裁判字號：臺灣桃園地方法院98年桃簡字第3496號刑事判決
裁判日期：民國99年02月03日
裁判案由：商業會計法等
臺灣桃園地方法院檢察署檢察官聲請簡易判決處刑書聲請人臺灣桃園地方法院檢察署檢察官被告甲○○上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（98年度偵緝字第546號），本院判決如下：
主文甲○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實及理由
一、甲○○雖預見 王世全 （原名 王套棟 ）與其約定以每星期新臺幣（下同）1,000元之代價邀其擔任虛設公司行號之名義負責人，係有不法之目的，竟仍交付其國民身分證予王世全，而於民國92年4月起至93年8月間，擔任址設臺中市○區○○街○○○號1樓「乙耀國際有限公司」(下稱乙耀公司)之名義負責人，亦為商業會計法所稱之商業負責人。甲○○知乙耀公司自92年4月10日設立後至93年8月間並無實際進、銷貨之營業行為，且統一發票係商業會計法所稱之會計憑證，並不得為不實內容之填製，竟基於虛開統一發票填載不實會計憑證，幫助他人逃漏稅捐之認識，與王世全共同基於概括之犯意聯絡，分由王世全連續於92年4月間起至93年8月間止，在不詳地點，向如附表一所示之公司取得總銷售金額合計共2,658萬5,824元之不實之會計憑證統一發票共41張後，作為乙耀公司向如附表一所示公司買受商品之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，並於營業人銷售額與稅額申報書上虛偽填報進項金額；並於無實際銷貨之事實下，由王世全連續於上揭同一期間，在不詳地點，以乙耀公司之名義連續填製如附表二所示總銷售金額合計2,431萬7,464元之不實之會計憑證統一發票共57張後，分別交付如附表二所示之公司，作為如附表二所示各該公司向乙耀公司買受商品之進項憑證，各該公司再持該等統一發票向稅捐機關申報扣抵營業稅款，幫助各該納稅義務人即如附表二所示公司逃漏營業稅共計1,21萬5,884元，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性及公平性。案經財政部臺灣省南區國稅局報告臺灣臺南地方法院檢察署偵辦，嗣經臺灣臺南地方法院檢察署檢察官呈請臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵辦後聲請簡易判決處刑。
二、上揭犯罪事實業據被告甲○○於偵查中坦承不諱，復有臺中市政府營利事業統一發證設立登記申請書、乙耀公司設立登記表、財政部臺灣省南區國稅局乙耀公司涉嫌虛設行號分析表(NO.34)、營業稅稅籍資料查詢作業表、營業人銷售額與稅額申報書、專案申請調檔統一發票查核名冊、專案申請調檔統一發票查核清單清冊本等資料在卷可稽，本案事證已經明確，被告犯行堪以認定。
三、按行為後法律有變更者，適用行為時之法律；但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文，經查：
（一）商業會計法第71條業於95年5月24日修正公佈，並自同日施行，是被告前揭行為後，法律已有變更，經比較修正前後規定之結果，其就該條法定刑中關於罰金部分，由「或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」提高為「或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，比較新舊法結果，應以修正前之法律較有利於被告，依刑法第2條第1項前段之規定，自應適用行為時之法律即修正前之商業會計法規定加以處罰。
（二）按有關新舊法之比較，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身份加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照）。查於被告前開行為後，刑法第41條、第55條及第56條業經總統於94年2月2日修正公佈，並依刑法施行法第10條之1規定自95年7月1日施行。
職是，本件自應就被告行為前、後相關法律有修正者，依前揭規定暨決議意旨加以綜合比較以資適用。茲說明如下：
⒈刑法第28條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行
為者，皆為共同正犯。」，新法修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」，係將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯，是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯，新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，應有新舊法比較適用之問題（最高法院96年度台上第1323號判決意旨、台灣高等法院暨所屬法院96年法律座談會研討結果參照）。而經新舊法比較結果，本件被告係基於共同犯罪之意思而參與犯罪構成要件行為，上述刑法第28條之修正內容，對本件被告而言並無較為有利，依刑法第2條第1項前段之規定，即應適用行為時即修正前之刑法第28條之規定。
⒉刑法第33條第5款修正為：「主刑之種類如下：五、罰
金：新臺幣1,000元以上，以百元計算之」；與修正前刑法第33條第5款規定之罰金最低額銀元1元相比較，新法將修正前商業會計法第71條第1款及稅捐稽徵法第
43條第1項之罪所得科處之罰金最低額均由銀元1元提高為新臺幣1,000元，比較上述修正前、後之刑罰法律，應以被告行為時之刑法第33條第5款規定論處被告罪責，對被告較為有利。
⒊修正前刑法第41條第1項前段原規定：「犯最重本刑為
5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算一日，易科罰金。」，且被告行為時之易科罰金折算標準，依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段（現已刪除）之規定，本係就其原定數額提高為100倍折算1日，故被告行為時之易科罰金折算標準乃以銀元300元折算1日，經折算後應以新臺幣900元折算為
1日。惟修正後刑法第41條第1項前段則改以：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算一日，易科罰金。」，乃就易科罰金之折算標準予以提高。從而，比較修正前、後所定之易科罰金折算標準，當以修正前之規定較有利於被告。
⒋新修正之刑法將原刑法第55條後段關於牽連犯之規定廢
除。基此，除法理上合於想像競合犯之情形仍可認為構成單一之犯罪外，其於數犯罪行為之情形，即應依刑法第51條之規定予以分論併罰。是比較新舊法之規定，應以修正前之刑法第55條後段之規定較有利於被告。
⒌新修正之刑法將原刑法第56條關於連續犯之規定廢除。
準此，本件被告多次幫助他人填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐犯行，依修正前刑法第56條之規定，均應構成連續犯分別論以一罪，並均得依法加重其刑；然修正後之刑法既將連續犯之規定廢除，又被告上開行為復無接續犯或包括一罪之情形，則其先後多次幫助他人填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐犯行，均應獨立成罪，分論併罰。是比較新舊法之規定，應以修正前之刑法第56條規定較有利於被告。
⒍綜上，依前開決議整體比較結果，本件以修正前之刑法
規定較有利於被告，爰依刑法第2條第1項前段之規定，適用行為時即修正前之舊法。
（三）又按修正後刑法第2條第1項之上開規定，係規範行為後「法律變更」所生新舊法比較適用之準據法，故如新舊法處罰之輕重相同，並無有利、不利情形（如刑法第15條、第30條之文字修正，第55條但書、第59條實務見解之明文化、第26條未遂犯得減輕其刑之規定移列第25條等），即無比較適用之問題，非此條所指之法律有變更，即無本條之適用，應依一般法律適用原則，適用裁判時法（最高法院95年11月7日95年度第21次刑事庭會議會議意旨參照）。
查於被告前開行為後，刑法第30條亦於上揭時間經修正公布施行。修正前刑法第30條第1項規定：「幫助他人犯罪者，為從犯」，修正後之刑法第30條第1項則規定：「幫助他人實行犯罪行為者，為幫助犯。雖他人不知幫助之情者，亦同」，則修正前、後刑法第30條第1項就定義幫助犯之文字用詞雖有修正，然並未更易幫助犯之認定標準，參諸上揭決議意旨，應逕適用裁判時法即修正後刑法第30條第1項之規定。
四、按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯修正前商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年臺上字第6792號、94年臺非字第98號判決參照）。而統一發票依營業稅法第32條之規定，為營業人銷售貨物或勞務予買受人之會計憑證，被告係乙耀公司之名義負責人，為商業會計法所稱之商業負責人，明知該公司於92年4月起至93年8月間並無銷貨予如附表二所示公司之事實，仍由王世全以該公司之名義，填製不實之統一發票，交由如附表二所示之各該公司，作為進項憑證，持以向稅捐機關申報扣抵營業稅款，幫助該等公司之納稅義務人逃漏營業稅捐。核被告所為，係犯修正前商業會計法第71條第1款、刑法第30條第1項之幫助填製不實會計憑證及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。被告與王世全間就前揭犯行有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯（按就商業會計法第71條第1款部分之犯行，其與王世全，依刑法第31條第1項之規定，亦應以共同正犯論）。又被告與王世全先後多次填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯行，均時間緊接，方法相同，均各觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，均為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定，各以一罪論，並均加重其刑。再被告所犯連續幫助他人填製不實會計憑證罪及連續幫助他人詐術逃漏稅捐罪間，有方法、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條後段之規定，從一重之連續幫助他人違反修正前商業會計法第71條第1款之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪處斷。爰審酌被告擔任乙耀公司之名義負責人，卻任由他人虛開該公司統一發票之行為，業已造成他人逃漏高額稅捐，影響國家財政收入及賦稅制度之公平性，更紊亂稅捐稽徵體制，所為誠屬不該，惟念及被告於本件犯罪之參與程度，較諸共犯王世全而言，尚屬次要地位，併考量本案虛開統一發票之張數、金額及幫助他人逃漏之稅額，暨被告犯後尚能坦承犯行之犯後態度等一切情狀，量處如主文所示之刑，並於斟酌本案犯罪情節及被告資力等節後，諭知如主文所示之易科罰金折算標準，以資懲戒。末查，被告前揭犯罪時間係於92年4月至93年8月間，而於被告犯罪後，中華民國96年罪犯減刑條例業於96年6月15日經立法院三讀通過，並經總統府公布生效，則被告之犯罪時點既在96年4月24日之前，且其所犯之罪核與中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項之規定相符，復無同條例第3條之除外情事存在，自應依該條例第2條第1項第3款、第7條之規定，減其宣告刑二分之一，並依法諭知其宣告刑及減得之刑，及依同條例第9條規定，諭知如主文所示之易科罰金折算標準。
五、依刑事訴訟法第449條第1項前段、第3項，修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第31條第1項，修正前刑法第28條、第56條、第55條後段、第41條第1項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第
3款、第7條、第9條，逕以簡易判決處刑如主文。
六、如不服本判決，應於判決送達後10日內，向本院提出上訴狀（應附繕本），上訴於本院合議庭。
中華民國99年2月3日
刑事第二庭法官石蕙慈以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀（應附繕本）。
書記官陳亭竹中華民國99年2月3日附錄本案論罪科刑法條：
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處
1萬元以上5萬元以下罰鍰。附表一：
┌───┬──────┬────┬──────┐│編號│進項公司名稱│發票張數│銷售額合計│││││（新臺幣）│├───┼──────┼────┼──────┤│1│紀盈企業有限│10│18,362,846元│││公司│││├───┼──────┼────┼──────┤│2│京冠國際股份│21│4,991,651元│││有限公司│││├───┼──────┼────┼──────┤│3│金順勝實業有│10│3,231,327元│││限公司│││├───┼──────┼────┼──────┤│合計││41│26,585,824元│└───┴──────┴────┴──────┘附表二：
┌───┬──────┬────┬──────┬──────┐│編號│進項公司名稱│發票張數│銷售額合計│稅額合計│││││（新臺幣）│（新臺幣）│├───┼──────┼────┼──────┼──────┤│1│君緯有限公司│24│3,837,199元│191,864元│├───┼──────┼────┼──────┼──────┤│2│乙興國際商行│11│2,068,875元│103,445元│├───┼──────┼────┼──────┼──────┤│3│安強興業有限│13│11,563,230元│578,165元│││公司││││├───┼──────┼────┼──────┼──────┤│4│銓泰有限公司│9│6,848,160元│342,410元│├───┼──────┼────┼──────┼──────┤│合計││57│24,317,464元│1,215,884元│└───┴──────┴────┴──────┴──────┘