他專業、科學及技術服務業」之同業利潤標準核算原告之所得額，再以所得額依比例計算原告應繳之所得稅，尚不得因主管機關未就該項財產交易成本訂定標準，即就原告交易所得之全額課徵所得稅。鈞院93年度訴字第97號判決意旨亦明示「鑑於實務上主管機關曾多次以行政函釋之方式許可不同情況下財產交易成本費用之設算（見原告在事實欄中所提及之函釋），並實際訂出標準來，則從稅捐主管機關之態度觀察，顯然認為這是一個『法律漏洞』，而以行政函釋在個案中進行補充。則本案中被告未進行補充尚有未當。」、「如果以往此等成本費用設算之函釋有與本案情節近似者，法院即應基於平等原則，以類推適用之方式進行漏洞填補。」、「原告之出資內容，前已言之，即屬『營業秘密』，其與『專利權』具有類似性，而財政部71年6月23日台財稅字第34688號函釋（以下簡稱財政部71年函釋）已指明：『個人以專利權供他使用所取得之權利金，因未符合獎勵投資條例第36條免稅規定，亦未依法設帳記載及保存憑證時，可依20%標準計算其必要費用』等意旨，則原告應可類推適用此一函釋，扣除其成本費用20%。」云云，是本件至少應比照財政部71年函釋意旨，以20%認列成本，而不得就全額課徵所得稅。
⒌又被告就原告出售杜邦太巨公司200,000股股票之面額總
值核課所得稅，係依據財政部75年9月12日台財稅字第7564235號函釋（以下簡稱財政部75年函釋）「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，依本部(69)台財稅第35333號函釋，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項設票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」意旨，並按所得稅法第14條第7類第1款「財政或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」規定，以原告無法提出其取得系爭技術作價股票之成本為由，依股票面額總額核定原告之財產交易所得額，並認原告取得系爭技術股股票全無成本。惟揆諸所得稅法第4條之1規定及首揭判例、函釋意旨，並未區分票面額以上之所得為證券交易所得，而票面額以內之所得為財產所得，亦未就技術作價部分為特別規定，故無任何明文規定證券交易所得僅指「超過證券票面金額部分」之所得，而將票面金額內之所得視為財產交易所得，對之課徵財產交易所得稅，亦無任何明文就技術作價取得之股票作如上之規定，是主管機關以財政部75年函釋限縮母法之適用，違反法律保留原則及稅捐法定主義，自不得再予適用，原處分以該函釋為依據，自不合法，應予撤銷。
⒍第按所得稅法第14條第7類第3款明定「個人購買或取得股
份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券，持有滿1年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」，係就出售持有滿1年以上之記名股票所為之特別規定。而該法條同時就「購買」及「取得」股份有限公司之記名股票者予以規定，故不論係以資金購買或其他如技術作價等方式取得，倘出售之記名股票持有逾1年以上，即得僅以交易所得之半數作為其當年度之財產交易所得。據此，原告出售系爭股票之行為，縱應就票面額以下之所得核課所得稅，亦因系爭股票係84年發行之記名股票，原告持有系爭股票已逾7年，而應適用所得稅法第14條第7類第3款規定，即以交易所得之半數作為其當年度所得，再依所得稅法第14條第7類第1款規定扣除成本，原處分僅依所得稅法第14條第7類第1款規定，以票面總額認定為系爭股票交易所得，顯有違誤。
⒎再查原告從未逃漏稅捐，亦無任何不法之行為，出售系爭
股票業已依法繳納證券交易稅，並無任何逃漏稅捐之意圖。又原告對於稅務事件並不具有專業知識，亦未有類似經驗，無從知悉財政部75年函釋之存在，而有「違法性錯誤」之情事，於援用刑法上違法性認識之法理後，原告之行政處罰責任，自應有部分減輕或全部排除之可能，此觀於94年2月5日公（發）布，95年2月5日即將施行之行政罰法第8條「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」規定即明。退步言，縱原告得知悉該函釋內容，然依工商時報於93年5月25日之焦點新聞報導「．．．財政部次長 陳樹 表示，出售作價投資取得股票時，交易所得應屬證交所得，依所得稅法第4條之1，免徵所得稅。」等語，可知稅務主管官員猶認為系爭股票之交易應屬得依所得稅法第4條之1規定而免徵所得稅，則原告信賴公布施行在後之所得稅法第4條之1之規定而認為不須繳納所得稅即係當然之理，故原告未就系爭股票交易申報財產交易所得，係基於論理法則與經驗法則之判斷，絕無逃漏稅之意圖，參照司法院大法官會議釋字第275號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」意旨，被告不得對原告課處罰鍰，是原處分關於罰鍰部分，於法不合，應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈本稅部分：
①按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」，分別為行為時所得稅法第71條第1項、第14條第1項第7類第1款所明定。次按「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，依本部69年台財稅第35333號函釋，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」，復為財政部75年函釋所明示。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實證明，自不能認其主張之事實為真實」，行政法院36年判字第16號著有判例可資參照。
②查財產概分「有形」資產及「無形」資產2種，有形資
產一般係以物理之形式占有空間，而無形資產則缺乏該占據時空之物理性，準此，專門技術或營業秘密顯屬無形資產。又「無形資產」與「勞務」2者尚有區別，無形資產一般係透過法律或事實之手段所取得，而勞務具不可儲存特性，因提供及受領完成而消失，本件以「專門技術」入股，揆之上開說明，其取得股票之所得應屬財產交易所得。
③第按「個人購買或取得股份有限公司之記名股票．．．
持有滿1年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」，為所得稅法第14條第1項第7類第3款所明定。準此，該個人購買或取得股票係以「股票交易所得」即出售股票之售價減除取得該股票成本之餘額為課徵客體，本件既就原告取得之技術股股票「面額」課稅，而非就該股票出售之交易所得課稅，自不適用該條規定。況系爭股票之售價超過面額部分屬證券交易所得，依所得稅法第4條之1之規定，自79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，故亦無上開法條適用之餘地。另參照促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）第8條第1項前段「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達2年以上者，得以其取得該股票之價款20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。」、促產條例施行細則第18條第3項「股東於申辦稅捐抵減之年度，辦理所得稅申報時，應檢附前項證明書向管轄稽徵機關辦理稅捐抵減。」等規定，亦可知針對認股或應募上開事業之投資者，給予於其取得股票價款20%限度內抵減綜合所得稅之優惠，以鼓勵投資並促進產業升級，而投資抵減餘額表為記錄已抵減之金額及未抵減之餘額，俾為申報及查核依據，蓋技術股（非出資認購）不得適用投資抵減規定。是本件卷附投資抵減餘額表應係原告出資認購杜邦太巨公司之記名股票，並非為技術股股票。
④次查所得課稅時點視自然人及營利事業而不同，對於自
然人之綜合所得稅係採「現金收付制」，即已實現之收入始得予以課稅，而營利事業所得採「權責發生制」，收入之認列不以實現為認定標準。本件原告以專門技術作價取得之股票，因於「取得時」並無現金收入，依現金收付制，尚非課稅時點，而考量所得人取得股票時並無現金收入及取得股票時是否可即行出售（公司設限一定期間不得出售情形）、是否容易出售（非上市上櫃股票情形）等情事，於取得股票時即予課稅恐有失公平正義，且延後課稅於所得人亦屬有利，故本件於股票「轉讓時」課稅，並無不合，鈞院93年度訴字第97號判決意旨亦採相同見解。
⑤再查專門技術之取得如係向外購買者，其支付之對價即
為取得該項專門技術之成本，尚不難舉證；惟倘取得作價之專門技術係基於個人創意、腦力或經驗，因並不當然有成本費用，且專門技術取得之過程有無投入成本為其本人始知悉，如無投入成本自不應設算憑空扣除，故主張成本存在之積極事實者，自應負舉證責任。本件原告未能提示取得該技術股所支付之必要成本及費用供核，且其取得之杜邦太巨公司技術股票之轉讓，按該公司提供之股東變動情形表所載，原告於87年間即已出售，未能舉證證明所轉讓之股份非技術股之股票，依行政法院36年判字第16號判例及台中高等行政法院93年度訴字第471號、475號判決意旨，原告未能舉證以實其說，自不能認其主張為真實。是原處分並無不合，原告所訴核不足採，應予駁回。
⒉罰鍰部分：
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但未依本
法規定申報應課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，為所得稅法第110條第1項所明定。
②本件原告87年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報
財產交易所得及利息所得16,026,574元，違章事證明確，依所得稅法第110條第1項規定，就所漏稅額處0.5倍之罰鍰2,003,000元，經核並無不合。
理由
一、本件起訴時被告之代表人為 林吉昌 ，嗣於本件訴訟程序進行中變更為許虞哲，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」，行為時所得稅法第71條第1項、第14條第1項第7類第1款分別定有明文。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，復為所得稅法第110條第1項所規定。
三、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。本件原告87年度綜合所得稅結算申報，原告對被告核定其於當年度出售以專門技術作價所取自杜邦太巨公司之技術股票而有財產交易所得不服，並以其信賴所得稅法第4條之1之規定而未就系爭股票交易申報繳納所得稅，本件縱應課徵財產交易所得，亦應適用所得稅法第14條第7類第3款規定以交易所得半數為所得，並予扣除成本，被告所為處分顯有違誤等語資為主張。經查原告對其係以專門技術投資杜邦太巨公司，而取得該公司之技術股票一節並不爭執，是系爭股票既係技術入股，乃原告以技術作為對價而取得，其取得股票之所得自屬財產交易所得，堪以確定。從而系爭股票既非證券交易所取得，自無所得稅法第4條之1及第14條第7類第3款規定之適用，亦無信賴保護之問題，原告所稱應屬證券交易所得而免稅云云殊有誤解。又原告空言主張其技術作價之成本與系爭股票價值相當即成本為16,000,000元，卻迄未舉證以實其說，本難採認，且卷附投資抵減餘額表係原告與杜邦太巨公司協議須相對出資方能取得該公司之技術股票而為之認購股票相關資料，此觀原告與杜邦太巨公司之協議書即明，故該部分認購之記名股票自不能與系爭技術股票混為一談，原告自仍應就其主張之成本提出相關帳證資料供核，然查原告迄未就其成本若干提出任何證據加以證明，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。至原告所言應比照財政部71年函釋意旨以20%認列成本一節，第以行業類別相同始有平等原則之適用，本件原告既非提供專利權予他人使用，自無比附援引適用之餘地，附此陳明。則被告依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，以原告取得技術股票1,600,000股係以面額10元取得，有股東投資抵減稅額證明書影本在卷可按，而依股東變動情形表於其轉讓時據以核算其財產交易所得為16,000,000元，即非無據。從而本件被告所為處分，揆諸首揭條文規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年6月9日
第二庭審判長法官鄭忠仁
法官蕭忠仁法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年6月9日
書記官林惠堉