最高行政法院89年度判字第1498號判決

裁判字號：最高行政法院89年判字第1498號判決

裁判日期：民國89年05月12日

裁判案由：土地稅法

行政法院判決八十九年度判字第一四九八號
原告甲○○被告桃園縣稅捐稽徵處右當事人間因土地稅法事件，原告不服財政部中華民國八十八年三月十二日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
事實緣原告於民國八十三年六月二十三日及八十五年四月二十五日分別以買賣及受贈取得坐落於桃園縣○○鄉○○○段四七七及四八一地號農業用地二筆，面積為一一、二八八平方公尺及六二一平方公尺，並申准依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅新台幣（以下同）四、四○二、三二○元及三三、五八四元在案，惟經被告所屬大溪分處派員會同農業及地政機關人員於八十五年十一月二十五日及八十六年三月五日現場勘查結果，發現系爭所在部分已非依法令變更使用，另部分閒置未作農業使用，被告乃依據土地稅法第五十五條之二第一項之規定科處原告原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，計八、八七一、七○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、按財政部為有效執行土地稅法第五十五條之二之規定，於八十年二月二十八日公布「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」以下簡稱為檢查作業要點），依據該檢查作業要點第五條實地查核程序㈠：「由稽徵機關邀集地政及農業機關組成會勘小組；稽徵機關負責工作之策劃與推動，地政機關負責提供作業之有關地籍藍晒圖以及土地位置之認定，農業機關負責農業用地是否繼續作農業使用之認定。」之規定，足徵農地未作農用之權責認定機關應專屬農業機關，此亦為被告所屬大溪分處八十六年四月七日八六桃稅溪貳字第三八四七號函說明二所肯認。再者，縱無上開檢查作業要點之規定，基於系爭農地是否繼作農用之查核，攸關農地受讓人應否受罰鍰之處分，其認定結果影響農地受讓人權益至鉅，理應由具農林專業知識者擔任認定權責，不具農林專業知識之稽徵機關及地政機關，自不得擅自認定。準此，農業用地是否繼續農用之認定既專屬農業機關，則本件罰鍰處分自須先有農業機關「不繼續耕作」之明確認定始得成立，否則即不該當於土地稅法第五十五條之二第一項之處罰要件，合先敍明。二、然而，本件罰鍰處分作成前，會勘小組於實際現場進行會勘時，身負認定權責之桃園縣龍潭鄉公所農業課所認定之事實為：「當時四七七地號確已種植桔、柚、蕃石榴等，並無閒置。惟四八一地號部份已舖設水泥地並設有籃球架且部份閒置。」（實際參與會勘之龍潭鄉公所農業課技士 黃薛國 之會勘經過證明書）。亦即，本件權責認定機關事實上並未認定系爭四七七地號土地閒置未用，而會勘紀錄卻誤載四七七地號閒置未用，其原因應如上證明書所述，即會勘「當天因時間之關係不克於現場完成會勘記錄，於是先行用印於空白紙上，由稅捐處 曾艾珍 小姐會後回稅捐處補製會勘記錄。記載與事實不符應為事後記錄疏忽所致。」也由於會勘紀錄與該農業機關會勘當時之事實認定不一致，故該農業機關事後二度以公文書（八十七年一月二十一日龍鄉農字第八七○○一二八三號函及八十八年四月十二日八八龍鄉農字第○○七三一二號函）函知被告，明確表明其於「會勘當時」系爭四七七地號農地既種有農作物，並無閒置情形。基上事實，足證本件罰鍰處分所依據之會勘紀錄，因有誤載，故不足採信，亦足證系爭四七七地號之罰鍰處分欠缺事實依據。三、再者，本件會勘小組於八十五年十一月二十五日現場勘查結果，僅謂：「四七七地號供通往籃網球場通路約三○平方公尺、籃網球場約一、六二○平方公尺、四八一地號約六○○平方公尺作籃網球場使用」被告所屬大溪分處八十五年十一月二十九日八五桃稅溪貳字第密○八五號函影本），並未認定系爭土地有閒置未用之情形，敦料經原告以查核面積不符為由申復，而經會勘小組於八十六年三月五日複勘後，竟謂：「前次勘查情形有誤，更正為四七七地號約八○平方公尺四八一地號約三○○平方公尺供球場使用，上兩筆地號除球場佔用外之其餘土地均閒置未用，通往球場之道路則為四七七之一地號」（被告大溪分處八十六年三月十八日八六桃稅溪貳字第三○八五六號函說明三），其後雖經原告申復，惟被告所屬大溪分處並未依上開檢查作業要點第五條實地查核程序㈤之規定履行複勘，卻逕以函答稱：「經洽詢本次會勘農業機關承辦人員，認為無改變前列四筆土地原認定之理由，仍採原認定情形．．．」由此可見，其未依規定辦理複勘而即為本件罰鍰處分之行為，程序上實嫌草率且有未洽。四、其次，本件行政救濟於訴願階段，原告曾提出參與會勘之農業機關桃園縣龍潭鄉公所八十七年一月二十一日龍鄉農字第八七○○二二八三號公函作為農業機關未認定系爭農地「不繼續耕作」之證據，惟訴願決定機關以「該函做成與前開現場查勘結果有異之陳述，查事實如何，本應以證據認定之，原處分機關對於違章事實之認定係以現場查勘所得認定之，其查勘紀錄詳載時間、地點、清查人員用章及實況照片，非無根據，前述龍潭鄉公所函則未載明其認定之依據，自無法推翻原處分機關之認定」為由，不採信原告所提證物，其認事用法顯有失當，蓋農地未繼續農用之權責認定機關既應專屬農業機關，則訴願決定機關豈能謂農業機關之確認函「自無法推翻原處分機關之認定」，其誤將認定權責歸屬稽徵機關顯已違反規定，且原告所提之證物，既是公文書，依法應推定為真正，但訴願決定機關又不採信，復與其所謂「查事實如何，本應以證據認定之」之論調自相矛盾，此亦凸顯訴願決定不具理由。其後於再訴願階段，原告雖復提出龍潭鄉公所補具認定依據之公函為證據，證明系爭四七七地號土地於會勘當時並無閒置，且主張土地稅法第五十五條之二所謂「不繼續耕作」之事實認定，應依農作物之屬性及證據法則判斷之，並提出其他人證及物證證明系爭土地無閒置未用之事實，惟再訴願決定機關對於原告所主張事實及所提證物卻視而不見、避而不談，絲毫未加探究，仍一昧地以會勘紀錄及現場照片作為其判斷之唯一證據，而對於客觀事實均不斟酌，亦不查明，顯見其決定未備理由。五、須強調者是，本件罰鍰處分，一再訴願決定均遭駁回，實已嚴重影響原告合法權益，龍潭鄉公所有鑑於此，復於八十八年四月十二日以八八龍鄉農字第○○七三一二號函再度函告被告，證明：「本所曾於八十六年三月五日會同地政、稅捐處勘查八張犁段四七七及四八一地號，當時四七七地號確已種植柑桔、柚子、蕃石榴等，並無閒置，確認無誤，惟四八一地號部份已舖設水泥地，並設有籃球架，且部份閒置。」且該所農業課實際參與會勘之技士黃薛國先生亦本於良知出具「會勘經過證明書」確認此事之真象。今該農業機關及其會勘專業人員為澄清事實真象，接二連三地出具公文書或證明書，證明系爭土地未有不繼續耕作之事實，該機關及實際參與會勘之農業技士若無確切之事實依據，豈敢如此作證，因此本件處分欠缺認定事實依據，已臻明確，無庸置疑。六、至於系爭土地舖設水泥地且放置活動式籃球架而遭認定非法變更使用部分，實因該水泥地係於原告取得系爭土地前既已存在，並非原告取得系爭土地後所興建，且因其適處原告家族鄰近農地之中心，基於整體農地耕作之便利，其係供原告家族整體農地作物之晒場、育苗場及集貨場等用途，至其上所置活動式籃球架，則僅係供家族成員於農閒時休閒活動之用。觀諸此等事實，被告若無其他具體明確之證據，實不宜僅憑水泥地及籃球架客觀之存在即認系爭土地已非法變更為非農業之用途。又被告對於原告上述主張，既未進一步查明，而又在久缺其他具體事證之支持下，僅憑其會勘紀錄及照片為唯一證據，即率爾認定，顯非合法。退而言之，縱使系爭四七七地號土地有八○平方公尺被非法變更為球場用地，其實際不耕作面積僅占該宗土地總面積之百分之零點七（八○平方公尺除以一一、二八八平方公尺）而已，而依土地稅法第五十五條之二第二項：「前項應處罰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。但以一次為限。」之規定，則亦僅得按實際不繼續耕作面積比率科罰，但本件罰鍰處分竟對系爭土地處以全部原免徵增值稅額二倍之罰鍰，顯已嚴重違背比例原則。且本件會勘小組於八十六年三月五日現場實地查核之會勘紀錄與農業機關認定之事實不相一致乙事，嗣經原會勘小組成員於八十八年五月十四日再度實地勘查後，對於系爭四七七地號土地於八十六年三月五日當時之使用情形，業已補正為其上僅約有八十平方公尺土地舖設水泥供籃網球場使用，其餘部分並無閒置。為此，被告機關大溪分處已變更其原始罰鍰處分，而依土地稅法第五十五條之二第二項規定，僅就該宗土地實際違章面積八十平方公尺核算罰鍰，計新台幣六二、四○○元，茲有該處八十八年五月十八日桃稅溪貳字第三一三一七號函，可資為證。被告所屬大溪分處既已重行補正認定系爭四七七地號土地於八十六年三月五日之實際使用情形，並變更其原處分之罰鍰金額，足證本件原處分之認事確有違誤，自應予以撤銷。七、綜上論結，土地稅法第五十五條第二所謂農業用地「不繼續耕作」之權責認定機關，依據首揭財政部公布之檢查作業要點或揆諸法理，均應由具農林專業知識之農業機關擔任。本件罰鍰處分所依據之會勘紀錄既非於勘查現場所作成，而係事後由被告機關大溪分處所補登以致誤載者，其記載內容即不足採，且被告機關大溪分處又未依規定踐行複勘，程序上實有未洽，而負有認定權責之龍潭鄉公所農業課及其實際參與勘查之農業技士黃薛國既數度以公文書或證明書澄清並證明系爭四七七地號土地無閒置未用之事實，則系爭四七七地號之罰鍰處分因欠缺合法之事實依據，自不該當於土地稅法第五十五條之二第一項課處罰鍰之要件。至非法變更為球場使用部分，縱使認定有理，但對該宗四七七地號土地處以二倍之處罰，亦因違反比例原則而顯然牴觸土地稅法第五十五條之二第二項之規定。為此狀請鈞院明鑑，賜為判決撤銷一再訴願決定及原處分，以保原告權益。
被告答辯意旨略謂︰一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二．．．非依第二十二條之一規定之各項原因、閒置不用者。非依法令變更為非農業用地使用。」分別為土地稅法第三十九條之二第一項及第五十五條之二第一項第二、三款所明定。二、原告於八十三年六月二十三日及八十五年四月二十五日分別以買賣及受贈取得坐落桃園縣○○鄉○○○段四七七及四八一地號二筆農業用地，並申准免徵土地增值稅在案，惟經被告機關於八十五年十一月二十五日及八十六年三月五日派員會同農業及地政機關人員現場勘查，發現系爭四八一地號土地有三○○平方公尺變更為籃、網球場，餘三二一平方公尺閒置，未繼續作農業使用，另四七七地號土地有八○平方公尺變更為籃、網球場，餘一一、二○八平方公尺閒置，未繼續作農業使用，此有免徵土地增值稅之農業用地定期實地查核清單及現場照片，附卷可稽，被告遂依前揭法條規定，處以原免徵土地增值稅二倍之罰鍰八、八七一、七○○元，並無不合。原告主張系爭土地並無變更及閒置等語，本案被告機關卷附兩次免徵土地增值稅之農業用地定期實地查核清單，均有被告機關、地政機關，農業機關會勘人員簽章，並將實際使用情形附具照片作成畫面紀錄，顯見系爭土地部分變更為非農業使用，其餘部分閒置，未繼續作農業使用之違章事實，非無根據。至桃園縣龍潭鄉公所事後作成與現場勘查結果有異之陳述，並未載明認定之依據，自不得推翻被告之認定，尤以該鄉公所農業課承辦人出具之會勘經過證明書，不足採據。按原告取得免徵土地增值稅之農業用地，其對於全宗土地即負有繼續耕作之義務，縱僅部分土地面積違法使用，實已悖離農地農用之立法免稅意旨，且破壞農地之整體規劃，依財政部八十年十月三日台財稅第000000000號函釋業已述明：「就罰則性質言，違章與否應視其違法行為之有無，而非視其違法行為之輕重多寡而定。」原告於八十三年六月二十三日及八十五年四月二十五日分別取得系爭土地，迄被告機關查獲違章之日止，前後達數年之久依法繼續作農業使用，且系爭土地已併同段四八七、四七八－二、四七六－八等地號土地供國際美語村使用中，位於國際美語村校園內，外有圍牆、校門、警衛等，原告飾詞村內設置籃、網球場為曬場、育苗場、集貨場；校園景觀為響應政府推行之全民造林運動；所舖設之水泥地本即存在，非其事後增建；籃球架供家族休閒活動使用等語，經核均不妨礙其違章責任之成立，被告機關以系爭土地既經原告申准作農業使用而免徵土地增值稅，嗣其有非法令變更為非農業用地使用及閒置情形，違章事證明確，依法處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，並無違誤，原告猶執諸由辯解，顯係希圖卸責之詞，與事實不符，不足採據。所訴應認為無理由，請駁回其訴，以維稅政。
理由
一、關於桃園縣○○鄉○○○段第四七七地號土地部分：本件原處分以原告於八十三年六月二十三日以買賣取得坐落桃園縣○○鄉○○○段○○○○號農業用地，並申准免徵土地增值稅在案。嗣經人檢舉有未依規定變更使用之情形，案經被告所屬大溪分處於八十五年十一月二十五日及八十六年三月五日派員會同農業及地政機關人員現場會勘，發現業已不符合繼續作農業用地使用，系爭四七七地號土地（面積一一、二八八平方公尺）籃、網球場部分跨佔約八十平方公尺，其餘土地則閒置未作農業用地使用，此有免徵土地增值稅之農業用地定期實地查核清單及現場照片附原處分卷可稽，違章事證明確，乃依行為時土地稅法第五十五條之二第一項之規定，裁處原告原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰計八、八○四、六○○元。固非無據。惟查：「由稽徵機關邀集地政及農業機關組成會勘小組；稽徵機關負責工作之策劃與推動，地政機關負責提供作業之有關地籍藍晒圖以及土地位置之認定，農業機關負責農業用地是否繼續作農業使用之認定。」為財政部八十年二月二十八日公布之「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第五條所明定。是農業用地未作農業使用之認定，應屬農業機關之權責。本件前開查核清單嗣經會同查勘之農業機關桃園縣龍潭鄉公所，先後以八十七年一月二十一日龍鄉農字第八七○○一二八三號函及八十八年四月十二日八八龍鄉農字第○○七三一二號分別函致原告及被告略以：「本所曾於八十六年三月五日會同地政、稅捐處勘查八張犁段四七七及四八一地號，當時四七七地號確已種植柑桔、柚子、蕃石榴等，並無閒置，確認無誤。」另參與會勘之該鄉公所技士黃薛國亦於八十八年四月三十日出具會勘經過證明書與原告，載明：「民國八十六年三月五日本人代表龍潭鄉鄉公所會同地政、稅捐處勘查甲○○君○○○鄉○○○段四七七及四八一地號是否符合農業使用。當時四七七地號確已種植桔、柚、蕃石榴等，並無閒置。惟四八一地號部份已舖設水泥地並設有藍球架且部份閒置。本人當時認定除了舖設水泥地面積之外、其餘閒置是指四八一地號。當天因時間之關係不克於現場完成會勘記錄、於是先行用印於空白紙上，由稅捐處曾艾珍小姐會後回稅捐處補製會勘記錄。記載與事實不符應為事後記錄疏忽所致。」此項由會勘機關及會勘承辦人所為之函述及證明，應可證明會勘經過之實況。又被告所屬大溪分處為因應前述龍潭鄉公所函，於八十八年五月十四日第三次會勘系爭土地，並於同年月十八日以桃稅溪貳字第三一三一七號函致被告：「．．．本案於⒊⒌原查坐○○○鄉○○○段○○○○號土地之使用情形，為該筆土地除約八十平方公尺已舖設水泥供籃、網球場使用外，其餘土地閒置未作農業使用；嗣經龍潭鄉公所農業課以⒋⒓八八龍鄉農字第○○七三一二號函（如附件）更正原會勘意見，認為⒊⒌當時該筆土地確已種植柑桔、柚子、蕃石榴等，並無閒置；復經原會勘人員於⒌⒕再度實施勘查該筆土地，再度確認⒊⒌時八張犁段四七七地號土地仍有部份（約八十平方公尺）土地已舖設水泥，供籃、網球場使用。．．．」亦僅認其中約八十平方公尺有變更使用，有該函及所附會勘紀錄可按。足見原會勘認定事實有誤。從而被告就該部分所為罰鍰處分，一再訴願決定遞予維持，即均有違誤，應併予撤銷，由被告另為適法處分，以期平允。二、關於桃園縣○○鄉○○○段第四八一地號土地部分：按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁處確定之案件均有該法條之適用。查土地稅法第五十五條之二規定農民取得農地免徵土地增值稅後，不再農用或擅自變更使用，處原免徵土地增值稅額二倍罰鍰之罰則，既於行政訴訟中之八十九年一月二十六日經總統公布刪除，而土地稅之納稅義務人，依同法第五條第一項第二款規定：「土地為無償移轉者，為取得所有權之人。」同條第二項規定：「．．．所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」系爭土地既係原告以受贈與方式取得，自屬系爭土地增值稅之納稅義務人，揆之首揭規定，被告原所為罰鍰處分及一再訴願決定遞予維持，均失所依據。原告起訴意旨，雖未指摘及此，惟一再訴願決定及原處分，於修正後之法律規定既屬有違，即無可維持，爰將該部分撤銷，以符法制。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十九年五月十二日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事高啟燦評事 趙永康 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十九年五月十六日