裁判字號：最高行政法院99年判字第847號判決
裁判日期：民國99年08月19日
裁判案由：所得稅法
最高行政法院判決
99年度判字第847號上訴人甲○○訴訟代理人 傅祖聲 律師
乙○○○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄
送達代收人丁○○上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國97年11月27日臺北高等行政法院97年度訴字第1486號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（除追減部分外之復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人係昇陽電腦股份有限公司（下稱昇陽公司）負責人，該公司於民國92年間給付國外新加坡商SunMicrosyste
msPteLimited公司（下稱新加坡公司）及澳大利亞商SunMicrosystemsAustraliaPtyLimited公司（下稱澳大利亞公司）之產品諮詢及技術服務費用計新臺幣（下同）6,660萬1,104元（下稱系爭服務費），未依規定扣繳所得稅款1,332萬0,217元，經被上訴人查獲後，上訴人於95年1月25日補繳應扣未扣稅款，被上訴人乃按應扣未扣之金額處1倍之罰鍰1,332萬0,217元。上訴人不服，就罰鍰部分，申請復查，經復查決定以罰鍰應計至百元止，追減罰鍰17元，變更為1,332萬0,200元。上訴人仍不服，循序就遭復查決定駁回之罰鍰部分提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：新加坡公司與澳大利亞公司提供之各種諮詢服務，皆是應昇陽公司人員或是購買相關系統客戶之詢問，就昇陽公司或相關客戶遭遇之問題提供諮詢服務。其提供之諮詢內容，端視尋求協助之問題，而有不同之技術諮詢服務。該二公司所提之「知識」必須由該二公司人員直接提供，昇陽公司並不能在獲得該知識後重複使用，故系爭服務費應屬所得稅法第8條第3款之「勞務」範疇。退步言之，至多亦僅能認定為所得稅法第8條第9款所稱之「經營工商之盈餘」，而無同條第11款之適用。是該二公司取得之系爭服務費，並非中華民國來源所得，上訴人核無扣繳義務。再者，雖系爭服務費之給付，依法原無須扣繳所得稅，上訴人仍先於95年1月25日繳納扣繳稅款，並於95年1月27日辦理扣繳申報在案，實無所得稅法第114條第1款所規定情事，亦與被上訴人94年12月14日財北國稅審一字第0940202852號函無關，被上訴人逕以應扣未扣或短扣稅款處1倍之罰緩，於法無據等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：系爭產品諮詢及技術服務，雖由新加坡公司及澳大利亞公司在中華民國境外提供，依合約前言所載，新加坡公司及澳大利亞公司提供之服務項目，包括技術支援、顧問、物流、會計、法律、管理等。又新加坡公司或澳大利亞公司提供之各項服務，並不以「零距離面對面」進行為必要，而係透過海底電纜或衛星網路之聯結，將該等服務之提供延伸至中華民國境內，昇陽公司透過海底電纜或衛星網路與之傳送意見相互溝通後，該二公司提供適當之資料或訊息，已由昇陽公司之相關人員吸收，並用以解決其銷售電腦相關高科技軟硬體產品時所面臨之困難，故其性質應非單純之勞務提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換，應認其為所得稅法第8條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」。上訴人未依同法第88條及第92條規定於給付時扣繳稅款，嗣經被上訴人進行調查後，方於95年1月25日補繳應扣未扣稅款，並於同年月27日補報扣繳憑單，尚無稅捐稽徵法第48條之1之適用，是被上訴人依行為時及處分時所得稅法第114條第1項規定按應扣未扣稅額處1倍罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）依上訴人所提示昇陽公司與新加坡公司、澳大利亞公司分別簽訂之「技術支援合約」、「產品諮詢服務合約」、「物流服務合約」、「會計及法律服務合約」，及上訴人於原審審理時說明新加坡公司或澳大利亞公司提供之各項勞務皆於中華民國境外完成等事實。本件新加坡公司及澳大利亞公司無須派遣任何人員親自至昇陽公司，即可依雙方約定之合約本旨，透過電話或網路聯絡提供技術及諮詢服務，則系爭諮詢服務之勞務提供地，顯非在中華民國境內，自與所得稅法第8條第3款之「在中華民國境內」之規定不符，難謂有該條款之適用。（二）系爭諮詢服務之勞務，雖係由新加坡公司、澳大利亞公司在中華民國境外提供，但其性質應非勞務之提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換。因此，本件昇陽公司給付給新加坡公司、澳大利亞公司之系爭服務費6,660萬1,104元，應屬昇陽公司取得上開「知識」產品之對價，非勞務之報酬，其情形與所得稅法第8條第6款所規定相類似，同屬境外提供智慧結晶、境內獲取對價之情形。惟其性質究非所得稅法第8條第6款所稱之權利金，又非屬同法第1款至第10款所定之所得，即應認定其為同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」。（三）上訴人雖於95年1月25日補繳上開應扣未扣稅款，並於同年月27日補報扣繳憑單，惟被上訴人於審理昇陽公司92年度營利事業所得稅結算申報案件時，業以94年12月14日財北國稅審一字第0940202852號函查昇陽公司系爭費用扣繳及相關資料，核屬經被上訴人進行調查後方補報補繳，尚無稅捐稽徵法第48條之1規定之適用。另系爭服務費之性質核與財政部96年12月7日臺財稅字第09604548020號函所稱外國事業接受國內生技產業之委託在我國境外研究試驗而收取技術服務報酬，並不相同，亦與財政部97年3月3日臺財稅字第09704508340號函個案情形迥然不同，尚難援引比附。（四）本件上訴人為昇陽公司之事業負責人，自屬所得稅法第89條所稱之扣繳義務人。而系爭服務費既係新加坡公司及澳大利亞公司在中華民國境內所取得之其他收益，上訴人應扣繳稅款，法律已明定其構成要件，縱有適用上之疑義，上訴人亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報。則上訴人未依所得稅法第88條第1項第2款、各類所得扣繳率標準第3條第9款規定按給付額扣繳百分之二十稅款，縱認其主觀上無違反所得稅法第114條第1款規定之故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失。從而，被上訴人依行為時及處分時所得稅法第114條第1款規定，按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰1,332萬0,200元，認事用法核無違誤等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：......三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。......九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。......十一、在中華民國境內取得之其他收益。」所得稅法第8條第3款、第9款及第11款分別定有明文。又「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」復經本院99年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。另稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」本條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時及處分時所得稅法第114條第1款前段：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；......。」之規定，於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；......。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件之罰鍰即有98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款前段規定之適用。
（二）經查：本件依上訴人所提示昇陽公司與新加坡公司或澳大利亞公司分別簽訂之「技術支援合約」、「產品諮詢服務合約」、「物流服務合約」、「會計及法律服務合約」前言所載：「甲方（按，指昇陽公司）從事電腦軟體及硬體之相關業務。甲方希望從乙方（按指新加坡公司或澳大利亞公司）獲得技術支援和顧問（或物流，或會計、法律、管理工作）服務，並期能對甲方的電腦軟、硬體服務業務有所助益。......」顯見新加坡公司及澳大利亞公司所提供之服務項目，包括技術支援、顧問、物流、會計、法律、管理等。又依各該合約第2條所約定，新加坡公司及澳大利亞公司所提供服務之具體作法，大致為架構、意見、計畫、目標、管理、諮詢、管控、規劃、售後保證、物流、編製報表、複核、報告及建議等情，為原判決依調查證據之辯論結果所認定在案。可知新加坡公司或澳大利亞公司提供之各項服務，項目繁多且為一段期間之固定服務，足認已成為新加坡公司及澳大利亞公司經營業務之範圍，亦即該二公司顯係經營工商事業而為上述包含勞務之綜合性服務之提供，揆諸上開說明，核屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍，自應適用該條款規定，認定是否為中華民國來源所得。而新加坡公司及澳大利亞公司為在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業，雖據原判決認定在案，然系爭由新加坡公司及澳大利亞公司在中華民國境外提供之服務，昇陽公司於透過海底電纜或衛星網路與該二公司傳送意見相互溝通後，新加坡公司及澳大利亞公司最終所傳輸之架構、意見、計畫、目標、管理、諮詢、管控、規劃、售後保證、物流、編製報表、複核、報告及建議等，或用以解決問題之資料或訊息，係藉由昇陽公司相關人員之吸收及理解，以解決昇陽公司銷售電腦相關高科技軟、硬體產品時所面臨之困難等情，亦經原判決斟酌全辯論意旨認定甚明。則新加坡公司及澳大利亞公司在中華民國境外就其營業事項而為包含勞務提供之綜合性業務服務，顯須在中華民國境內經使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之昇陽公司獲致之系爭服務費，依上述規定及本院決議，自屬中華民國來源所得。原判決認昇陽公司給付予新加坡公司及澳大利亞公司之系爭服務費，非屬所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等所得類型，故應認定為同條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，固有未洽，然其認定其屬中華民國來源所得之結論，則無不合。故上訴意旨以原判決逕將系爭服務費定性為所得稅法第8條第11款之「其他收益」係屬違法云云，固屬的論，惟因其仍屬中華民國來源所得，仍難採取。另被上訴人於審理昇陽公司92年度營利事業所得稅結算申報案時，曾以94年12月14日財北國稅審一字第0940202852號函查昇陽公司系爭費用扣繳及相關資料一節，已經原判決認定甚明，而該函已載明係查核昇陽公司92年度營利事業所得稅結算申報案，及命昇陽公司提出與本件相關之合約暨辦理扣繳資料等情，亦有該函文在原處分卷可按，則原判決認上訴人於95年1月25日補繳系爭應扣未扣稅款及於同年月27日補報扣繳憑單，均在被上訴人開始調查之後，故無稅捐稽徵法第48條之1規定之適用，即無與卷內證據不合情事。上訴意旨以被上訴人上述函文與本件扣繳申報無關，指摘原判決有不依證據之違法云云，亦無可採。惟因如上所述，本件之裁罰應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款前段規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。故上訴意旨求為廢棄原判決，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認上訴為有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分（除追減部分外之復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年8月19日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官吳東都法官陳金圍法官楊惠欽法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國99年8月20日
書記官張雅琴