裁判字號：最高行政法院98年裁字第241號裁定
裁判日期：民國98年02月05日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院裁定
98年度裁字第241號上訴人甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人己○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國97年9月22日高雄高等行政法院97年度再字第43號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由，並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。準此，當事人對於高等行政法院判決提起上訴，如以高等行政法院判決有行政訴訟法第243條第1項規定之不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容；如以高等行政法院判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴人對於高雄高等行政法院97年度再字第43號判決（下稱原判決）上訴，雖以：㈠上訴人就遺產稅之徵收確有提供稅捐擔保，卷內即有資料可稽，佐之上訴人於原審提出之實物擔保品異動明細表內，被上訴人於被繼承人 余光華 所遺坐落高雄縣○○鄉○○段2、4、13地號3筆土地設定抵押，均彰顯上訴人就稅捐確有提供擔保，原審認定「上訴人所稱之擔保品應係指其申請實物抵繳之標的物而言，要與稅捐之擔保無涉」云云，除判決不備理由外，實有影響判決之重要證據漏未斟酌之違法。上訴人就稅捐既已提供確實之擔保，則依財政部民國（下同）86年11月19日台財稅第000000000號函釋及90年4月17日台財稅第0000000000號函釋等意旨，被上訴人既可逕對擔保物為執行確保其稅捐，則在稅捐足資清償範圍內，當無加徵滯納金之理，應係於就擔保物不足清償部分，於滯納期滿後再就不足部分依稅捐稽徵法第39條規定移送執行，並依法加徵該不足部分之滯納金及利息，方符合相關規定。㈡在稅捐復查階段，納稅義務人可依稅捐稽徵法第35條及第39條規定暫緩執行。而在遺產稅申請實物抵繳之情形，納稅義務人實已為稅捐繳納之動作，其保護自不應比復查等行政救濟程序中之納稅義務人為低，此方符合論理法則。故遺產稅實物抵繳之申請為稅捐機關駁回，於行政救濟期間未能暫緩稅捐之執行，應屬立法疏漏之法律漏洞，自應類推適用稅捐稽徵法第35條及第39條規定為宜。原審認本件不能類推適用稅捐稽徵法第35條及第39條之規定，適用法規顯有錯誤。綜上，原判決仍有違誤之處等語，為其論據。惟查，原判決業已就前審（原審95年度訴字第232號）認定本件遺產稅核定處分及加計行政救濟利息處分部分，分別於89年12月15日及90年7月1日確定在案，上訴人於該遺產稅核定處分確定後，於92年11月26日申請以被繼承人所遺6筆土地（按，包括上開3筆土地）抵繳尚未完納之遺產稅及行政救濟加計利息，案經被上訴人所屬高雄縣分局函覆核准以部分土地抵繳遺產稅，至於抵繳不足部分（包含本稅及行政救濟加計利息），則依遺產及贈與稅法第30條及其施行細則第45條規定，隨函檢附分期繳納第12期繳款書乙份，請上訴人依限繳納。上訴人於收受該繳款書後，未於繳納期間93年5月11日起至93年7月10日止之期限內繳納，且至93年8月9日滯納期滿仍未據繳納，被上訴人乃自93年7月11日起每逾2日加徵應納稅額1%滯納金至93年8月9日滯納期滿止，嗣並移送強制執行，於法並無不合。上訴人如不服本項應加徵滯納金，依財政部94年5月19日台財稅第00000000000號函釋意旨，至遲應於93年9月8日前申請復查，竟遲至94年1月14日始提出申請書表示不服，其復查之申請顯已逾期，復查決定從程序上予以駁回，並無不合，上訴人復循序提起本件行政訴訟，即非合法。復依上訴人提出於原審之明細表觀之，上訴人所稱之擔保品應係指其申請實物抵繳所提供之抵繳標的物而言，要與稅捐之擔保無涉。且稅捐稽徵法第39條係針對稅捐核定提起救濟所為暫緩執行之規定，此對照同法第35條規定自明，本件上訴人應納之稅額既已經復查程序確定，殊無再許上訴人依稅捐稽徵法第39條規定提供擔保暫緩執行之餘地。又上開規定，於申請實物抵繳被否准之情形，並無適用，財政部91年3月1日台財稅第0000000000號函釋即本斯旨，是即便上訴人對被上訴人否准其實物抵繳部分有提起行政救濟，亦無請求暫緩稅捐之執行可言。此外，稅法亦無其他得許納稅義務人提供擔保免依繳款期限繳款之規定，上訴人援引上開函釋主張其提供之實物已足擔保被上訴人之稅捐債權，本件應有稅捐稽徵法第39條暫緩執行規定之適用，被上訴人不得再對上訴人加徵滯納金云云，並無可取等由，而駁回上訴人在前審之訴，核該判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、解釋判例均無不合，難謂為適用法規顯有錯誤（按，觀諸上訴人於原審提出之行政再審狀之記載，其係認原審95年度訴字第232號確定判決有「適用法規顯有錯誤」之再審事由，而提起再審之訴，未及行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款）等情，論述綦詳，上訴人猶執前詞主張上訴人就遺產稅之徵收確有提供稅捐擔保，則在稅捐足資清償範圍內，當無加徵滯納金之理，應係於就擔保物不足清償部分，於滯納期滿後再就不足部分依稅捐稽徵法第39條規定移送執行，並依法加徵該不足部分之滯納金及利息。又遺產稅實物抵繳之申請為稅捐機關駁回，於行政救濟期間未能暫緩稅捐之執行，應屬立法疏漏之法律漏洞，自應類推適用稅捐稽徵法第35條及第39條云云，容有誤解。另核其上訴狀所載其餘內容，或係重述其在前審及原審業經主張而為原確定判決（原審95年度訴字第232號確定判決）及原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不備理由，而未具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當、或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法，應予駁回。
三、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中華民國98年2月5日
最高行政法院第三庭
審判長法官高啟燦
法官吳東都法官黃本仁法官黃合文法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國98年2月5日
書記官張雅琴