裁判字號：最高行政法院96年判字第1749號判決
裁判日期：民國96年09月28日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第01749號上訴人甲○○
送達代收人 劉進福 被上訴人財政部高雄市國稅局代表人 邱政茂 上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年4月7日高雄高等行政法院93年度訴字第416號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人配偶劉進福係正大土地登記專業代理人事務所之負責人，中華民國89年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務收入新臺幣（下同）6,556,597元，必要費用2,670,362元，執行業務所得3,618,634元。被上訴人初核以其未依法設帳記載業務收支事項及保存憑證，乃依查得資料及財政部頒訂費用標準核定上訴人配偶劉進福執行業務收入6,556,597元，減除必要費用1,844,579元，執行業務所得為4,712,018元，併課上訴人當年度綜合所得稅。上訴人不服，另併請作成變更納稅義務人及更算應納稅額之處分，申經復查結果未獲變更。上訴人復就執行業務所得部分，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：其列報配偶劉進福89年度列報取自大成長城企業股份有限公司（下稱大成公司）之執行業務收入1,845,000元，係劉進福與訴外人 曾美雲 合夥辦理大成公司委託案件，劉進福於獲取該報酬後，即依內部約定，將其中應付予合夥人曾美雲之807,753元，直接匯入其父 曾慶鑝 之帳戶，是此部分款項為代收代付性質，不應併入劉進福該年度之綜合所得額。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人配偶劉進福89年度綜合所得稅結算申報，列報取自大成公司之執行業務收入1,845,000元，除按財政部頒訂費用標準列報必要費用503,500元，復行主張給付曾慶鑝之807,753元，為代收代付性質，亦為得減除之必要費用，必要費用計為1,361,283元，執行業務所得為483,717元，惟執行業務者本僅得就所得年度實際構成執行業務之費用或就財政部頒訂之費用標準，擇一列報為其當年度執行業務收入之必要費用，被上訴人初核以上訴人主張其配偶劉進福給付曾慶鑝807,753元之收入部分為代收代付性質，但未能檢附相關憑證供核，乃依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第13條第2項之規定，依查得資料予以核定，於法自無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「．．．執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存5年。．．．」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為所得稅法第14條第1項第2類、第83條第1項及同法施行細則第13條第2項所明定。查訴外人大成公司於88年10月間因臺南縣○○鎮○○○段2小段776之5等4筆土地退還溢繳土地增值稅款申請事宜及行政救濟等一切相關法律行為，乃授權劉進福（即上訴人配偶）及 曹瑞浩 代為全權處理，並約定按退稅總金額40%作為申辦退還溢繳稅款之勞務費用，而該公司亦於89年間依約給付劉進福及曹瑞浩報酬各為1,845,000元，有大成公司92年3月6日成財92049號函及檢附之授權書面契約書、執行業務所得扣繳憑單附於原處分卷可稽。上訴人雖一再主張劉進福就大成公司之委託案件，與訴外人曾美雲亦有合夥之法律關係，故劉進福取自大成長城公司之執行業務收入1,845,000元，其中給付曾美雲807,753元部分，係屬代收代付之性質云云，惟劉進福究因何項業務與訴外人曾美雲成立合夥關係，及所得報酬應如何分配，上訴人迄未能舉出具體事證以實其說。雖上訴人訴稱上開事實，有劉進福匯予曾慶鑝之匯款單可證，然劉進福於89年4月10日以正大土地代書事務所名義匯款至曾慶鑝合作金庫帳戶，固據上訴人提出安泰商業銀行匯款委託書影本乙紙附卷，惟劉進福與曾美雲間是否存有合夥之法律關係，究難僅憑乙紙匯款單即可獲得證明。何況，上開匯入曾慶鑝帳戶內之款項，曾慶鑝亦如數辦理當年度綜合所得稅結算申報，是系爭款項是否作為給付曾美雲之勞務費用，亦不無疑問。又上訴人於復查、訴願階段始終陳稱系爭807,753元，係屬給付訴外人曾慶鑝之勞務費用，嗣提起本訴訟時，初則主張前揭款項係劉進福給付予合夥人 陳碧玉 之勞務費用，繼又主張合夥人非陳碧玉，而係曾美雲，並由曾美雲提供其父親曾慶鑝之銀行帳戶，再由劉進福將系爭款項匯入，以支付曾美雲之勞務費用等語，前後供述不一，則曾美雲與劉進福就辦理大成公司委託申請退還土地增值稅款案件，有無合夥關係，誠令人懷疑。再原審法院行準備程序時，經傳喚證人曾美雲出庭作證，據其到庭證稱：「所得傭金由我、陳碧玉、曹瑞浩、劉進福等4人來分。」、「（匯入的金額為）726,973元」等語（參93年8月25日準備程序筆錄），惟觀諸上訴人於復查時提出劉進福於89年4月10日分別以正大土地代書事務所名義匯款予曹瑞浩888,525元、曾慶鑝726,975元、匯予 張林秀彩 726,975元，核與證人曾美雲供述之合夥人亦有不符。況且，劉進福當次匯入曾慶鑝帳戶之金額亦只有726,975元，亦非上訴人所稱807,753元（相差之80,778元係劉進福另於90年3月30日匯入），在在顯示上訴人配偶劉進福與曾美雲間就辦理大成公司委託申請退還土地增值稅款案件，應無合夥關係，否則渠等2人就應分得之勞務費用金額，怎會供述不同？是上訴人主張就系爭款項有代收代付事乙節，並不可信。另所得稅法施行細則第13條第2項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」再者，「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」復經司法院釋字第218號解釋在案。經查被上訴人前以91年9月13日財高國稅法字第0910047035號、91年10月3日財高國稅法字第0910045937號函通知上訴人配偶劉進福，請其提示就系爭執行業務所得係代收代付之相關帳簿、憑證、承辦契約書及收款資料至被上訴人備詢，未見上訴人或其配偶劉進福提示相關具體之資料供核。故被上訴人初查以上訴人配偶劉進福就其執行業務所得部分，未依法設帳據實記載收支事項及保存憑證，乃依查得資料及財政部頒訂費用標準核定其執行業務所得為4,712,018元，併課上訴人89年度綜合所得稅，依法洵無不合等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核於法無違。上訴意旨猶執詞謂原判決不備理由及理由矛盾云云。經查原判決已說明其認定事實之證據及論斷之依據，並無判決不備理由或理由矛盾情事。其認定事實尚無違反論理法則或經驗法則，亦無應依職權調查而未調查情形。次查司法院釋字第218號解釋業已指明：國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，未牴觸憲法第19條之本旨。
被上訴人因上訴人及其配偶未依法提出相關帳證，而依部頒同業費用標準核定上訴人配偶劉進福執行業務收入之必要費用及執行業務所得，無違反稅捐法律主義及實質課稅原則可言，與司法院釋字第537號解釋亦無牴觸。又原判決論明上訴人所提匯款單據等不足以證明所匯款項屬系爭收入之必要費用，自無從依該單據等核定上訴人配偶之執行業務費用及所得，難謂上訴人已盡提示帳證之義務，從而維持被上訴人依同業標準費用率核定執行業務所得之處分，未牴觸本院54年判字第265號判例意旨，與前臺灣省財政廳54年10月4日財稅一字第71082號令：「所得稅法第83條所稱『帳簿文據』一詞，係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言。本案進口貿易商進行貿易往返函電，如經查明確與所得有關者，稽徵機關進行調查或復查時，自可通知依法提示，其未提示者並應依所得稅法第83條第1項後段規定辦理。」結論亦無不同。而本院50年判字第31號、53年判字第128號、56年判字第18號、57年判字第60號判例所示情形不同，無從援引。本院62年判字第610號係關於適用法規顯有錯誤之再審事由之判例；52年判字第139號係關於遭受不可抗力之災害損失之證明方法；44年判字第40號係對於行政機關發覺所為行政行為有違誤之處，可否自動更正或撤銷者之判例。82年7月庭長評事聯席會議決議係關於佣金支出如何認列而為決議。財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋係關於分散所得之核課問題，均與本件無關。被上訴人於復查時對曾慶鑝之訪談紀錄，其因認有侵害該第三人權益之虞，而未准上訴人閱覽（行政程序法第46條第2項第4款規定參照），惟於原審已提出，兩造就此已為辯論，原判決採為證據，自無不許。被上訴人本負提示相關帳證之責，其如主張為合夥，應提出相關資料以供查核，其未提示，即應負未提示之責。自不得以被上訴人依其主張向第三人調查之資料未提供閱覽，主張信賴保護。被上訴人所為尚無違反行政程序法第4條、第7條、第8條、第9條、第10條、第36條、第43條、第44條及（95年3月20日已廢止）行政資訊公開辦法第1條、第5條、第6條等規定，上訴人主張原處分違反前開規定，依行政程序法第110條第4項、第111條之規定為無效，亦無足取。再查，本件係關於上訴人89年度綜合所得稅之核課，曹瑞浩、陳碧玉、曾慶鑝、張林秀彩等人於本件訴訟標的並無合一確定關係，上訴人指稱原審未依行政訴訟法第41條、第42條之規定，依職權命渠等參加訴訟，不無違誤乙節，應無可採。至上訴人所引本院、高等行政法院各判決及最高法院裁判等，均非本院判例，無拘束本件之效力，且與本件案情未盡相同，無從為有利上訴人裁判之依據。被上訴人不論有無向張林秀彩、陳碧玉進行訪談（卷內無此資料），原判決既依前述資料認定上訴人主張合夥等情為不可採，則無採酌該二人訪談資料之必要，上訴人執此上訴，殊無足採，其並以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年9月28日
第一庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年9月29日
書記官邱彰德