裁判字號：臺中高等行政法院93年訴字第390號判決
裁判日期：民國93年11月24日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決九十三年度訴字第三九○號
原告寶祥投資股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人丙○○訴訟代理人丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年六月十四日台財訴字第○九三○○一三六三五號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）八十九年度未分配盈餘申報，原列報當年度未分配盈餘為負新臺幣（下同）八六、○四三、三八八元，經被告初查以短期投資轉長期投資認列之跌價損失八九、六八四、六四八元非屬經財政部核准之減除項目，乃否准自未分配盈餘項下減除，連同其他調整事項，核定其八十九年度未分配盈餘為三、六
四一、二六○元，加徵百分之十營利事業所得稅三六四、一二六元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈按照一般公認會計原則規定，短期投資轉列長期投資時，依成本與時價孰低
評價所產生之跌價損失，與財政部八十八年八月十三日台財稅第000000000號函釋所稱「短期投資跌價損失」之情形完全相符，原告依該函釋規定列為計算未分配盈餘之減除項目，並無任何違誤：
⑴按「商業會計事務之處理，依商業會計法之規定。」、「商業會計事務，
謂依據一般公認會計原則從事會計事務之處理及據以編製財務報表。」及「持有公開市場交易之股票由長期投資轉為短期投資，或由短期投資轉為長期投資時，應比較當時之帳列成本與市價，若市價低於成本時，應即承認跌價損失，並以市價作為新成本。」為商業會計法第一條、第二條第二項及財務會計準則公報第五號第二十七條所明定。又財政部於八十八年八月十三日台財稅第000000000號函亦有明釋「……營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第四條之一規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一第一款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。……」，其目的係為避免營利事業依照一般公認會計原則，對股權投資進行成本與市價孰低評價所認列之跌價損失，因稅法認定其屬未實現性質，而致營利事業無盈餘可供分配，卻須額外負擔該部分未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之不合理現象。
⑵本案系爭之跌價損失係原告於八十九年間依前揭公認會計原則規定，經審慎評估其原擬暫時性持有
慎評估其原擬暫時性持有之短期投資後，再按未來投資意向將其轉列至長期投資項下，並以當時低於成本之市價作為新成本，而市價與成本間之差額八九、六八四、六四八元則帳列為已實現跌價損失，此項損失之性質與前揭函釋所稱「跌價損失」之情形完全相符，做為計算未分配盈餘之減除項目，與現行相關法令規定並無任何牴觸。
⒉何以原告短期投資有價證券之「跌價損失」列為未分配盈餘減除項目之經濟
事項，有不同於常規之法律解釋，原核定之行事做法，實與租稅法體系之中立性原則嚴重相悖。營利事業有價證券短期投資，於年底按成本與時價孰低之估價規定認列當期跌價損失時，因存有財務會計與稅務會計之時間性差異，致二者發生課稅效果上之差異，因此增加了稅捐核課及帳務處理之複雜性，但財政部為避免前已述明營利事業無盈餘可供分配，卻須額外負擔該跌價損失部分應加徵未分配盈餘營利事業所得稅等不合理現象，遂以八十八年八月十三日台財稅第000000000號函明釋該跌價損失雖為時間性差異，亦可列為未分配盈餘減除之項目；惟如營利事業係於期中將短期投資轉列為長期投資所產生之跌價損失，則否准予以認列，形成有相同之經濟實質者，卻有截然不同之法律結果。試問，若原告刻意安排將短期投資先予以出售，續後再買入且帳列為長期投資，則本案之未實現跌價損失當可認列，亦可再列為未分配盈餘之減除項目，原核定之行事做法無異與租稅法體系之中立性原則嚴重相悖，故營利事業若因投資意圖改變，於短期投資轉換為長期投資之轉換時點，即應視為該投資為「短期」性質之期末點，依市價調整認列（即扣除跌價損失部分）後，再將其視為該投資之「長期」性質起始點，其相對所產生之跌價損失，當應准予認列為加徵未分配盈餘營利事業所得稅之減除項目，以符合租稅公平原則。
⒊短期投資轉列長期投資時，帳上所產生之跌價損失，已於當期損益表中反應
，故該部分損失將造成可供分配之盈餘金額降低，如否准認列為計算未分配盈餘之減項時，將使原告實際並無盈餘可供分配，稅務上卻又須額外加徵百分之十營利事業所得稅之不合理現象。按「所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：當年度應納之營利事業所得稅。……其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第六十六條之九第二項所明定，揆諸其立法意旨係在避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅賦，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，故明定營利事業應自八十七年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。但原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，並屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。由此觀之，立法規定未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之目的，係為避免業主將盈餘留於公司不予分配，以規避股東個人綜合所得稅負擔，而其課稅之原則應以實際上可供分配之盈餘為前提，故原告因短期投資轉列長期投資時，帳上所產生之跌價損失，縱因稅務上屬未實現性質而未予認列，惟該損失已於當期損益表中反應，因此營利事業可供分配盈餘之金額勢必因此而降低，該部分跌價損失既無法分配予股東，如否准其認列為計算未分配盈餘之減項時，將使原告實際並無盈餘可供分配，稅務上卻又須額外加徵百分之十營利事業所得稅之不合理現象。
⒋本案系爭短期投資轉列長期投資所產生之跌價損失，現縱算列為計算未分配
盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之減除項目，但於日後處分該股權投資時，因帳上已先行反應並降低股權成本，故此部分跌價損失金額亦會全數反應於處分損益項下，屆時原告亦須就此部分列入未分配盈餘加徵稅額之計算項目中，對政府應徵收之稅捐而言，並未產生任何損失。綜觀未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之立法意旨，未分配盈餘加徵原則上係以實際可供分配之稅後盈餘為準，如無可供分配之盈餘即無加徵稅額之道理。惟被告機關未能就事實真相詳加調查，亦未考慮財政部頒布前揭函釋之目的，竟僅憑主觀見解即逕行將原告短期投資轉列長期投資所產生之跌價損失，排除於計算未分配盈餘減除項目之外，實嫌率斷，對原告之權益影響甚鉅，亦有擴權解釋之嫌。
⒌被告未能考慮本案之所以會產生爭議，乃係因時間性差異所致，竟斷然否准
原告將系爭之跌價損失列為計算未分配盈餘之減除項目，除與「量能課稅原則」嚴重相違外，更已逾越法律所賦予行政機關裁量權之行使範圍：
⑴稅捐之核課與徵收，其所依據的除為明確之法律規定外，更應符合憲法第
七條規定之平等原則，即要求相同的事物應為相同處理，而在稅法上則為稅捐平等原則（恣意的禁止），要求相同的經濟上給付能力者，應負擔相同的稅捐（水平的平等）；不同的支付能力者，則負擔不同的稅賦（垂直的平等）。
⑵本案系爭短期投資轉列長期投資所產生之跌價損失，如依被告之做法，確
實會造成納稅義務人無盈餘可供分配，卻需額外繳納未分配盈餘加徵營利事業所得稅之怪異現象，實與「量能課稅原則」嚴重相違。惟訴願機關非但未能加予考慮，竟以財政部賦稅署八十九年四月五日台稅一發第0000000000號函附件第三案「現行所得稅法令對營利事業之損益認列，係以實現為原則，若准許若干時間性差異項目列為計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目，將產生同一時間性差異項目，於依所得稅法第二十四條規定計算當年度營利事業所得額，與依同法第六十六條之九規定計算未分配盈餘時，需採用不同之認列方法，將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性，故時間性差異項目，不宜列為計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目。」之簡單理由駁斥，不但與八十八年八月十三日台財稅第000000000號函中屬時間性差異之跌價損失可列為未分配盈餘減除項目之精神背道而馳，更可視為恣意侵害國民的自由財產並強行課與人民納稅之義務。
⑶另按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注
意」復為行政程序法第九條所明定，被告機關絕不能以「增加稅捐核課及帳務處理複雜性」為由，即可斷然否准原告將本案系爭之跌價損失列報為計算未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之減除項目，原核定之做法除未能考慮對納稅義務人有利及不利之情形外，亦顯已逾越法律所賦予行政機關裁量權之行使範圍。
⒍綜上所述，本案原告依規定認列之短期投資轉列長期投資跌價損失，列為未
分配盈餘加徵稅額之減除項目，與現行規定並無任何牴觸，而「實際可供分配之稅後盈餘」亦為未分配盈餘加徵稅額之立法課稅原則，若否准本案系爭之跌價損失認列為計算未分配盈餘之減項，勢將造成原告實際上並無盈餘可供分配，然而稅務上卻須額外負擔被加徵稅額之不合理現象。況原告於未來處分該股權投資時，該損失亦會全數反應於處分損益項下，屆時亦須就此部分金額列入未分配盈餘加徵稅額之計算項目中，對政府應徵收之稅捐而言，並未產生任何損失。又原處分決定亦嚴重違反中立性、有利不利情形應一律注意及量能課稅原則。
㈡被告答辯：
⒈原告係經營其他金融及輔助業，其八十九年度未分配盈餘申報，原列報當年
度未分配盈餘負八六、○四三、三八八元，經被告所屬彰化縣分局以短期投資轉長期投資認列之跌價損失八九、六八四、六四八元，非屬經財政部核准之減除項目，否准自未分配盈餘項下減除，連同其他調整事項，核定其本年度未分配盈餘為三、六四一、二六○元，加徵百分之十營利事業所得稅三六
四、一二六元。原告主張其依規定認列之短期投資轉列長期投資跌價損失，列為未分配盈餘之減除項目，與規定並無牴觸，請撤銷原處分云云。復查時經被告審酌原核定依法並無不合，乃予維持。
⒉原告列報減除之跌價損失八九、六八四、六四八元，為短期投資轉列長期投
資依市價認列之未實現跌價損失，有其本年度營利事業所得稅會計師查核簽證報告及未分配盈餘申報查核報告書可稽，並非屬短期投資有價證券依所得稅法第四十四條規定，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，自無財政部八十八年八月十三日台財稅第000000000號及八十九年八月一日台財稅第0000000000號函釋意旨之適用。又系爭跌價損失亦非屬財政部核准之減除項目，故被告之核定依法並無不合。次查原告亦同意適用前揭所得稅法等相關法令所造成系爭採財務會計或稅務會計處理造成之差異乃屬「時間性差異」，此時間性所致之差異數在被告依法令規定辦理後將於長期投資處分（出售）後實現，揆諸所得稅法第六十六條之九第一項及同條第二項第十款規定及上開財政部函釋意旨並無不妥，應無原告所稱肇致「不合理現象」、「影響權益甚鉅」或違反租稅公平原則、量能課稅原則等情形。反之，若任由原告依帳上未實現損失列為當期未分配盈餘之減除項目，藉以減少其當期稅賦，則放任原告操弄損益計算之結果，非但戕害財務會計處理準則之一致性原則且有違租稅公平及量能課稅等原則。況被告於此案件中係遵依相關法令及函釋規定所為之處分，尚非本於職權行使裁量權之範圍。
理由
一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」及「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……其他經財政部核准之項目。」分別為行為時所得稅法第六十六條之九第一項及第二項第十款所明定；次按「主旨：營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第六十六條之九規定應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。說明：營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第四十八條規定，其估價準用同法第四十四條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第四條之一規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一第一款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第六十六條之九第二項、同法施行細則第四十八條之十第一項第二款及前開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。至於營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關事項之適用。」及「主旨：補充核釋本部八十八年八月十三日台財稅第000000000號函規定。說明：營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，依財務會計準則公報第一號第十九條規定，採用成本與市價孰低─總成本與總市價比較方式評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋說明二規定，列為計算所得稅法第六十六條之九規定未分配盈餘之減除項目。其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。……」復分別經財政部八十八年八月十三日台財稅第000000000號及八十九年八月一日台財稅第0000000000號函釋有案。
二、本件原告係經營其他金融及輔助業，其八十九年度未分配盈餘申報，原列報當年度未分配盈餘為負八六、○四三、三八八元，經被告初查以短期投資轉長期投資認列之跌價損失八九、六八四、六四八元，非屬經財政部核准之減除項目，乃否准自未分配盈餘項下減除，連同其他調整事項，核定其八十九年度未分配盈餘為
三、六四一、二六○元，加徵百分之十營利事業所得稅三六四、一二六元。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
㈠原告列報減除之跌價損失八九、六八四、六四八元，為短期投資轉列長期投資
依市價認列之未實現跌價損失，有其八十九年度營利事業所得稅會計師查核簽證報告及未分配盈餘申報查核報告書附原處分卷可稽，並非屬短期投資有價證券依所得稅法第四十四條規定，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，自無首揭函釋意旨之適用，又系爭跌價損失亦未經財政部核准列為減除項目，原告逕將之自未分配盈餘項下減除，自有未合。
㈡查營利事業將帳列之短期投資轉列長期投資，依財務會計準則公報第五號「長
期股權投資會計處理準則」第二十七條規定，於轉列當時，若市價低於成本，固應立即承認已實現跌價損失，惟於申報營利事業所得稅時，因該短期投資尚未出售，自屬尚未實現之損失，故不予認列。而該帳上立即承認之已實現跌價損失，為財務會計與稅務會計之時間性差異，財務上於轉列當時認列此跌價損失，稅務上則於出售時認列跌價損失，則被告依稅務會計處理之原則，否准原告將尚未實現之跌價損失自未分配盈餘項下減除，俾免原告操弄損益計算之結果，藉以減少當期稅賦，自無違反「租稅公平原則」、「量能課稅原則」、「行政中立原則」。
㈢復依財政部賦稅署八十九年四月五日台稅一發第0000000000號函附
件第三案「現行所得稅法令對於營利事業之損益認列，係以實現為原則，若准許若干時間性差異項目列為計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目，將產生同一時間性差異項目，於依所得稅法第二十四條規定計算當年度營利事業所得額，與依同法第六十六條之九規定計算未分配盈餘時，需採用不同之認列方法，將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性，故時間性差異項目不宜列為計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目。」之規定，被告將財務會計與稅務會計處理上因時間性差異所生之系爭跌價損失，不予列為計算未分配盈餘之減除項目，自無不合。
三、綜上所述，被告否准系爭短期投資轉長期投資認列之跌價損失為計算未分配盈餘之減除項目，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十一月二十四日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官胡國棟
法官林秋華法官王德麟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份）。
中華民國九十三年十一月二十四日
法院書記官蔡宗融