裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第403號判決
裁判日期：民國92年04月08日
裁判案由：有關稅捐事務
臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第四○三號
原告真巧成建設股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丁○○會計師被告財政部台灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因有關稅捐事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月二十四日台財訴字第○八九○○四七二七四號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文訴願決定及原處分（復查決定）關於營業稅罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔貳分之壹，餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）八十三年間，因新建住宅工程，取得「保證責任台北市第六營造勞動合作社」（下稱第六營造）開立之發票ＵＡ00000000、ＵＡ00000000、ＵＧ00000000號等三紙，銷售額共計新台幣（下同）
三、七二七、四二八元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局北部地區機動工作組查獲涉嫌違章，通報台北市稅捐稽徵處，並由該處通知被告查核，經取具專案申請調檔統一發票查核清單、談話筆錄及台灣台北地方法院檢察署八十六年度偵字第二三七三三號起訴書影本附案佐證，原告虛報進項稅額，違章事實明確，被告乃依稅捐稽徵法第四十四條及行為時營業稅法第五十一條第五款規定，就虛報進項稅額除追繳稅款一八六、三七二元外，並依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋，行為罰及漏稅罰擇一從重處罰規定，裁處漏稅罰一、三○四、六○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈財政部於八十四年間基於當時建築法令之規定限制，而特以八十四年五月二
十三日台財稅第000000000號函釋示除「東林、清塵專案」以外之建築業者或非建築業者之營業人因興建房屋或工程而取得出借牌照營造廠開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，而營業人亦有建屋事實者，除追繳營業稅及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。上開函釋已非常明確清楚，惟被告原處分、復查及訴願之決定，從未釐清事實真相，均以「第六營造」無出借牌照事實而純係出售發票謀取不法利益，亦經法院判決為由而遞予維持被告原處分。按漏稅罰之定義，係必須有漏稅事實並造成政府稅收短少之結果，才具處罰要件，此係司法院釋字第三三七號解釋意旨。而「第六營造」於八十三年間已報繳營業稅，並未造成政府稅收短少。次為何被告原處分、復查及訴願決定，不將漏稅與謀取不法利益加以區分，執意於「第六營造」負責人經法院判決確定而遞予維持原處分。何況原告興建之住宅工程已完工並經台中縣政府核發使用執照在案。尤以「第六營造」對本件住宅工程僅係包工不包料，而「第六營造」確有僱用工程人員（可查第六營造八十三年度營利事業所得稅結算申報案件）承造原告之本件工程，實應調查第六營造與實際僱用人間之契約行為，原告亦以現金支付價款予第六營造，確與該第六營造有交易。因此，本案逕對原告處以漏稅罰，其認事用法洵有違誤。
⒉本案以核課期間來說，一般為五年。如有不正當方法逃漏稅者，其核課期間
為七年，為稅捐稽徵法第二十一條所規定。本案取得發票申報扣抵稅額為八十三年三月十五日，不論依本案之調查基準日八十七年十一月九日，抑或處分日期八十八年十一月，均已逾核課期間。而被告原處分、復查及訴願決定均遞予認定本案核屬不正當方法逃漏稅，適用七年的核課期間。對於有完成房屋可查之建屋取得進項憑證事實不加調查，尤不意會上開財政部解釋函，是要解決除「東林、清塵專案」以外之建築業或非建築業之營業人借牌建屋事實之困難所在，而遞認本案是取得虛設行號之進項稅額申報扣抵，除屬不正當逃漏稅不適用五年之核課期間外，還認漏稅違章事實明確而遞予處罰。從法律觀點言之，漏稅需視整個營業稅課徵流程造成漏稅事實方處以漏稅罰，上開司法院釋字第三三七號解釋已明確指出，與開立發票之營業人是否謀取不法利益經法院判決完全不相關，因此，本案之認定為不正當之逃漏稅行為，其認事用法確有違誤。
㈡被告答辯：
⒈原告於八十三年間新建住宅工程，取得「第六營造」之統一發票ＵＡ000
00000、ＵＡ00000000、ＵＧ00000000號等三紙，銷售額共計三、七二七、四二八元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，惟該「第六營造」係經法務部調查局北部地區機動工作組查獲，自八十一年起並未有實際承攬工程施作之營業行為，涉嫌出借牌照，業經台灣台北地方法院檢察署以八十六年度偵字第二三七三三號提起公訴，且經台灣台北地方法院八十七年度訴字第八八九號刑事判決處「第六營造」負責人 盧文斌 有期徒刑在案，是原告取得虛設行號第六營造所開立之發票憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，違章事實明確，堪予認定，被告乃依稅捐稽徵法第四十四條及行為時營業稅法第五十一條第五款規定，就虛報進項稅額除追繳稅款一八六、三七二元外，並依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋，行為罰及漏稅罰擇一從重處罰規定，裁處漏稅罰一、三○四、六○○元，並無違誤。
⒉本案係經法務部調查局北機組查獲，因「第六營造」並未有實際承攬工程施
作之營業行為，自八十一年起對外招攬欲興建工程而無營造牌照之業者，並虛開立發票充作交易憑證及依工程合約總工程款百分之二至百分之三向借牌者收取借牌費，業經「第六營造」負責人盧文斌及會計人員 何鶯 坦承不諱，有合約書、工程承攬書等在卷可稽，並經台灣台北地方法院檢察署提起公訴，嗣經台灣台北地方法院於八十八年六月二十九日以八十七年度訴字第八八九號刑事判決判處「第六營造」負責人盧文斌及會計人員違反稅捐稽徵法第
四十一、四十三條，商業會計法第七十一條等，經從一重依商業會計法第七十一條第一款之罪論處，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，判處有期徒刑在案。綜上所陳「第六營造」並無實際之營業行為，係以出借「營造牌照」收取借牌費及出售發票謀取不法利益之虛設行號。原告新建住宅工程取得「第六營造」虛開之憑證，業於八十三年三月十五日申報扣抵銷項稅額；其雖有建屋事實卻取得無實際營業行為之虛設行號廠商所虛開之發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核有虛報進項稅額逃漏營業稅之情事。另被告以八十九年三月二十二日中縣稅法字第八九○○八○二八號函請原告提供其實際交易對象資料供調查亦未提供，且依被告自動報繳年檔查得原告於本案調查基準日八十七年十一月九日前已無累積留抵稅額，故本案違章事實明確，洵堪認定，被告依規定予以補稅並核處漏稅罰，並無不合。又原告以虛設行號之進項憑證申報扣抵核屬不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年。是原告主張，核無可採。
理由
壹、駁回部分（即補徵營業稅部分）：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、：：：。三、：：：故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵：：：」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及第二項所規定。次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、：：：。五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款及第五十一條第五款所明定。又「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑証申報扣抵案件：１、無進貨事實者：：：。２、有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」、「１、：：：建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二（二）２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。２、如前述營造廠商無出借牌照事實而純係出售發票謀取不法利益，並經法院判決確定者，則仍應對該取得不實發票之營業人，依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二（一）２規定及本部八十四年三月二十四日台財稅第000000000號函規定辦理，即除應依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明開立發票之營造廠商以依規定按期申報進、銷項稅額，並按其申報之應納稅額繳納者，得依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款，免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰，否則，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」復經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函及八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋有案。
二、本部分原告於八十三年間因新建住宅工程，未與第六營造交易，卻取得該合作社之統一發票ＵＡ00000000、ＵＡ00000000、ＵＧ00000000號等三紙，銷售額共計三、七二七、四二八元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被告乃核定追繳營業稅一八六、三七二元，原告不服，循序提起行政訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
㈠第六營造並未有實際承攬工程施作之營業行為，自八十一年起對外招攬欲
興建工程而無營造牌照之業者，並虛開立發票充作交易憑證及依工程合約總工程款百分之二至百分之三向借牌者收取借牌費，業經第六營造負責人盧文斌及會計人員何鶯於法務部調查局北部地區機動工作組訊問時坦承不諱，此有各該筆錄附本院卷可稽。盧文斌涉嫌違反商業會計法，亦經台灣台北地方法院判處有期徒刑一年六月，併科罰金新台幣十五萬元（嗣盧文斌提起上訴後死亡，業經台灣高等法院判決公訴不受理確定），此有台灣台北地方法院八十八年度訴字第八八九號、台灣高等法院九十一年度上更㈠字第二○六號刑事判決附本院卷足憑。原告雖主張其均以現金支付予第六營造，惟查該金額高達三、七二七、四二八元，原告所陳均以現金支付，顯不符商業常情。且第六營造開立ＵＡ00000000號、ＵＡ00000000號、ＵＧ00000000號三張統一發票之日期分別為八十三年一月二十日、同年一月五日、同年二月五日，惟原告所製作現金支出傳票之支付現金日期分別為八十三年二月五日、二月二十日、二月二十八日、三月十日、三月廿五日、四月一日、四月十五日、四月廿五日，此有統一發票三紙、現金支出傳票八紙在原處分卷可稽，二者亦顯有不符，是本件原告雖確有建屋之事實，惟其未與第六營造有實際交易行為洵堪認定。
㈡按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未
依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款，又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，業據改制前行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。本件原告係營利事業，其每期應繳納營業稅之計算，依行為時營業稅法第十五條第一項之規定，係以銷項稅額扣減進項稅額後之餘額繳納當期營業稅，而營業人購進貨物未依規定取得憑證者，該憑證上載之進項稅額不得扣抵銷項稅額，同法第十九條第一項第一款亦定有明文，原告竟以未承作該工程之第六營造所開立之統一發票做為進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，依前述加值營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人以觀，原告已肇致短繳營業稅情事，被告依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋為追繳營業稅一八六、三七二元，與上引改制前行政法院庭長評事聯席會議之決議無違。
㈢另原告不向實際交易營業人取得統一發票，卻以未有交易事實之第六營造
所開立之統一發票，做為進項憑証，申報扣抵銷項稅額，核屬以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年，本件原告係於八十三年三月十五日以系爭統一發票申報扣抵銷項稅額逃漏稅捐，迄台中縣稅捐稽徵處於八十八年十一月一日為追繳營業稅款處分，顯未逾七年之核課期間，原告所為本件逾越核課期間之主張尚無足採。
三、綜上所述，被告核定追繳原告營業稅一八六、三七二元之處分（復查決定）核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，此部分原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
貳、撤銷部分（即營業稅罰鍰部分）：本部分被告以原告於八十三年間興建住宅工程，取得出借牌照之第六營造名義開立之統一發票ＵＡ00000000、ＵＡ00000000、ＵＧ00000000號等三紙，銷售額共計三、七二七、四二八元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉未依稅捐稽徵法第四十四條規定取得合法憑證，除核定追繳營業稅款
一八六、三七二元外，並依行為罰及漏稅罰擇一從重處罰，處所漏稅額七倍之罰鍰計一、三○四、六○○元固非無據。惟查本件原告係建築業之營業人，因無營造廠商之資格，乃以第六營造為承造人承建本件坐落台中縣○○鎮○○○街五○
五、五○七號之房屋，此有台中縣政府工務局八二工建使字第一○五○號使用執照附原處分卷可稽，被告對此亦不爭執，其裁罰事實亦認定「原告取得出借牌照之第六營造名義開立之統一發票」。另查第六營造負責人盧文斌及會計人員何鶯於法務部調查局北部地區機動工作組及台灣台北地方法院檢察署檢察官訊問時，均僅坦承依工程合約總工程款百分之二至百分之三向借牌者收取借牌費，惟否認有販售發票謀取不法利益情事，並稱：「本社係均依開立發票之百分之五向借牌之建商或個人收取費用作為報繳營業稅之用，但若借牌之建商或個人能提供以本社名義購買材料之發票，則可全數扣抵」。而前述台灣台北地方法院八十七年度訴字第八八九號判決亦僅認定盧文斌向借牌者收取工程合約總工程款百分之二至百分之三之借牌費，而未認定盧文斌以販售發票牟利。另第六營造於收取所開立發票金額百分之五費用後，亦確有報繳營業稅，此有台北市稅捐稽徵處八十八年四月廿日北市稽核甲字第八八一二三四八九○○號函在原處分卷可憑，是依前揭財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋，本部分應僅得依稅捐稽徵法第四十四條處以未合法取得憑証之行為罰而得免依行為時營業稅法第五十一條第五款處漏稅罰。被告未予詳查，依行為罰與漏稅罰從一重處以七倍之漏稅罰計一、三○四、六○○元尚有未合。訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有疏誤。原告此部分之指摘，為有理由，合將訴願決定及原處分（復查決定）關於此部分均予撤銷，由被告另為適法之處分，用昭折服。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中華民國九十二年四月八日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官胡國棟
法官林秋華法官王德麟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中華民國九十二年四月十日
法院書記官邱吉雄