裁判字號：臺中高等行政法院98年訴字第29號判決
裁判日期：民國98年05月27日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決
98年度訴字第29號原告泰穩貿易股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林瓊嘉 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月21日台財訴字第09700381950號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）93年3月11日辦理92年度營利事業所得稅決算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）2,000,000元、營業成本31,386,055元，經被告初查按存貨帳面成本核定營業收入淨額31,386,055元，調增營業收入29,386,055元，並對調增之營業收入補徵營業稅額1,469,303元。原告不服，申請復查結果，獲准追減營業稅額419,911元，變更核定補徵營業稅額1,049,392元，原告猶表不服，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告89年底陸續進口冷凍豬肉滯銷，除行政機關稅捐處、
高雄海關未統合申報作業，以被告逃漏稅而停發發票；更因於86年口蹄疫事件後，因不肖業者以病死豬，加工販賣圖利，經媒體大肆報導，導致毛豬價格大跌，肉品市場委縮，當年原告已於10月、11月、12月進口大量肉品以備供給農曆年前加工用（進口肉品到台灣從訂貨，至到達台灣需兩個半月至三個月時間），導致加工業者以無發票為由，拒絕收貨。原告無法退貨回原產地（美國、加拿大），發生存貨過多、週轉不靈，於是向「彰化肉類合作社」商借冷凍庫儲存。臺灣毛豬市場直到92年後半年回復正常，但肉品庫存期間已超過肉品食用安全2年之期限，為維食品安全，將冷凍過期肉品，透過彰化肉類合作社，銷售於化製飼料廠作為飼料用途，銷售所得僅2,000,000元，期將損失降低，否則肉品倉儲費、退運費用、退運報關等相關費用，更將加重原告損失，此業經證人 蔣木楠 先生到行政執行署、稅捐稽徵處證述甚詳，並有發票為憑。原處分與訴願決定，以原告86年發生口蹄疫，89年不生影響；惟原告係受89年底「病死豬事件」受害致生滯銷，原告所述口蹄疫係遠因。彰化肉類合作社，成立於彰化縣秀水鄉，設有冷凍庫及肉品加工廠，建廠後暴發「病死豬」事件，造成肉品加工市場蕭條，經營困難，理事、股東相繼離去，合作社因理事、股東退股，資金不足而無法正常經營肉品加工，又因地主要求歸還土地，因而結束營業；由此益足證豬隻口蹄疫雖爆發於86年，但89年不肖業者罔顧衛生安全、銷售病死豬，連累肉品市場及加工業，遲到92年事件始平息，此所以原告除因無發票為銷售憑證，更因此無法銷售，終需以飼料處理之原因。
㈡原告因此嚴重虧損，並無營利盈餘，原告股東 廖連福 、彰
化肉品合作社理事蔣木楠，至國稅局誠實報告事實原委，此有該局訪談紀錄為憑；惟原告當時因無發票，無法營業銷售肉品，未銷售自無繳納營業稅之義務；更何況進口肉品逾期屯積，已無法供作肉品供人食用，僅得出售於公司料廠(化製廠)作飼料，其結果勢必虧損，無法如原處分所認正常銷售收入。被告仍以正常市價核課營利事業所得稅決算申報營業收入，認原告銷售額為31,386,055元，並就差額29,386,055元據以核定補徵營業稅，所為處分偏離市場行情，將「過期廢品」銷售額等同「正常新品」，違反實質課稅原則。
㈢原告進口報關、申報免稅、肉品以飼料賠售，開立發票，
，均依規定向臺中市地方稅務局申報稅額，絕無逃稅行為。原告公司結束營業時，銷售庫存貨用於飼料，而非肉品買賣，所開出之發票係免稅，並未逃漏5%營業稅或獲利。
90年1月初，原告配合該機關工商股之協調建議，放棄請願，並申請放棄免稅作為補正，基於誠信原則、信賴原則，原告信賴被告之建議要求，被告自不得違反協議承諾，要求原告再為補繳、裁罰。臺中市地方稅務局對原告申復、請願（復查），均未回文答覆，反以原告欠稅補繳、裁罰，迫使原告無發票營業，造成庫存食用肉品，逾期作廢品飼料，以飼料賤價出售，原告因此造成虧損，並無盈餘獲利，何來獲利補稅之理？本件係因被告之作業未統一，人員管理鬆散之違法疏漏，造成原告受損，反令原告補繳營業稅，顯不合法。又被告未依營業稅法施行細則第19條第1款之規定，以時價為認定銷售額之標準，而時價究竟如何，自屬被告應依職權詳予調查之範疇，被告未盡調查能事，未查明實際價額，即命原告補繳稅款，顯有失當等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分關於補徵原告營業稅額1,049,392元部分均撤銷。
三、被告則以：㈠原告為從事綜合商品批發業務，於92年12月31日經主管機
關經濟部核准解散登記，旋於93年3月11日辦理92年度營利事業所得稅決算申報，經被告以其申報營業收入淨額2,000,000元、營業成本31,386,055元，顯不相當，乃按存貨帳面成本31,386,055元調增營業收入29,386,055元，核定營業收入淨額31,386,055元，並補徵營業稅額1,469,303元。原告雖訴稱肉品庫存期間已超過肉品食用安全2年之期限，最後不得不以2,000,000元出售給化製飼料廠，用做飼料之用途，被告仍以正常市價核課營利事業所得稅決算申報營業收入，認原告銷售額為31,386,055元，並就差額29,386,055元據以核定補徵營業稅，所為處分偏離市場行情，將「過期廢品」銷售額等同「正常新品」，違反實質課稅原則云云。然查，原告自90年6月即帳列期末存貨－合板134,744元及進口冷凍豬肉31,251,311元，迄92年12月31日經主管機關經濟部核准解散登記止，均無營業稅之進、銷貨申報資料，嗣原告於93年3月1日開立品名為肉品、未載明數量及買受人之二聯式統一發票2,000,000元，於93年3月11日補申報92年12月20日銷售未經加工之肉品廢料一批之營業稅，並辦理92年度營利事業所稅決算申報，列報營業收入2,000,000元，且將前揭存貨全數結轉營業成本。惟查臺灣地區係於86年爆發豬隻口蹄疫情，前揭進口冷凍豬肉存貨係於89、90年進口，原告稱存貨因疫情滯銷，顯與事實不符，況且依據原告所提示嘉義縣、彰化縣、旗山區及屏東縣等4個地區88年至92年豬肉市場平均價格圖，豬肉價格雖互有漲跌，但平均皆維持在30元/公斤以上，尚無法核認有滯銷之情形；又原告主張其存貨變質無法銷售自行銷毀，惟原告並未依行為時營利事業所得稅查核準則第101條之1第1款規定，檢具清單向稽徵機關申報商品報廢，且被告曾3次函請原告提示支付該批存貨倉儲租金及處理變質存貨之相關證明文件，原告均未提示任何資料供核，尚難證明所稱為實；至原告主張經由彰化肉類合作社之介紹，以賠本2,000,000元銷售給化製飼料廠乙節，因原告未能舉證售予對象、出售數量、出售單價及取得價款等資料供核，亦無法證明所訴為真，從而被告按查得其存貨帳面成本核定調增銷售額29,386,055元，並以原告89年度期末存貨中尚有9至12月已自行報繳得留抵之進口貨物營業稅計419,911元，且原告既經財政部核准自90年1至2月期放棄免稅，乃依財政部函釋意旨，准予扣抵放棄免稅前一日之原料存貨留抵稅額419,911元，復查決定遂就原核定補徵營業稅額1,469,303元准予追減419,911元，變更核定補徵營業稅額為1,049,392元，經核並無不合，本件復查及訴願決定應予以維持。
㈡依營業稅法第1條及第9條規定，進口冷凍豬肉應課徵營業
稅，原告誤解其等同銷售免稅（營業稅法第8條），致其89年3月至8月進口冷凍豬肉合計33,216,207元，於申報營業稅時漏誤申報為進口免稅，逃漏進口營業稅1,656,942元，經臺中市地方稅務局查獲補徵本稅，並處予罰鍰1,656,900元。嗣原告申請銷售之免稅貨物或勞務放棄適用免稅規定，並經財政部核准自90年1至2月期放棄免稅之適用，依前揭規定，此後原告於銷售進口冷凍豬肉時，自應依法課徵營業稅。惟為避免放棄免稅後，進口冷凍豬肉課徵營業稅，於銷售時又課徵營業稅，而發生之重複課稅現象，在放棄免稅前一日之存貨，如經查明於進口時確已繳納營業稅，依首揭函釋意旨，准予覈實計算將重複課稅金額留抵。被告於復查決定，以查得原告存貨帳面成本31,386,055元估價核定調增銷售額29,386,055元，核定補徵營業稅額1,469,303元，因原告89年度期末存貨中尚有已自行報繳得留抵之進口貨物營業稅計419,911元，乃准予追減419,911元，變更核定補徵營業稅額為1,049,392元，經核並無不合。原告主張進口報關、申報免稅，均已依規定向臺中市地方稅務局申報稅額乙節，恐有誤解。
㈢另本件系爭補徵營業稅，係源於原告處分92年度帳列存貨
售價偏低，經被告調增銷售額所致。原告業經財政部核准自90年1至2月期放棄免稅之適用，原告於90年1月1日起，銷售進口冷凍豬肉，即應依法課徵營業稅，此與原告訴稱，89年3月至8月進口冷凍豬肉，經臺中市地方稅務局查獲補徵本稅，並處予罰鍰，因配合其協調建議，放棄訴願等情，並無直接關聯等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告92年度營利事業所得稅決算申報，被告按查得其存貨帳面成本核定調增銷售額29,386,055元，核定補徵營業稅額為1,049,392元，有無違誤？
五、按「銷售前項免稅貨物或勞務之營業人，得申請財政部核准放棄適用免稅規定，依第4章第1節規定計算營業稅額。但核准後3年內不得變更。」、「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」及「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」分別為行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第8條第2項、第19條第3項及第43條第2項所明定。次按「商品報廢：商品或原料、物料等因過期、變質、破損無法久存，已於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。」為行為時營利事業所得稅查核準則第101條之1第1款所規定。又「○○股份有限公司在放棄免稅前一日之原料存貨，如經查明於進口時確已繳納營業稅，為避免放棄免稅後，以該等原料產製之貨物於銷售時課徵營業稅而發生之重複課稅現象，准予覈實計算將重複課稅金額留抵。」復經財政部82年3月1日台財稅第000000000號函釋在案。
六、本件原告為從事綜合商品批發業務，於92年12月31日經主管機關經濟部核准解散登記，旋於93年3月11日辦理92年度營利事業所得稅決算申報，經被告初查以其申報營業收入淨額2,000,000元、營業成本31,386,055元，顯不相當，乃按存貨帳面成本31,386,055元調增營業收入29,386,055元，核定營業收入淨額31,386,055元，並補徵營業稅額1,469,303元。原告不服，主張其88、89年間進口冷凍豬肉，因逾2年肉品變質無法銷售自行銷毀，被告以進貨價格作為時價調整存貨銷售額並不洽當，另該批進口冷凍豬肉，由於進口時未依兼營營業人計算辦法申報繳納營業稅，被臺中市稅捐稽徵處補徵5％營業稅及裁處罰鍰，原告已報請財政部核准放棄免稅，被告又依存貨金額加徵營業稅5％，明顯不當，請准予撤銷或以90年1至2月營業稅累積留抵稅額1,593,055元沖抵補徵之營業稅云云。申經被告復查決定以，查原告自90年6月即帳列期末存貨31,386,055元（合板134,744元，進口冷凍豬肉31,251,311元），迄92年12月31日經主管機關經濟部核准解散登記止，均無營業稅之進、銷貨申報資料，嗣原告於93年3月1日開立品名為肉品、未載明數量及買受人之二聯式統一發票2,000,000元，於93年3月11日補申報營業稅，並稱係92年12月20日銷售未經加工之肉品廢料一批。另原告亦於同日（93年3月11日）辦理92年度營利事業所得稅決算申報，列報營業收入2,000,000元，且將前揭存貨全數結轉營業成本。惟查臺灣地區係於86年爆發豬隻口蹄疫情，前揭進口冷凍豬肉存貨係於89、90年進口，原告稱存貨因疫情滯銷，與事實顯有不符，且主張存貨變質無法銷售自行銷毀，並未依行為時營利事業所得稅查核準則第101條之1第1款規定，檢具清單向稽徵機關申報商品報廢。被告分別於94年9月21日、94年9月28日及95年10月25日以中區國稅法一字第0940050727號、第0000000000號及第0000000000號函，請原告提示支付該批存貨倉儲租金及處理變質存貨之相關證明，惟迄未提示。原告主張既乏相關事證可佐其實，原查按查得其存貨帳面成本核定調增銷售額29,386,055元，並無不合。
次查，原告於89年3-8月間進口冷凍豬肉，將應稅貨物申報為免稅，違反營業稅法規定，經臺中市稅捐稽徵處於89年11月間查獲，核定補徵營業稅1,656,942元，惟原告迄未繳納，尚無首揭財政部函釋得留抵規定之適用。至89年9-10月進口貨物部分，原告僅繳納營業稅364,762元，以比率計算其歸屬89年度期末存貨所含營業稅303,637元（屬9-10月進貨之期末存貨總價21,710,229元÷9-10月進貨總價26,080,741元×364,762元），11-12月進貨部分全數歸屬期末存貨，並已繳納進口貨物營業稅116,274元，則原告89年度期末存貨中尚有9-12月已自行報繳得留抵之進口貨物營業稅計419,911元。本件原告既經財政部核准自90年1-2月期放棄免稅，原查以查得原告存貨帳面成本31,386,055元估價核定調增銷售額29,386,055元，核定補徵營業稅額1,469,303元，依首揭函釋意旨，應准予扣抵放棄免稅前一日之原料存貨留抵稅額419,911元。原核定應補徵營業稅額1,469,303元，應予追減419,911元為由，變更核定補徵營業稅額1,049,392元。
七、原告雖訴稱略以，其89年底進口之冷凍豬肉，因86年口蹄疫事件後肉品市場萎縮，向原告訂貨之加工業者違約拒絕收貨，原告又無法退回原產地，導致存貨過多，週轉不靈，於是向彰化肉類合作社借冷凍庫儲存，臺灣毛豬市場直到92年後半年回復正常，但原告肉品庫存期間已超過肉品食用安全2年之期限，不得不經由彰化肉類合作社之介紹，以賠本2百萬元銷售給化製飼料廠，被告認定原告銷售額為29,386,055元，核定補徵營業稅，所為處分偏離巿場行情，違反實質課稅原則云云。
八、經查原告自90年6月即帳列期末存貨－合板134,744元及進口冷凍豬肉31,251,311元，迄92年12月31日經主管機關經濟部核准解散登記止，均無營業稅之進、銷貨申報資料，嗣原告於93年3月1日開立品名為肉品、未載明數量及買受人之二聯式統一發票2,000,000元，於93年3月11日補申報92年12月20日銷售未經加工之肉品廢料一批之營業稅，並辦理92年度營利事業所稅決算申報，列報營業收入2,000,000元，且將前揭存貨全數結轉營業成本。惟查臺灣地區係於86年爆發豬隻口蹄疫情，本件據證人即原告股東丙○○到庭證稱，原告自89年2、3月間開始自美、加進口豬肉，每個月都有陸續進口，至90年3、4月間止，倘86年之口蹄疫情，有影響至89年之肉品市場價格，原告迄有繼續進口豬肉1年之理，所稱存貨因疫情滯銷，顯有違常情。次查原告主張其存貨變質無法銷售自行銷毀，並未依行為時營利事業所得稅查核準則第101條之1第1款規定，檢具清單向稽徵機關申報商品報廢，且被告曾3次函請原告提示支付該批存貨倉儲租金及處理變質存貨之相關證明文件，原告均未提示任何資料供核，尚難證明所稱為實；至原告主張經由彰化肉類合作社之介紹，賠本以2百萬元銷售給化製飼料廠乙節，因原告未能舉證銷售對象、出售數量、出售單價及取得價款等資料供核，亦無法證明所訴為真。末查加值型及非加值型營業稅法第43條第2項規定：「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」本件原告係於93年3月11日申報90年度之營利事業所得稅，始被查獲原告申報之銷售額顯不正常，時隔3年，確實之豬肉市場價格，已不易調查，被告未按財政部所定之同業利潤標準核定原告所得稅，僅按原告89年及90年度申報存貨帳面成本，核定原告之銷售額，調增銷售額29,386,055元，並以原告89年度期末存貨中尚有9-12月已自行報繳得留抵之進口貨物營業稅計419,911元，且原告既經財政部核准自90年1-2月期放棄免稅，乃依首揭函釋意旨，准予扣抵放棄免稅前一日之原料存貨留抵稅額419,911元，復查決定遂就原核定補徵營業稅額1,469,303元准予追減419,911元，變更核定補徵營業稅額為1,049,392元，經核並無不合。從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年5月27日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官莊金昌法官林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年5月27日
書記官丁俊賢