臺北高等行政法院106年度訴字第699號判決

裁判字號：臺北高等行政法院106年訴字第699號判決

裁判日期：民國106年08月17日

裁判案由：土地增值稅

臺北高等行政法院判決
106年度訴字第699號106年7月27日辯論終結原告尚志資產開發股份有限公司代表人 林蔚山 （董事長）訴訟代理人 彭郁欣 律師
劉懿德 律師被告新北市政府稅捐稽徵處代表人 黃育民 （代理處長）訴訟代理人 蔡佾璋
李瑋蒨 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
6年3月30日新北府訴決字第1060099661號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人大同股份有限公司（為持有原告100%股權之母公司，下稱大同公司）所有坐落新北市○○區○○○○○段○○小段第000、0000、00、0000、000及00地號土地（下稱系爭土地，重測後分別編定為員和段第00、000、000
0、000、000及0000地號土地，嗣於103年6月13日再與○○段第000、00、000及000地號土地合併為○○段第00地號土地），前於民國92年9月8日依修正前企業併購法第28條規定，將系爭土地訂約移轉於子公司即原告，經被告（改制前為臺北縣政府稅捐稽徵處）以93年2月18日北稅財字第0930014477號函（下稱93年2月18日函）准依修正前企業併購法第34條第1項第5款規定，將系爭土地之土地增值稅記存於原告名下，並於93年2月24日辦竣買賣移轉登記。嗣原告於105年6月8日將系爭土地信託移轉登記予訴外人臺灣銀行股份有限公司（下稱臺銀），被告以105年9月2日新北稅土字第1053070303號函（下稱原處分），認定原告再移轉系爭土地，應依企業併購法第39條第1項（即修正前第34條第1項）第5款規定，補徵系爭土地原記存之土地增值稅計新臺幣（下同）115,101,145元。原告不服申請復查，經被告新北稅法字第1053098187號（案號：105土復26）復查決定駁回。原告仍不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、原告主張略以：㈠系爭土地係依信託法規定僅為形式上之移轉，並非實質處分
，原告並未因此取得處分土地之價款或利益，當無因此課徵或補徵土地增值稅之理，被告係誤解企業併購法及土地稅法等規定而為錯誤之處分。按修正前企業併購法34條第1項第
5款（現行法為39條第1項第5款）之立法理由略以：「因併購而為財產或股份之移轉，如僅係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在一定條件之下，給予適當之減免。明定公司進行合併、分割或以概括承受（或讓與）、股份轉換等方式併購，而以有表決權之股份為交易對價，且達全部對價百分之八十以上者，即已達到形式移轉之門檻，應免徵其為辦理財產或股權移轉而發生之稅捐，包括免徵印花稅、契稅、證券交易稅，同時記存應課徵之土地增值稅。」按土地稅法第28條之3規定係於90年新增，於立法院審查進行逐條討論時，修法說明表明因信託行為成立而移轉所有權之行為，係屬「形式上之移轉」，爰明文規定不課徵土地增值稅。最高行政法院96年度判字第88號判決，亦認土地移轉時需課徵土地增值稅，係於無免徵或不課徵之情事時方能為之。改制前財政部金融局（現為金融監督管理委員會銀行局）93年05月17日台融局㈣字第0930016514號函亦認，就不動產信託關係契約之土地增值稅課徵係以信託土地是否「實質出售」而定。
㈡修正前企業併購法第34條第1項後段第5款後段所定「……
該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償」，其規範意旨則是該形式上歸子公司所有、實質上為母公司掌控之土地，若終局移轉予第三人，而依土地稅法等規定，應課土地增值稅時，應將本次移轉及前次記存之二筆土地增值稅款，由子公司一併繳納，以完成土地所有權之移轉登記。如果子公司將該土地移轉予第三人時，依法不需繳納土地增值稅，且其不需繳納之規範上理由，是因其在土地移轉時點，沒有透過移轉對價之收取，收割土地因時間經過所生之漲價利益。於此情形，子公司與母公司，在實質經濟意義上，其地位實無差異，均未享有土地漲價利益。另外前階段形式上之土地移轉行為，母公司也沒有因此取得土地因時間經過之漲價利益。所以從母公司取得該筆土地之始，到子公司真實出售土地為止期間內之土地漲價利益，母、子公司均未取得，皆不應對之課徵土地增值稅。從此法律論點言之，原記存之土地增值稅，在子公司移轉土地時點未取得土地之漲價利益，而免徵土地增值稅時，原來記存之土地增值稅亦應歸於消滅，而不得再行課徵。此等法律解釋結果，不僅符合法條使用文字（即表明以有償移轉為規範對象），且符合待規範事項之事務本質，有最高行政法院106年度判字第79號判決可參。最高行政法院106年度判字第140號判決亦認定，修正前企業併購法第34條第1項第5款適用之情況，應係以受讓土地者於真實移轉土地並取得對價時為限。依企業併購法之規範精神，顯見該條所稱「再移轉」，係指土地有「實質處分並取得價款之行為」時，本件依信託法移轉系爭土地所有權予受託人臺銀，僅係形式上之移轉，並非實質處分該土地，更未因此獲得處分土地之價款，顯不符修正前企業併購法第34條第
1項第5款規定，自非該條所稱之「再移轉」。原告並非真實、終局出售土地，即沒有透過移轉對價之收取而收割土地因時間經過所生之漲價利益，被告自不應對原告課徵土地增值稅。
㈢原告就系爭土地與臺銀成立信託關係，係因遵照「預售屋買
賣定型化契約應記載及不得記載事項」第7-1條「履約保證機制」所載內政部同意之履約保證方式之要求，辦理不動產開發信託而將建案土地信託予金融機構執行履約管理，尚非實際、終局出售土地予第三人，故原處分要求原告繳納系爭土地原記存之土地增值稅，顯與前揭土地稅法、企業併購法規定之意旨及立法精神有違，恐致原欲達成鼓勵併購、強化企業經營效率與競爭能力等立法目的名存實亡，顯非適法。㈣被告雖以財政部97年5月28日台財稅字第09700082880號函
為由，主張原告已再移轉系爭土地而需繳納原記存之土地增值稅云云。然前開函釋係因應九二一震災重建暫行條例（業於95年2月4日廢止）第46條第2項規定之「再移轉」而為解釋，其背景為災區土地與公有土地交換重建而移轉土地所有權者，其應繳納之土地增值稅，因鑒於災區重建所需，故特別規範准予記存，而土地所有權人因申請貸款而依約將土地交付信託，因土地所有權人無法償還貸款而將信託登記於受託人名下之土地移轉為受託人（即貸款銀行）所有，屬實質之土地所有權移轉之行為，該背景事實與本件形式移轉情形顯有差別，且該條例早已廢止，難以作為原處分依據。況依其文義，僅因信託行為由委託人移轉予受託人之形式外觀，一律認屬再移轉行為，須繳納記存土地增值稅，未對信託契約本質區分自益信託或他益信託，核實認列信託土地是否再移轉情事，分別徵免土地增值稅，顯與土地稅法第28條之
3及財政部金融局93年5月17日台融局㈣第0000000000號函釋意旨不符，增加法律所無之限制。另參酌同為土地利用相關規範之都市更新條例第47條第1項、第2項規定，其意旨亦與土地稅法第28條之3規定及最高行政法院揭示之意旨相同，亦即假如僅為形式上移轉土地所有權而非真實出售土地之情況時，不應對之課徵土地增值稅，凡此更足證修正前企業併購法第34條第1項第5款所謂「再移轉」應係以受讓土地者真實移轉土地並取得對價時之情況為限。
㈤系爭土地雖由原告依修正前企業併購法第28條規定取得所有
權，然土地增值稅之本質，依土地稅法第5條規定，其納稅義務人應為土地所有權移轉前之原所有權人。另依同法第5條之1規定，原告僅為納稅義務人未於期限內繳納時，得代為繳納之人，惟原告仍非納稅義務人，原處分之對象有誤。㈥聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠原告於105年6月8日信託登記移轉系爭土地予臺銀（第2
次移轉），此行為合致現行企業併購法第39條第1項第5款規定之再移轉行為，被告依該條項款及財政部93年11月2日頒訂之「企業或金融機構因併購移轉土地申請記存土地增值稅案件審查管制注意事項」（下稱企業併購記存土增稅案件審查注意事項）規定，及97年5月28日台財稅字第09700082
880號函意旨而為原處分，於法有據。依修正前企業併購法第34條之立法理由可知，記存土地增值稅之規定，乃為避免增加公司間併購時繳納稅捐之資金負擔，並無免徵土地增值稅之意思，該次應課徵之土地增值稅，依修正前企業併購法第34條第1項第5款規定，僅係記存於併購後取得土地之公司名下，該土地再移轉時，其記存之土地增值稅，該公司即應繳納。換言之，再移轉時如另有其他原因而不課徵土地增值稅或無償處分土地者，原記存應繳之土地增值稅，仍不得解為無庸繳納，而應認於再移轉時，該記存原因業已消失，應依法繳納，方符合上開規定之立法意旨（最高行政法院10
0年度判字第988號判決意旨參照）。㈡按修正前企業併購法第34條第1項第5款規定之記存土地增
值稅，僅係賦予延緩繳納稅捐之利益，尚非免徵土地增值稅。是縱符合修正前企業併購法第34條第1項規定之土地移轉，僅屬形式移轉，亦因其移轉已合於土地稅法第28條本文規定之課徵土地增值稅要件，若無其他得免徵土地增值稅之事由，僅得記存其應納之土地增值稅，是此記存之土地增值稅自不因事後再為之移轉有免徵事由而受影響（最高行政法院
100年度判字第1750號判決參照）。原告於105年6月8日辦理信託登記移轉系爭土地予臺銀，依土地稅法第28條之3第1款規定，因信託行為成立，委託人即原告與受託人即臺銀間之所有權移轉，雖不課徵土地增值稅，然按信託法第1條及第9條第1項規定可知，信託乃委託人移轉信託財產之權利予受託人，受託人則負有以其本身名義，依信託本旨及信託目的管理、處分信託財產之債務，亦即取得信託財產之管理或處分權限。從而委託人將財產權移轉或為其他處分，為信託關係成立之要件。縱土地權利移轉之原因登記為「信託」，仍無礙認定信託登記係屬所有權移轉登記之本質（最高行政法院100年度判字第988號判決意旨參照）。次按土地稅法第28條之3及信託法第1條規定可知，土地信託移轉亦屬土地所有權移轉行為之一種，但信託行為所發生之土地所有權移轉，與一般土地所有權移轉性質不同，土地稅法第28條之3乃規定信託關係人間移轉所有權不課徵土地增值稅之各種情形，並非因土地稅法第28條之3規定而否定土地信託移轉屬土地稅法上所稱之所有權移轉行為之一種，更與是否自益信託無涉，此再從土地稅法第5條之2及第28條之3等規定特別針對土地信託移轉如何課徵土地增值稅有所規範，更可明白（最高行政法院101年度判字第589號判決意旨參照）。前揭財政部97年5月28日函釋亦同斯旨，不論信託性質為何，該移轉即屬再移轉行為甚明，原已依修正前企業併購法第34條第1項第5款規定記存之土地增值稅，不因事後系爭土地因信託行為成立移轉而合於土地稅法規定不課徵土地增值稅之情事而受影響，仍應由原告負責將原記存之土地增值稅一併繳納。
㈢土地增值稅之納稅義務人原固為大同公司，惟大同公司於移
轉系爭土地予原告時，業已辦理土地現值移轉申報，且經被告核定其土地增值稅稅額後，依修正前企業併購法第34條第
1項第5款規定，核准記存於併購後之原告，是該次移轉所應課之土地增值稅，於此業經確認，其課稅處分業已作成，只是准予記存，暫緩繳納而已。另依修正前企業併購法該條項款規定，原告係屬代繳義務人，於土地再移轉時，即負有代繳義務，所謂代繳，係直接由原告代為繳納，非謂大同公司未繳時，原告方須代繳，蓋該土地既已移轉予原告名下，前次移轉之土地增值稅既准記存，嗣由原告再移轉，自應由原告負責繳納，方符企業併購法記存之意旨。
㈣聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告公司登記資料（本院卷第8至10頁）、土地建物查詢資料（原處分卷第17、18頁）、合併前員和段第79、123、118、106、116、82地號土地登記謄本（原處分卷第8至13頁）、被告93年2月18日函（原處分卷第66頁）、原告與臺銀間104年6月26日不動產開發信託契約書節本（契約編號：046R00000000，原處分卷第121至123頁）、原處分（本院卷第23至25頁）、復查決定（本院卷第26至33頁）、訴願決定（本院卷第34至41頁）在卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點：本件原告與臺銀就系爭土地所為之信託移轉登記，是否屬於企業併購法第39條第1項第5款（修正前為第34條第1項第5款）所謂再移轉情形？原告是否為系爭土地前次移轉所記存土地增值稅之納稅義務人？
五、本院之判斷：㈠按企業併購法第28條第1項規定：「公司之子公司收購公司
全部或主要部分之營業或財產，符合下列規定者，得經公司董事會決議行之，不適用公司法第一百八十五條第一項至第四項應經讓與公司與受讓公司股東會決議之規定及公司法第一百八十六條至第一百八十八條之規定：一、該子公司為公司百分之百持有。二、子公司以受讓之營業或財產作價發行新股予該公司。三、該公司與子公司已依一般公認會計原則編製合併財務報表。」（上開條文與104年7月8日修正公布前之內容相同）第39條第1項第5款規定：「公司進行分割或依第二十七條至第三十條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上，或進行合併者，適用下列規定：五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」（上開條文於104年7月8日修正公布前即93年5月5日修正公布時係列於第34條第1項第5款：「公司依第二十七條至第二十九條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上，或進行合併者，適用下列規定：五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」）第39條第2項規定：「依前項第五款規定記存土地增值稅後，被收購公司或被分割公司於該土地完成移轉登記日起三年內，轉讓該對價取得之股份致持有股份低於原取得對價之百分之六十五時，被收購公司或被分割公司應補繳記存之土地增值稅；該補繳稅款未繳清者，應由收購公司、分割後既存或新設公司負責代繳。」（上開條文於104年7月8日修正公布前即93年5月5日修正公布時係列於第34條第2項：「依前項第五款規定記存土地增值稅後，被收購公司於收購土地完成移轉登記日起三年內，轉讓該對價取得之股份致持有股份低於原收購取得對價之百分之六十五時，被收購公司應補繳記存之土地增值稅；該補繳稅款未繳清者，應由收購公司負責代繳。」）㈡次按土地稅法第5條規定：「（第1項）土地增值稅之納稅
義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第5條之1規定：「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第四十七條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」第5條之2規定：「（第1項）受託人就受託土地，於信託關係存續中，有償移轉所有權、設定典權或依信託法第三十五條第一項規定轉為其自有土地時，以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅。（第2項）以土地為信託財產，受託人依信託本旨移轉信託土地與委託人以外之歸屬權利人時，以該歸屬權利人為納稅義務人，課徵土地增值稅。第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」第28條之3規定：「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。……」㈢再按「上訴人主張企業併購法第34條第1項第5款規定所謂
『再移轉』，應係指土地所有權人因處分土地所為之移轉行為而言，如此解釋始符合土地稅法有關徵收土地增值稅之立法目的，『再移轉』自不包括因成立信託行為所為之移轉行為云云。惟依信託法第1條規定……是信託乃委託人移轉信託財產之權利予受託人，受託人則負有以其本身名義，依信託本旨及信託目的管理、處分信託財產之債務，亦即取得信託財產之管理或處分權限。又受託人就信託條款之執行，有自由裁量之權，固屬信託（裁量信託）；惟就受託人未被賦予裁量權，無須為判斷，僅須依信託條款的訂定，或依他人之指示管理或處分信託財產者，亦屬信託之範疇，稱之為事務信託（或稱指示信託），而因事務信託（指示信託）之受託人對信託財產仍具有管理權，故亦得成立信託法所規定之信託關係。故委託人將財產權移轉或為其他處分，為信託關係成立之要件，土地權利移轉之原因登記為『信託』，並無礙認定信託登記係屬所有權移轉登記之本質。又企業併購法第34條之立法理由……，由此足知上開記存土地增值稅之規定，乃為避免增加公司間併購時繳納稅捐之資金負擔，並無免徵土地增值稅之意思。該應課徵之土地增值稅，依企業併購法第34條第1項第5款規定，僅係記存於併購後取得土地之公司名下，於該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。該款後段係就有關原記存之土地增值稅可就處分土地所得價款中優先受償之規定，並非如上訴人所主張必須因再移轉而取得土地處分價款者，始有繳納原記存土地增值稅之義務。換言之，再移轉時如另有其他原因而免徵土地增值稅或無償處分土地者，原記存應繳之土地增值稅，自亦不得解為於再移轉時無償處分土地而未取得價款即無庸繳納，而應認於『再移轉』時『記存應課徵之土地增值稅』之原因業已消失，應依法繳納，方符上開規定之立法意旨。」最高行政法院10
0年判字第988號判決意旨可參。又「行為時企業併購法第34條第1項第5款規定之記存土地增值稅，僅係賦予延緩繳納稅捐之利益，尚非免徵土地增值稅。是縱符合行為時企業併購法第34條第1項規定之土地移轉，僅屬形式移轉，亦因其移轉已合於土地稅法第28條本文規定之課徵土地增值稅要件，若無其他得免徵土地增值稅之事由，僅得記存其應納之土地增值稅，是此記存之土地增值稅自不因事後再為之移轉有免徵事由而受影響。」另有最高行政法院100年判字第1750號判決意旨可參。「第按土地稅法第28條之3規定……再信託法第1條規定……可知土地信託移轉亦屬土地所有權移轉行為之一種，但信託行為所發生之土地所有權移轉，與一般土地所有權移轉性質不同，土地稅法第28條之3乃規定信託關係人間移轉所有權不課徵土地增值稅之各種情形，並非因土地稅法第28條之3規定而否定土地信託移轉屬土地稅法上所稱之所有權移轉行為之一種，更與是否自益信託無涉，此再從土地稅法第5條之2及第28條之3等規定特別針對土地信託移轉如何課徵土地增值稅有所規範，更可明白。是以自上訴人因企業合併取得系爭土地後，再由上訴人將系爭土地信託移轉予大眾銀行，自符合合併後之事業於該項土地再移轉之規定，應一併繳納之。」亦有最高行政法院101年判字第589號判決意旨可參。
㈣經查，大同公司於92年9月8日依企業併購法第28條規定，
將所有系爭土地移轉予其子公司即原告，並由原告發行新股作為對價，嗣大同公司於92年10月7日申報土地現值並申請記存前揭移轉行為其所應負擔之土地增值稅，經被告以93年
2月18日北稅財字第0930014477號函復大同公司及原告，依企業併購法第34條准予將該次應納之土地增值稅記存於收購後之事業即原告，系爭土地隨於93年2月24日完成買賣移轉登記，有資產移轉計劃書（原處分卷第55至58頁）、主要財產收購契約書（原處分卷第45至54頁）、董事會紀錄（原處分卷第43、44頁）、公司章程（原處分卷第33至42頁）、土地增值稅申報書（原處分卷第19至24頁）、土地增值稅繳款書（原處分卷第85至120頁）、被告上開93年2月18日函（原處分卷第66頁）在卷可稽。嗣原告於105年6月8日將系爭土地信託登記移轉予臺銀，有不動產開發信託契約書節本（原處分卷第121至123頁）、土地建物查詢資料（原處分
卷第17、18頁）附卷可稽。依上開規定及說明，因信託行為成立，委託人即原告與受託人即臺銀間之系爭土地所有權移轉，雖不課徵土地增值稅，然此信託登記移轉行為，對於前次與大同公司移轉系爭土地所記存於原告之土地增值稅而言，即符合企業併購法第39條第1項第5款所規定之「再移轉」要件，是被告爰以原處分課徵前揭記存於原告之土地增值稅共l15,101,145元，自屬有據。
㈤至於原告主張被告應先命大同公司繳納本件記存之土地增值
稅，原告僅為大同公司未繳時，得代為繳納之人，原告仍非納稅義務人，原處分之對象有誤，企業併購記存土增稅案件審查注意事項第2點第3項規定，已違反憲法第19條及釋字第536號及第705號解釋揭櫫之租稅法律主義云云。惟查，依企業併購法第39條第1項第5款規定，公司依同法第28條規定收購財產，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價65%以上者，公司所有之土地經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記，其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，係記存於「併購後取得土地之公司」名下，且於該土地再移轉時，其記存之土地增值稅，如該土地處分有所得價款，就該價款並具有優先於一切債權及抵押權受償之優先地位。足見本件由大同公司將系爭土地移轉予原告所記存之土地增值稅，原即記存於「併購後取得土地之公司」即原告名下，且該記存之土地增值稅亦應由該「併購後取得土地之公司」即原告繳付，此為企業併購法第39條第1項第5款規定之內容，財政部93年11月2日台財稅字第0930474255號函訂定之企業併購記存土增稅案件審查注意事項第2點規定：「三、經核准記存土地增值稅之土地再移轉時，由該併購後取得土地之公司、機構，負責將該次再移轉應納之土地增值稅及原記存土地增值稅一併繳納。……」與上開規定意旨相符，並未違反租稅法律主義。此與土地稅法第5條之1規定之納稅義務人未依期限繳納，得由取得所有權之人代為繳納之情形，仍有不同。至於企業併購法第39條第2項之規定，係在防堵目的並非公司併購而係單純利用租稅優惠移轉土地之行為，故被收購公司如於土地移轉登記完成之日起3年內轉讓該對價取得之股份達一定比例，即不得再享有原租稅優惠，須補繳原記存之土地增值稅，如未繳清，始由收購公司代繳，係對被收購公司之限制，因而規定由被收購公司先補繳原記存之土地增值稅，與同條第1項規定不同。本件非屬該條第2項之情形，自不適用該規定。是原告上開主張，實無可採。
㈥又原告主張其將系爭土地信託移轉予臺銀，乃自益信託，並
非實質移轉所有權，非屬企業併購法第39條第1項第5款所稱之「再移轉」，僅於土地實質移轉且有償移轉時，始構成記存土地增值稅原因消滅之「再移轉」事由云云。惟查，企業併購法第39條第1項第5款所稱「再移轉」，於該法並無定義，其解釋自應參酌土地稅法等相關規定。觀諸土地稅法第28條之3及信託法第1條等規定可知，信託移轉亦屬土地所有權移轉行為之一種，但因其係基於信託目的所發生之土地所有權移轉，與一般土地所有權移轉仍有不同，因而土地稅法第28條之3特別針對信託關係人間移轉所有權而為不課徵土地增值稅各種情形之規定，然此規定並未否定土地所有權因信託而移轉，仍屬土地稅法上所稱所有權移轉行為之一種，更與是否自益信託無涉，此觀土地稅法第5條之2及第28條之3特別針對土地信託移轉如何課徵土地增值稅等規範自明。此於被告所引據財政部97年5月28日台財稅字第09700082880號函：「土地所有權因信託行為由委託人移轉予受託人，於向地政機關申辦土地所有權移轉登記時，原依據九二一震災重建暫行條例（該條例於95年2月4日廢止）第46條第2項規定記存之土地增值稅，應於信託移轉時繳納，該項移轉行為核屬上開規定所稱『再移轉』，委託人應繳納原記存之土地增值稅，並應依土地稅法第51條第1項規定辦理。」亦持相同之法律意見，並未牴觸企業併購法及土地稅法規範之意旨，與租稅法律主義尚屬無違。又按企業併購法第39條之立法理由略以：「為鼓勵併購強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在一定條件之下，給予適當之減免。……土地增值稅係就土地之自然漲價課稅，具有時間累積之性質，不宜遽予免徵，惟為免增加併購時繳納稅捐之資金負擔，乃規定移轉土地應納之土地增值稅准予記存。……」其係避免增加企業併購時繳納稅捐之資金負擔，並無免徵土地增值稅之意，實際上，土地增值稅於企業併購移轉土地時即已發生，被收購公司透過移轉對價之收取，已然收割該土地因時間經過所生之漲價利益，只是企業併購法第39條第1項規定以「再移轉」為條件而將該土地增值稅記存，僅係國家以租稅優惠手段鼓勵企業併購，如無該特別規定，該次因併購移轉所生之土地增值稅，本應於併購移轉時即依法課徵，並不因其土地移轉係發生於母公司與子公司間之交易而有不同（母公司與子公司仍是不同之法人主體，其資產相對具有獨立性，尤其在母公司對子公司僅就其投資額負擔有限責任之情形下，同一資產歸由母公司或子公司所有，於實質經濟意義上並非沒有差異）。凡此租稅優惠規定，實屬人民依法納稅義務之例外，自應從嚴解釋，是該再移轉行為如另有其他原因而不課徵土地增值稅（例如本件之信託行為），僅是該再移轉部分無庸繳納土地增值稅，原記存之土地增值稅，自不得據此解為亦無庸繳納，於「再移轉」時，其記存消滅條件既已成就，自應依法繳納原記存之土地增值稅，方符合上開規定之立法意旨。至於企業併購法第39條第1項第5款後段固規定，記存之土地增值稅，於該土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，具有優先於一切債權及抵押權受償之優先地位。然此僅係規定如該土地再移轉處分有實際所得價款之情形，該記存之土地增值稅，於該所得價款中具有優先受償之地位，尚不得反面推論該再移轉行為係以有償且有實際價款收取為必要。是原告上開主張，亦非可採。
六、從而，原處分及復查決定並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，經核於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國106年8月17日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官李玉卿
法官林秀圓法官高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國106年8月17日
書記官何閣梅