臺北高等行政法院97年度簡字第426號判決

裁判字號：臺北高等行政法院97年簡字第426號判決

裁判日期：民國98年01月13日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
97年度簡字第426號原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
5月16日台財訴字第09700002430號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，原列報取自臺北市政府警察局中正第二分局薪資所得新臺幣（下同）329,338元及其他所得1,735,086元（收入總額1,945,814元－必要費用及成本210,728元）合計2,064,424元，自繳稅額85,906元，嗣原告95年3月10日提出申請，經被告依補發各年度所得，分別併入87年至93年度綜合所得總額計算應補徵之稅額，93年度部分，核定薪資所得482,771元，歸課綜合所得總額484,359元，應退稅額212,694元（於95年5月
5日兌領），另93年度領取屬於87至92年度停職期間之薪資所得，經分別併入各該年度綜合所得總額計算，核定應補徵稅額87,482元。原告不服，申請復查，經被告以96年11月19日北區國稅法二字第0960028040號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分關於違反稅捐稽徵法第21條、第23條、第29條等規定處理應退稅捐時彙總一次發單補徵稅捐部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告因案於87年4月停職至93年7月復職，於93年得補發薪資所得合計2,275,152元，卻誤以93年之所得總額，依法於94年5月間完成所得稅申報納繳。被告依據臺北市政府警察局中正第二分局於95年所開列「87至92年等各年度補發薪資所得及93年度綜合所得」之憑據，對原告93年度綜合所得稅結算申報，核定應退稅額212,694元（已於95年5月5日兌領）時，違反稅捐稽徵法第29條規定，未先抵繳90、91、92年等3個年度應補徵之稅捐，違反同法第21條、第23條等規定對95年發現已逾徵收期87、88、89年等3個年度之增加所得，於95年5月18日彙總一次發單補徵。
㈡、國民有依法納稅的義務，相對也有依法退稅或免受補稅處罰的平等權利；見稅捐稽徵法第1條、第21條、第23條、第28條、第29條等規定，而憲法也有平等權的保障。原告原服務機關臺北市政府警察局中正第二分局95年對於原告補發87至93年等年度之俸給，依據所得稅法第2條、第13條、第14條及公務人員俸給法第1條、第3條、第21條等，製作有87至92年等各年度補發所得之扣繳憑據；非稅捐稽徵機關得以類比或援引加以否認而扭曲所得稅法之規定。縱原告於95年3月間提出復查申請，實不礙原告於94年5月間已完成87至93年度納稅義務之事實，被告處理原告應退稅捐時，不但違反稅捐稽徵法第29條之規定，未先抵繳其應補徵之稅捐，更違反第21條、第23條之規定，違法徵收95年發現已逾徵收期87、88、89年等3個年度增加所得之稅捐。依據行政程序法第
111條之規定應屬無效，並應撤銷訴願決定及原處分。
二、被告主張之理由：原告因案停職於93年7月復職，臺北市政府警察局中正第二分局於93年度給付原告停職期間（87年4月1日至93年7月）之薪資所得（含補發年終獎金及子女教育補助費）及復職後薪資所得合計2,275,152元，開具扣繳憑單，另提供87至93年度薪資明細表，依行為時所得稅法第14條第1項第3類前段規定及財政部88年8月12日台財稅第000000000號函釋、司法院釋字第377號解釋意旨，原告取得1次補發停職期間之薪資所得，均屬實際補發年度之所得，原查以補發之各年度薪資所得總額（87年度223,505元、88年度370,335元、89年度320,928元、90年度352,964元、91年度298,127元、92年度226,522元），分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額（87年度13,047元、88年度23,017元、89年度15,834元、90年度6,539元、91年度15,769元、92年度13,276元）後，彙總1次發單補徵93年度綜合所得稅87,482元並無不合。至前揭規定以補發各年度薪資，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補稅額，彙總1次發單，係為免造成稅負集中效果增加納稅義務人之負擔，而非指該補發薪資屬各該年度之所得；原查於95年5月18日發單補徵原告93年度綜合所得稅112,390元，嗣更正補徵稅額為87,482元，於展延繳納期限至96年9月30日，並以96年7月31日北區國稅北縣二字第0960035108號函檢附更正後稅額繳款書、87至93年度綜合所得稅核定通知書及93年度更正後應補稅額計算表予原告依限繳納，並未逾核課期間，原告主張87至90年度已逾核課期間係屬誤解；另主張91及92年度應補徵稅額，請以正確稅別補徵乙節，原告該2年度係由 林繼郁 申報扶養，原查依前揭函釋意旨，以有利於原告方式（分開申報）計算該
2年度應補徵稅額亦無不合。理由
甲、程序方面：本件係因原告不服稅捐課徵事件，所核課稅額在20萬元以下而涉訟之事件，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229條第1項所定適用簡易程序之數額3萬元，業經司法院以92年9月17日院台廳行一字第23681號令增至20萬元，並定於93年1月1日實施）；本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。
乙、實體方面：
一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類…第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得。…」行為時所得稅法第13條、第14條第1項第3類前段分別定有明文。次按「納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職，由服務機關1次補發停職期間之薪資所得，有關應納稅額之計算，依下列規定辦理：㈠納稅義務人於復職時，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，均屬實際補發年度之所得，扣繳義務人應於給付時，依規定之扣繳率扣取稅款，並應於次年1月底前開具扣繳憑單暨免扣繳憑單，向該管稽徵機關辦理申報；扣繳義務人於填發扣繳暨免扣繳憑單予納稅義務人時，應同時填具補發各年度薪資所得明細表予納稅義務人。㈡納稅義務人領取一次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得稅結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額…其屬補發復職當年度之薪資部分，仍應併入復職當年度綜合所得總額，課徵所得稅。㈢稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申報書後，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅。」財政部88年8月12日台財稅第000000000號函釋有案。核該函釋，乃財政部基於其主管權責，就公務人員因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職者於復職時所領取停職期間薪資所得之稅捐課徵事宜所為之釋示，無違租稅法律主義及立法之本旨，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
二、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，原列報取自臺北市政府警察局中正第二分局薪資所得329,338元及其他所得1,735,086元（收入總額1,945,814元－必要費用及成本210,72
8元）合計2,064,424元，自繳稅額85,906元，嗣原告95年
3月10日提出申請，經被告依補發各年度所得（87年度223,
505元、88年度370,335元、89年度320,928元、90年度352,964元、91年度298,127元、92年度226,522元），分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額（87年度13,047元、88年度23,017元、89年度15,834元、90年度6,539元、91年度15,769元、92年度13,276元），93年度部分，核定薪資所得482,771元，歸課綜合所得總額484,359元，應退稅額212,694元（於95年5月5日兌領），另93年度領取屬於87至92年度停職期間之薪資所得，經分別併入各該年度綜合所得總額計算，核定應補徵稅額87,482元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有財政部97年5月16日台財訴字第09700002430號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告93年度綜合所得稅申報核定通知書、96年7月31日北區國稅北縣二字第0960035108號函、93年度更正後應補稅額計算表等件影本附卷可稽（見原處分卷第3-8、23-2
7、38-41、73、85、133-134頁），洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其原服務機關臺北市政府警察局中正第二分局95年對於原告補發87至93年等年度之俸給，依據所得稅法第2條、第13條、第14條及公務人員俸給法第1條、第3條、第21條等，製作有87至92年等各年度補發所得之扣繳憑據。惟被告依據臺北市政府警察局中正第二分局於95年所開列「87至92年等各年度補發薪資所得及93年度綜合所得」之憑據，對原告93年度綜合所得稅結算申報，核定應退稅額212,694元（已於95年5月5日兌領）時，違反稅捐稽徵法第29條規定，未先抵繳90、91、92年等3個年度應補徵之稅捐；且違反同法第21條、第23條等規定對95年發現已逾徵收期87、88、89年等3個年度之增加所得，彙總一次發單補徵，依據行政程序法第111條之規定應屬無效云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第22條第1項第1款分別著有規定。又「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準…。」則經財政部60年12月22日台財稅第39920號令函釋在案；此乃係財稅主管機關本於職權就財稅法規而為解釋，使法規得為正確之適用，且無牴觸法律之處，無違依法行政、租稅法律主義及符合法律保留原則，參諸司法院釋字第377號：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。財政部賦稅署60年6月2日台稅一發字第368號箋函關於納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，課徵綜合所得稅之釋示，符合上開所得稅法之意旨，與憲法尚無牴觸。」解釋意旨，是有關所得所屬年度之認定，乃不問其原因事實而概以實際取得日期為判斷標準甚明。如前所述，原告於93年7月復職，經臺北市政府警察局中正第二分局於93年度給付原告停職期間（87年4月1日至93年7月）之上開薪資所得（含補發年終獎金及子女教育補助費）；雖被告將原告於93年度取得之上開補發薪資，分別按所補發之各年度薪資所得總額，依序併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額，並彙總1次發單，然此乃係被告為免造成稅負集中效果增加納稅義務人之負擔，所為有利原告之處分，上開補發薪資全數仍為原告實際補發年度亦即93年度之所得，非謂屬各該年度之所得，故被告於95年間，依所補發之各年度薪資所得總額，依序併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額，並彙總1次發單，有關其中列入87至89年度綜合所得總額計算而補徵之稅額部分，因原告所得之實際取得年度在93年間而仍無逾5年之核課期間。原告主張歸入87至89年度綜合所得總額計算而補徵之稅額部分，已逾核課期間，依據行政程序法第111規定，應屬無效云云，乃有誤解，要無可採，先此敘明。
㈡、如前所述，系爭所得所屬期間雖為87至93年度，惟於93年度取得，依收付實現原則，核屬93年度之所得，應以93年度辦理結算申報為系爭所得核課期間之起算，故被告據財政部88年8月12日台財稅第000000000號函以補發各年度薪資（87年度223,505元、88年度370,335元、89年度320,928元、90年度352,964元、91年度298,127元、92年度226,522元），分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額（87年度13,047元、88年度23,017元、89年度15,834元、90年度6,539元、91年度15,769元、92年度13,276元）後，彙總一次發單，補徵原告稅額為87,482元，揆諸前揭規定，自無不合。至稅捐稽徵法第29條規定：「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。」係明文賦予稅捐稽徵機關抵銷權，乃稅捐稽徵機關之權利而非義務，縱其未行使抵銷權，其對納稅義務人之公法債權猶存在，仍得向納稅義務人稽徵，故被告於上開退稅時未先抵銷系爭應補徵之稅額87,482元，並不影響其嗣後補徵處分之合法性；且稅捐稽徵機關就納稅義務人應納而未納稅額之補徵，並非行政罰，亦不生原告所謂「國民有依法納稅的義務，相對也有依法退稅或免受補稅處罰的平等權利」之問題。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告就原告93年度領取屬於87至92年度停職期間之薪資所得，分別併入各該年度綜合所得總額計算，核定應補徵稅額87,482元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，爰不經言詞辯論，予以駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段判決如主文。
中華民國98年1月13日
臺北高等行政法院第七庭
法官林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國98年1月13日
書記官黃玉鈴