裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第4402號判決
裁判日期：民國96年06月21日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04402號原告亞懋實業有限公司代表人甲○○董事）住同被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月25日台財訴字第09500361090號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：㈠原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報
營業成本為新台幣（下同）24,569,241元（期初存貨14,816,867＋本期進貨15,500,725－期末存貨5,919,575＋其他171,224），運費2,357,703元。
㈡被告初查以原告短計期末存貨塑膠粒145,220KG（金額4,75
3,249元）及鐵粉76,145KG（金額625,150元），經重行計算期末存貨11,297,974元（5,919,575＋4,753,249＋625,
150），遂核定營業成本19,190,842元；且認運費認列有誤，應認列運費439,281元，並按所漏稅額1,344,602元處1倍之罰鍰1,344,600元。
㈢原告不服，申請復查，經被告95年5月29日財北國稅法字第
0950204724號復查決定書，依原告重新編製之進銷存明細表重行查核計算，期末存貨塑膠粒8,207,200元（283,797.5KG）及鐵粉625,464元（76,145KG）合計8,832,664元，追認營業成本2,465,310元（11,297,974－8,832,664），變更核定營業成本21,656,152元，並核減罰鍰616,300元（2,465,310×25%，計至百元止），變更核定罰鍰728,300元（1,344,600－616,300），至運費部分則未予變更；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（原告於準備期日及言詞辯論期日均未到場，依其起訴狀之聲明及陳述記載）㈠原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
1.本件係短報存貨抑或存貨盤損？
2.被告剔除系爭運費於法是否有據？㈠原告主張之理由：
1.營業成本部分：⑴按「三、商品盤損，依商品之性質，不可能提出證明文
件者，如營利事業會計制度健全，經實地盤點結果，其商品盤損率在1%以下者，得予認定，盤損率之計算公式如次：（一）買賣業：盤損金額/期初存貨與本期進貨之總金額；（二）製造業：盤損金額/原物料、製成品及在製品期初盤存與本期進料＋直接人工＋製造費用之總金額」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第101條第3款所規定。
⑵查原告經營鐵砂及塑膠粒之買賣，而鐵砂及塑膠粒常因
包裝、運送……等原因發生滅失之情事。90年度經盤點存貨發現之盤損有1,128,740元，乃借記：銷貨成本、貸記：存貨，並直接於商品存貨帳中減除。而此等因自然現象所發生之滅失，其盤損率＝盤損金額1,128,740／期初存貨14,816,867＋本期進貨15,500,725＋其他171,224＝3.7%，核上開盤損率雖逾1%，然因原告所銷售之鐵砂及塑膠粒均是極易滅失之商品，是以，依首揭查核準則第101條第3款之規定，應可認列為「盤損」，惟被告竟以漏報存貨處理，而訴願時亦未予以糾正，均顯與法有違。
2.運費部分：⑴按「二、運費之合法憑證如次：（一）輪船運費，應取
得輪船公司出具之統一發票或收據」為查核準則第75條第2款第1目所明定。
⑵原告歷年來外銷商品均係以CIF或C&F之方式處理。90
年度因外銷而發生之銷貨運費2,357,703元，均已取具承運之運輸公司或輪船公司所出具之合法憑證。惟其中出售予新加坡商LIANSENGKILANGPTE公司之塑膠產品，因報關繕打出口報單時，誤打為「FOB」，被告初查乃予以剔除1,918,422元。嗣原告提示新加坡商LIANSENGKILANGPTE公司出具之證明，申請復查，亦未獲採認。
⑶上開被剔除之運費，原告已取具輪船公司出具稽徵機關
核發之統一發票，足以證明該等運費係由原告所支付，不能因出口報單誤打之小差錯，而予以否准。然原處分竟予剔除，訴願時亦未覈實採認，均與首揭查核準則第75條第2款第1目之規定有違。
3.罰鍰部分：被告將原告帳列之商品盤損，以漏列存貨論處原告以1倍之罰鍰，訴願時，又未予更正，顯與事實及法理均有違誤。
4.綜上，被告剔除原告商品盤損及出口運費之費用，並就盤損核認為漏報存貨，而予1倍之罰鍰，與法有違，而訴願決定又未予糾正，顯不合法，是以謹請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）以維稅政，毋任德威。
㈡被告主張之理由：
1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第24條第1項及第110條第1項所明定。次按「期末盤存數量，經按進貨、銷貨、原物料耗用、存貨數量核算不符，而有漏報、短報所得額情事者，依所得稅法第110條之規定辦理。」「一、商品盤損之科目，僅係對於存貨採永續盤存制者適用之。二、商品盤損，已於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點並提出報告，經查明屬實者，應予認定。三、商品盤損，依商品之性質，不可能提出證明文件者，如營利事業會計制度健全，經實地盤點結果，其商品盤損率在1%以下者，得予認定，盤損率之計算公式如次：買賣業：盤損金額/期初存貨與本期進貨之總金額，製造業：盤損金額/原物料、製成品及在製品期初盤存與本期進料＋直接人工＋製造費用之總金額」為查核準則第52條及第101條所規定。
2.原告90年度營利事業所得稅結算申報，⑴營業成本申報24,569,241元（期初存貨14,816,867＋本期進貨15,500,725－期末存貨5,919,575＋其他171,224），被告以經勾稽原告進銷存明細資料，查得原告短計存貨塑膠粒145,220KG（金額4,753,249元）及鐵粉76,145KG（金額625,150元），經重行計算期末存貨11,297,974元（5,919,575＋4,753,249＋625,150），遂核定營業成本19,190,842元（24,569,241－4,753,249－625,150），並另按所得稅法第110條規定裁處罰鍰1,344,600元。⑵運費申報2,357,703元，被告以其中9筆出口運費金額合計1,918,422元，其貿易條件FOB，按理運費不應歸由原告負擔，遂剔除前開運費1,918,422元，核定運費439,281元。原告不服，主張⑴原告90年度進銷憑證，均載明貨物名稱及數量，且存貨記載亦甚詳實，被告應按帳載核認成本。⑵原告90年度因外銷而將貨品交由輪船公司承運，並取具統一發票，帳列運費支出，應准全數認列。⑶原告進銷存既已按規定核實申報，當無短報期末存貨之情事云云，資為爭議。
3.經被告原處分以，⑴按原告期末存貨明細表申報塑膠粒138,577.5KG（金額5,919,574元），經被告核對勾稽當年度進銷情形，查得原告期末存貨結存塑膠粒283,797.5KG及鐵粉76,145KG，遂按平均單價計算期末存貨11,297,974元（塑膠粒10,672,824＋鐵粉625,150），嗣依原告重新編製之進銷存明細表重行查核計算，期末存貨塑膠粒8,207,200元（283,797.5KG）及鐵粉625,464元（76,145KG）合計8,832,664元，追認營業成本2,465,310元（11,297,974－8,832,664），變更核定營業成本21,656,152元，並核減罰鍰616,300元（2,465,310×25%，計至百元止），變更核定罰鍰728,300元（1,344,600－616,300）。⑵運費部分，被告原核定以其中9筆出口交易之貿易條件FOB，按理運費不應歸由原告負擔，遂剔除相關運費1,918,422元，被告雖主張其與新加坡商LIANSENGKILANGPTE多年來之交易方式均係C&F，即皆由原告負擔貨物運至新加坡之運費，並取具該商說明書為證云云，然查原告全年出口報單所載之貿易條件皆為FOB，且原告僅提示新加坡商出具之說明書，並未提示其他相關證明文件，致無從審酌，是原核定運費439,281元並無不合，遂駁回其復查之申請。
4.原告猶不服，向財政部提起訴願，亦遭駁回。茲原告復執前詞爭議，第查⑴依據查核準則第101條第1項之規定，商品盤損之科目，僅係對於存貨採永續盤存制者適用之，本件依原告90年度營利事業所得稅結算申報第7頁期末存貨明細表附註載有「本表所列存貨估價係採用實地盤存制度成本基礎」字樣，與首揭查核準則規定未合，且鐵砂及塑膠粒依其商品性質，應無可能發生自然損耗、變質、或滅失情事，是原告於訴願階段主張適用商品盤損1,128,74
0元乙節，核無足採，被告原核定營業成本21,656,152元及原處罰鍰728,300元，經核並無不合。⑵原被剔除之運費1,918,422元，原告亦僅提示由新加坡商出具之說明書，並未提示其他相關資金支付證明文件等，致無從審酌，是原核定運費439,281元，經核亦無不合，所訴核無足採。
理由
一、本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、原告起訴主張：原處分有如下之違誤，為此訴請如聲明所示云云：
㈠原告經營鐵砂及塑膠粒之買賣，而鐵砂及塑膠粒常因包裝、
運送等原因發生滅失之情事，系爭年度經盤點存貨發現之盤損有1,128,740元，被告竟以漏報存貨處理。
㈡原告歷年來外銷商品均係以CIF或C&F之方式處理，系爭銷
貨運費係因報關繕打出口報單時，誤打為「FOB」，原告被告仍予剔除。
三、被告則答辯如下，求為判決駁回原告之訴：㈠商品盤損之科目，僅係對於存貨採永續盤存制者適用之，本
件原告系爭年度營利事業所得稅結算申報期末存貨明細表附註載有「本表所列存貨估價係採用實地盤存制度成本基礎」字樣，自非適用永續盤存制，且鐵砂及塑膠粒依其商品性質，應無可能發生自然損耗、變質、或滅失情事，是原告主張商品盤損一節無可採信。
㈡原告提出的出口報單，貿易條件都是FOB，理當不應由原告
負擔運費，且系爭運費1,918,422元，原告亦僅提示由新加坡商出具之說明書，並未提示其他相關資金支付證明文件等，致無從審酌。
四、按所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
五、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在原處分卷可稽，堪認為真實：
㈠原告申報營業成本為24,569,241元（期初存貨14,816,867＋
本期進貨15,500,725－期末存貨5,919,575＋其他171,224），並於期末存貨明細表附註「本表所列存貨估價係採用實地盤存制度成本基礎」，此有營業成本明細表及期末存貨明細表在原處分卷頁19、17。
㈡原告短列期末存貨塑膠粒145,220KG及鐵粉76,145KG，此有
短列期末存貨明細表、銷貨帳、進貨帳及期末存貨明細表在原處分卷頁62以下。
㈢原告外銷予新加坡商LIANSENGKILANGPTE公司之出口報單
，均未記載運費，僅記載FOB離岸價格，此有出口報單在原處分卷頁48-58。
六、是本件之爭執，在於：㈠本件係短報存貨抑或存貨盤損？㈡被告剔除系爭運費於法是否有據？
七、關於系爭盤損部分：㈠按會計上用以決定存貨數量之方法有二種：一為定期盤存制，另一為永續盤存制。
㈡定期盤存制又稱為實地盤存制，採用此種制度時，僅進貨時
記帳，銷貨時其成本不記帳，在年終結帳或需要編製報表時，再實地盤點庫存貨品的數量，然後乘以單位成本，得出期末存貨的金額，從可售商品總額（即期初存貨加本期進貨）中減去期末存貨，即得本期的銷貨成本。故在定期盤存制之下，期末存貨先決定，而銷貨成本則為商品總額與期末存貨的差額。
㈢在永續盤存制之下，對於各項存貨的進、銷、存，除總分類
帳中隨時可以彙總記錄外，另設各項存貨明細帳隨時記錄，因此帳上隨時均可查知應有的存貨量。其會計處理僅設一「存貨」科目，用以記錄期初存貨、本期進貨及銷貨。期末存貨科目的餘額，即代表應有的期末存貨餘額。而此一餘額不一定與實際存貨餘額相等，因此採用永續盤存制時，每年至少應實地盤點存貨一次，以確定實際存貨數量。若實際存貨數量與帳上存貨數量不符，即發生「存貨盤盈」或「存貨盤損」的情形，而將之在損益表中列為其他收入或損失，亦可列為銷貨成本的加項或減項。
㈣因此，查核準則第101條規定：「一、商品盤損之科目，僅
係對於存貨採永續盤存制者適用之。二、商品盤損，已於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點並提出報告，經查明屬實者，應予認定。……」係合於會計原理，且與所得稅法並無牴觸，得予適用。
㈤查本件原告系爭年度營利事業所得稅結算申報期末存貨明細
表附註載有「本表所列存貨估價係採用實地盤存制度成本基礎」字樣，已如理由五（一）詳述，顯非適用永續盤存制，則依前所述，自無存貨盤損之可言，被告不予認列，洵屬有據；再原告短報存貨，猶主張以商品盤損，縱無故意，亦顯有過失，被告認原告已構成短報所得額情事，依前揭之規定處以罰鍰，於法亦屬有據。
八、關於系爭運費部分：㈠查原告外銷予新加坡商LIANSENGKILANGPTE公司之出口報
單，均未記載運費，僅記載FOB離岸價格，此有出口報單在原處分卷頁48-58可按，為兩造所不爭，已如前述。
㈡按查核準則第75條第2款第1目規定：「二、運費之合法憑
證如次：（一）輪船運費，應取得輪船公司出具之統一發票或收據」核此規定與所得稅法並無牴觸，且運費屬費用之性質，自應由納稅義務人負舉證之責，得予適用。
㈢查原告自復查申請書乃至起訴狀，均一再強調其已取具輪船
公司出具之統一發票，惟遍觀原處分卷、訴願卷及起訴狀所附證物，均未見該等發票，而原告於準備程序及言詞辯論期日亦均未到庭補行提出，是原告此一違反其出口報單記載之主張，自非可採，被告剔除系爭運費於法自屬有據。
㈣至原告另提出新加坡商LIANSENGKILANGPTE公司出具之說
明書，略謂其與原告間均係採C&F方式交易，本院認亦無可採信，蓋依原告主張其與新加坡商LIANSENGKILANGPTE公司間多年來均採C&F方式交易，則何以原告於系爭年度一再以FOB之交易方式報關，報關行容或有一、二次誤寫之可能，則何以於不同時間報關之11紙報單，均同記載為FOB，且未記載運費，況原告迄未舉證其究竟將運費支付何人。
九、綜上所述，原告之主張，尚非可採，原處分認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞爭議，於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年6月21日
第五庭審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年6月22日
書記官徐子嵐